1.博弈論內(nèi)涵概述
　　博弈論（GAMETHEORY），又名對(duì)策論，它研究決策主體的行為在發(fā)生直接相互作用時(shí)，人們?nèi)绾螞Q策，以及這種決策的均衡問(wèn)題，它作為一門(mén)理論的出現(xiàn)，以1944年馮·諾依曼和摩根思坦合著的《博弈論和經(jīng)濟(jì)行為》的問(wèn)世為標(biāo)志；此后，經(jīng)許多博弈論專(zhuān)家學(xué)者的發(fā)展，使得它已經(jīng)融入到主流經(jīng)濟(jì)學(xué)當(dāng)中，并對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)產(chǎn)生了革命性的影響；因此，1994年的諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)授予了J.納什、J.海撒尼、R.澤爾騰三位博弈論專(zhuān)家和經(jīng)濟(jì)學(xué)家；1995年、1996年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)再次頒發(fā)給在博弈論應(yīng)用領(lǐng)域有所創(chuàng)造的理性預(yù)期學(xué)派的盧卡斯（ROBERTLUCAS）和研究信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的莫里斯（JAMESMIRRLEES）及維克里（WILLIAMSVIKREY）。
　　博弈論有兩個(gè)基本假設(shè)：一是經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，強(qiáng)調(diào)它最大化自己的目標(biāo)函數(shù)；二是個(gè)體理性，強(qiáng)調(diào)的是有限理性，大凡對(duì)博弈論中涉及的非完全且完美類(lèi)型的博弈論有所了解的人不難發(fā)現(xiàn)這個(gè)假設(shè)前提。博弈論涉及四個(gè)基本要素：博弈方、博弈規(guī)則、行動(dòng)策略和支付函數(shù)，通過(guò)兩個(gè)基本假設(shè)和四個(gè)基本要素，博弈論為人們提供了一個(gè)統(tǒng)一的分析框架或基本范式，在這種分析框架中構(gòu)建經(jīng)濟(jì)行為模型，并考慮各種情況下的信息特征和動(dòng)態(tài)特征，從而成為對(duì)行為主題間復(fù)雜過(guò)程進(jìn)行建構(gòu)的最適合的工具。它的信息類(lèi)型有完全完美信息、完全但不完美信息和不完美信息等；它的行動(dòng)類(lèi)型有靜態(tài)和動(dòng)態(tài)兩種。不同的信息類(lèi)型與不同的行動(dòng)類(lèi)型結(jié)合，使得博弈論的應(yīng)用范圍更廣闊。目前，博弈論作為一種方法論，已經(jīng)廣泛應(yīng)用于產(chǎn)業(yè)組織理論（作為微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要部分內(nèi)容，研究市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、廠商行為及市場(chǎng)績(jī)效的評(píng)價(jià)）、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、討價(jià)還價(jià)、拍賣(mài)、公共經(jīng)濟(jì)學(xué)、產(chǎn)權(quán)與制度分析、國(guó)際貿(mào)易政策、宏觀經(jīng)濟(jì)決策分析、保險(xiǎn)市場(chǎng)、金融市場(chǎng)、企業(yè)管理、跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)等領(lǐng)域。
　　2.博弈論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
　　博弈論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的理論基礎(chǔ)是經(jīng)濟(jì)后果觀。斯蒂芬·澤夫（StephenZeff，1978）在其早期論文《‘經(jīng)濟(jì)后果’的產(chǎn)生》中給出了一個(gè)至今仍然適用的概念。他將經(jīng)濟(jì)后果定義為：會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)、政府和債權(quán)人決策行為的影響，該定義的實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)報(bào)告會(huì)影響管理者和其他人的實(shí)際決策，而非僅僅反映決策結(jié)果。澤夫引用了幾個(gè)事例。在這些事例中，企業(yè)、行業(yè)協(xié)會(huì)和政府試圖影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和其前身會(huì)計(jì)程序委員會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。經(jīng)濟(jì)后果觀認(rèn)為，“不論有效市場(chǎng)理論的含義如何，會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)影響公司的價(jià)值”。如果會(huì)計(jì)政策無(wú)關(guān)緊要，會(huì)計(jì)政策的選擇只嚴(yán)格存在于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和使準(zhǔn)則得到落實(shí)的會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員之間。如果只有這兩方參與，建立在成本和收入配比、實(shí)現(xiàn)原則和穩(wěn)健主義等眾所周知的概念基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式將會(huì)得到應(yīng)用。但是實(shí)務(wù)中，往往并不是這樣，總是會(huì)遇到其他方的一些干涉，比如企業(yè)管理層或者政府機(jī)關(guān)等，而與此同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)還會(huì)針對(duì)這些干涉做出一些反應(yīng)，比如發(fā)布征求意見(jiàn)稿，使不同的參與者能對(duì)提議的會(huì)計(jì)政策變動(dòng)發(fā)表意見(jiàn)。很顯然，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)陷入了兩難境地。為保持會(huì)計(jì)人員的可信性，他們需要制定與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式和該模式下傳統(tǒng)的配比概念等相符的會(huì)計(jì)政策。但是在非理想的環(huán)境下，沒(méi)有理論明確的指明應(yīng)采用什么會(huì)計(jì)政策進(jìn)而獲取相應(yīng)的凈收益。這就為各個(gè)利益集團(tuán)參與進(jìn)來(lái)，爭(zhēng)取自己偏愛(ài)的會(huì)計(jì)政策打開(kāi)了大門(mén)。經(jīng)濟(jì)后果是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定復(fù)雜化，管理當(dāng)局所偏好的政策可能與向投資者提供最佳信息的政策存在差異，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序和會(huì)計(jì)理論的研究從總體上更具挑戰(zhàn)性和趣味性。
　　在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露的情況是能夠觀察得到的，而且會(huì)計(jì)信息的使用者也并不完全清楚企業(yè)的效用函數(shù)和各類(lèi)戰(zhàn)略空間，這就將資本市場(chǎng)雙方的經(jīng)濟(jì)博弈演化成一種動(dòng)態(tài)的不完全信息博弈。投資者更需要獲得相關(guān)可靠的會(huì)計(jì)信息以幫助他們估計(jì)預(yù)期的價(jià)值和投資風(fēng)險(xiǎn)。然而，企業(yè)很可能不希望披露投資者想知道的全部信息。這樣，企業(yè)與投資者之間需要就具體披露什么信息，怎樣披露信息簽訂一項(xiàng)約束性的文件，而這項(xiàng)文件又必須由雙方都信任的權(quán)威會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)制定，所以當(dāng)今大多數(shù)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是由本國(guó)獨(dú)立的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)團(tuán)體或國(guó)家權(quán)力機(jī)構(gòu)來(lái)制訂的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是各方利益關(guān)系的調(diào)節(jié)器，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)影響信息使用者的決策，無(wú)論哪個(gè)機(jī)構(gòu)制定都必然引起各方的關(guān)注和參與，并試圖對(duì)準(zhǔn)則的制定或修訂施加影響，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定類(lèi)似于其他法規(guī)、政策的制定，成為各利益集團(tuán)斗爭(zhēng)與妥協(xié)的結(jié)果。
　　3.準(zhǔn)則制定過(guò)程中的博弈
　　會(huì)計(jì)信息使用者非常廣泛，包括政府、債權(quán)者、投資者、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、供應(yīng)商等，他們均會(huì)從各自利益出發(fā)，關(guān)注會(huì)計(jì)信息的披露。但是他們所擁有的資源各異，對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求各不相同，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生過(guò)程中的決策也不相同。一般認(rèn)為，現(xiàn)代企業(yè)是一種多元契約關(guān)系的聯(lián)結(jié)體。如果將企業(yè)看作是一系列契約的結(jié)合，那么各個(gè)締約方擁有排他性的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)是進(jìn)行交易的前提。廣義地理解企業(yè)的契約性質(zhì)，其合約邊界遍及股東、債權(quán)人、管理者、政府、供應(yīng)商、顧客等在內(nèi)的所有利害關(guān)系人。而狹義的理解，其邊界只涉及企業(yè)所有生產(chǎn)要素提供者，企業(yè)的生產(chǎn)要素提供者可以分為人力資本提供者和非人力資本提供者。
　　從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角審視準(zhǔn)則與準(zhǔn)則制定，我們可以將準(zhǔn)則視為一項(xiàng)主要用來(lái)規(guī)范和約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息加工、提供制度安排，準(zhǔn)則制定（制訂新準(zhǔn)則或修訂已有準(zhǔn)則）則可以看成是博弈的暫時(shí)均衡。雖然博弈參與者的行為存在差異，但是通過(guò)重復(fù)博弈，他們的行動(dòng)逐步演化成一個(gè)穩(wěn)定結(jié)果（行動(dòng)組合少）。博弈參與者可以知道其他參與者的行動(dòng)的一些濃縮信息，參與者依靠這些濃縮信息得出自己在各狀態(tài)下的行動(dòng)規(guī)則。當(dāng)他們?cè)诜磸?fù)博弈中獲得充分的信息，形成某種共同的信念，使博弈參與者的行動(dòng)規(guī)則趨于一致并成為公認(rèn)的博弈規(guī)則時(shí)，那么，也就形成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，達(dá)到了所謂的納什均衡狀態(tài)。但這種均衡狀態(tài)不會(huì)持久，因?yàn)殡S著會(huì)計(jì)環(huán)境的累積變化和不完全信息獲取的相對(duì)完全性，使得已經(jīng)制定的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未能涵蓋所有業(yè)務(wù)或者不適應(yīng)變化了的環(huán)境或者說(shuō)是有漏洞，便引發(fā)新一輪的博弈，其結(jié)果又會(huì)達(dá)到新的納什均衡狀態(tài)?？梢钥吹?ldquo;納什均衡”點(diǎn)會(huì)不斷地由低層次向高境界逼近，最終達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。但目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度仍處于博弈的初級(jí)階段，離“納什均衡”還有一段距離，其主要原因：一是各項(xiàng)制度的制定未能很好體現(xiàn)所有局中人的利益，而基本上是從政府利益出發(fā)，從而造成“上有政策、下有對(duì)策”的局面。二是社會(huì)的監(jiān)督制約不力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為博弈中的“裁判”，其作用未能得以真正發(fā)揮，從而難以體現(xiàn)博弈中公正的原則。三是激勵(lì)與懲罰機(jī)制不健全，對(duì)制假造假的會(huì)計(jì)與經(jīng)營(yíng)人員未進(jìn)行有力地懲處，從而阻礙了博弈的有效進(jìn)行。
　　4.準(zhǔn)則實(shí)施后完善時(shí)的博弈
　　美國(guó)曾一度認(rèn)為其制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是國(guó)際公認(rèn)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，有著權(quán)威性的決定權(quán)。但是安然事件的發(fā)生使一切既定的理念都發(fā)生了變化。美國(guó)安然公司（EnronCorp）曾在美國(guó)500強(qiáng)公司中排名第七，1995年起被《財(cái)富》雜志評(píng)為“最富創(chuàng)新能力”的公司，連續(xù)六年排名居于微軟、英特爾這些大公司之前。這是一個(gè)備受經(jīng)濟(jì)界和企業(yè)界尊重的超級(jí)公司，但是為什么它的破產(chǎn)會(huì)來(lái)的那么突然而使投資者完全不知情呢？如果準(zhǔn)則制定的很完善，考慮到了投資者等相關(guān)各方的利益，怎么會(huì)出現(xiàn)這種狀況？所以美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者開(kāi)始思考自身的問(wèn)題。其實(shí)，經(jīng)濟(jì)在發(fā)展，社會(huì)在進(jìn)步，新經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，使知識(shí)、技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)在各生產(chǎn)要素中的地位和作用得到前所未有的提高，而大部分自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則滯后而得不到在表內(nèi)確認(rèn)，對(duì)已確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，其計(jì)量的準(zhǔn)確性也沒(méi)有客觀標(biāo)準(zhǔn)，美國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此無(wú)明確規(guī)定，為企業(yè)提供了財(cái)務(wù)造假的機(jī)會(huì)。所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的完善也是個(gè)重要的方面。
　　我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從制定與頒布的模式來(lái)看仍屬于政府行為，沒(méi)有經(jīng)歷一個(gè)多重博弈的過(guò)程。所以政府要轉(zhuǎn)變觀念，通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在各利益集團(tuán)博弈的過(guò)程中，進(jìn)一步修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以使各種利益得到更好的兼容，最終達(dá)到較為理想的納什均衡狀態(tài)。為此應(yīng)注意幾個(gè)問(wèn)題：（1）準(zhǔn)則制定過(guò)程應(yīng)更具公開(kāi)性和充分參與性，這樣才能保證各博弈方廣泛參與其中，加強(qiáng)博弈各方的信息交流，使新準(zhǔn)則能較好地滿足各方的利益。（2）強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公正立場(chǎng)，便于為博弈各方提出不偏不倚的意見(jiàn)稿。（3）廣開(kāi)言路，建立良好的反饋機(jī)制，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界共同努力，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則欠佳的地方得到及時(shí)的修正。（4）加大對(duì)違法行為的處罰力度，懲惡亦能揚(yáng)善，確保有一個(gè)良好的會(huì)計(jì)環(huán)境，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得以很好地執(zhí)行。
　　5.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的完善
　　評(píng)價(jià)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》完善的標(biāo)準(zhǔn)，一方面，要使博弈雙方的信息公開(kāi)。對(duì)會(huì)計(jì)博弈雙方而言，公開(kāi)其信息，讓廣大社會(huì)公眾參與其間，不僅可以減少“欺詐”、“偷竊”等市場(chǎng)交易費(fèi)用，而且是會(huì)計(jì)秩序正?；谋匾獥l件。另一方面，使《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》公平（或公認(rèn)）。用博弈活動(dòng)來(lái)闡述準(zhǔn)則的制定過(guò)程，可以使我們更好地理解準(zhǔn)則制定中會(huì)遇到的問(wèn)題：即準(zhǔn)則的制定過(guò)程不再是純技術(shù)性的，而是各個(gè)利益集團(tuán)之間相互競(jìng)爭(zhēng)的博弈過(guò)程。這樣，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定與實(shí)施新準(zhǔn)則時(shí)，一定要關(guān)注其對(duì)投資人和企業(yè)管理者，包括政府等各方利益可能造成的影響，只有幾方都接受新準(zhǔn)則，才能確保準(zhǔn)則順利實(shí)施。
　?。?）對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)制、人員構(gòu)成的改革。無(wú)論IASB、FASB還是我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，盡管準(zhǔn)則制定人員的構(gòu)成形式多種多樣，但其人員構(gòu)成都具有專(zhuān)業(yè)性、代表性。制定人員的專(zhuān)業(yè)性，是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性與技術(shù)性決定的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性是會(huì)計(jì)理論科學(xué)性的自然延伸。制定人員的代表性，是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的橋梁地位決定的，同時(shí)也是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則客觀上涉及各方利害關(guān)系決定的。
　　據(jù)筆者的了解，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)似乎缺少各類(lèi)頗富實(shí)際經(jīng)驗(yàn)的各方面技術(shù)咨詢(xún)專(zhuān)家。為此，建議會(huì)計(jì)司可以設(shè)立一個(gè)兼職的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專(zhuān)家咨詢(xún)組。專(zhuān)家咨詢(xún)小組人員的構(gòu)成應(yīng)該是有代表性的，學(xué)術(shù)界、企業(yè)界、證券交易所、政府、財(cái)務(wù)分析師等與準(zhǔn)則的研究和運(yùn)用相關(guān)的重要部門(mén)都應(yīng)該有所考慮，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)階段應(yīng)該首先在這些專(zhuān)家中展開(kāi)，使他們能夠從自己專(zhuān)業(yè)的角度及時(shí)發(fā)表有價(jià)值和負(fù)責(zé)任的意見(jiàn)，從而保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普適性。此外，將制定具體準(zhǔn)則的各項(xiàng)目小組納入統(tǒng)一的團(tuán)隊(duì)中，以促進(jìn)他們的交流與合作，從而增強(qiáng)具體準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性以及適當(dāng)增強(qiáng)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性等。這些都是完善準(zhǔn)則制定機(jī)制、人員構(gòu)成的重要措施。
　?。?）加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門(mén)的獨(dú)立性。在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的歷史上，曾先后有會(huì)計(jì)程序委員會(huì)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)負(fù)責(zé)。前兩個(gè)機(jī)構(gòu)因獨(dú)立性不夠而遭受很多批評(píng)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則在形勢(shì)和實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性都得到很大提高。首先，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員由財(cái)務(wù)基金會(huì)任命，是專(zhuān)職的、有報(bào)酬的。其次，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的資金來(lái)自于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)，不依賴(lài)于外界資金的資助。在我國(guó)，由于缺乏強(qiáng)大的外部投資人，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不得不依賴(lài)于政府2001年國(guó)際會(huì)計(jì)部門(mén)，其獨(dú)立性有待加強(qiáng)。計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)進(jìn)行了戰(zhàn)略性改組，改組后新的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)設(shè)有管理委員會(huì)、理事會(huì)、咨詢(xún)委員會(huì)和解釋委員會(huì)四個(gè)機(jī)構(gòu)。其中，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心部門(mén)，全權(quán)負(fù)責(zé)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及其他相關(guān)文件的制定。
　?。?）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與利益相關(guān)者。會(huì)計(jì)利益性決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與實(shí)施將影響眾多相關(guān)者利益。利益相關(guān)者，有財(cái)政、稅務(wù)、銀行、投資者等，也有管理層、職工、客戶(hù)等，又可以細(xì)分為專(zhuān)業(yè)技術(shù)者和非專(zhuān)業(yè)技術(shù)者，前者有能力使用遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的會(huì)計(jì)信息，后者則無(wú)。從目前來(lái)看，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際傾向于決策有用觀，即極力為企業(yè)外部投資者服務(wù)，滿足其利益。然而，外部投資者可以細(xì)分為專(zhuān)業(yè)技術(shù)者和非專(zhuān)業(yè)技術(shù)者，后者沒(méi)有能力、甚至不需要使用會(huì)計(jì)信息，而且不占少數(shù)。過(guò)度考慮這部分相關(guān)者利益而制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，勢(shì)必導(dǎo)致不經(jīng)濟(jì)。同時(shí)，應(yīng)該承認(rèn)企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者也需要符合他們要求的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這符合經(jīng)管責(zé)任觀。在受托責(zé)任觀與決策有用觀難分伯仲情況下，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終用戶(hù)是多元的，需求呈多樣性，應(yīng)該藝術(shù)地兼顧各方利益，在科學(xué)性的前提下以公平為第一要?jiǎng)?wù)。