一、引言
　　2006年2月15日,財(cái)政部頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并于2007年1月1日由上市公司率先推行,這一事件在我國(guó)會(huì)計(jì)史上具有里程碑式的意義。新準(zhǔn)則由一項(xiàng)基本準(zhǔn)和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成,其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)―資產(chǎn)減值》更是理論和實(shí)務(wù)界關(guān)注的重點(diǎn)。長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中普遍存在利用資產(chǎn)減值操縱企業(yè)盈余的現(xiàn)象,上市公司中這一問(wèn)題更是非常嚴(yán)重。但是,舊有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)范不夠清晰和全面,資產(chǎn)減值規(guī)范只是散見(jiàn)于無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等具體準(zhǔn)則中,沒(méi)有專門(mén)的針對(duì)資產(chǎn)減值的具體準(zhǔn)則,這樣為上市公司通過(guò)隨意計(jì)提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余提供了制度空間,嚴(yán)重?fù)p害了上市公司中小投資者的利益。因此,為了解決上述問(wèn)題,專門(mén)的新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)、計(jì)量等問(wèn)題做出了更加詳細(xì)的規(guī)定。本文通過(guò)與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及資產(chǎn)減值部分對(duì)比,總結(jié)出新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的一些變化,分析其實(shí)施過(guò)程中可能存在的問(wèn)題,最后在此基礎(chǔ)上提出相關(guān)政策建議。
　　二、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的變化
　　1.公允價(jià)值與現(xiàn)值計(jì)量在資產(chǎn)減值中采用
　　資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值現(xiàn)象。計(jì)提資產(chǎn)減值關(guān)鍵是計(jì)量可收回金額。新準(zhǔn)則規(guī)定:可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。其中公允價(jià)值的計(jì)算應(yīng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格確定,不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的,應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定;未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量,選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。與舊準(zhǔn)則相比,通過(guò)引入公允減值和現(xiàn)值計(jì)量,可收回金額計(jì)量方法更加科學(xué)、合理,界定更加清晰,從實(shí)務(wù)操作角度講,有助于會(huì)計(jì)人員按照謹(jǐn)慎原則確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值損失。
　　2.已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回
　　新準(zhǔn)則規(guī)定:對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他長(zhǎng)期資產(chǎn),資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),不得轉(zhuǎn)回;只對(duì)于存貨、以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回(即如果這些資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失,減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益)。而舊準(zhǔn)則允許所有資產(chǎn)的減值損失可以轉(zhuǎn)回。這是新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的主要差異,舊準(zhǔn)則這一規(guī)定為上市公司利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余操縱提供了制度空間,新準(zhǔn)則試圖解決這一問(wèn)題。
　　3.引入了資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念
　　舊準(zhǔn)則資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)。但是,實(shí)務(wù)中很多的單向資產(chǎn)無(wú)法獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量,按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提缺乏合理性。新準(zhǔn)則引入了總部資產(chǎn)和資產(chǎn)組的概念。資產(chǎn)組指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合,它所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;總部資產(chǎn)指企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn),不能脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量。對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn),按資產(chǎn)組確認(rèn)和計(jì)量減值損失,對(duì)于總部資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)根據(jù)該總部資產(chǎn)所屬資產(chǎn)或者資產(chǎn)組確認(rèn)、計(jì)量、界定減值損失。
　　4.會(huì)計(jì)處理中引入了“資產(chǎn)減值損失”這一損益類科目
　　新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理不同。舊準(zhǔn)則計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí),貸記各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,借方分別計(jì)入“管理費(fèi)用”、“投資收益”“營(yíng)業(yè)外支出”三個(gè)科目,而新準(zhǔn)則貸記各項(xiàng)減值準(zhǔn)備,借記“資產(chǎn)減值損失”科目。新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)減值損失”這一損益類科目,避免了舊準(zhǔn)則中企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值損失與其他費(fèi)用混為一談的情況,并且簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)賬務(wù)處理,使計(jì)提的各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備具有可比性。
　　5.企業(yè)合并形成的商譽(yù)每年都應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試
　　新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不管是否存在減值跡象,每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試,且商譽(yù)必須分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試,存在減值跡象的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)估計(jì)可收回金額。商譽(yù)的減值測(cè)試相對(duì)舊準(zhǔn)則更加體現(xiàn)謹(jǐn)慎原則,更具有科學(xué)性、合理性。
　　三、實(shí)施新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則可能存在的問(wèn)題
　　1.公允價(jià)值和現(xiàn)值計(jì)量受一些客觀條件限制
　　公允價(jià)值、現(xiàn)值計(jì)量雖然理論上更具合理,但實(shí)施過(guò)程中卻可能遇到一些問(wèn)題。資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量要做到公允取決于完善的產(chǎn)品市場(chǎng)、資產(chǎn)市場(chǎng)、信息市場(chǎng),如果市場(chǎng)不完善,會(huì)計(jì)人員測(cè)算可收回金額缺乏統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)。用現(xiàn)值法預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值需要預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率,未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)就是一個(gè)難題,我國(guó)大多數(shù)上市公司現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平較低,沒(méi)有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的慣例,而貼現(xiàn)率是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素,選擇合適的體現(xiàn)資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的貼現(xiàn)率同樣與完善的資產(chǎn)市場(chǎng)、信貸市場(chǎng)有關(guān)。因此,公允價(jià)值和現(xiàn)值計(jì)量受制一些客觀條件,使資產(chǎn)減值計(jì)提缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn),彈性過(guò)大,為企業(yè)盈余操縱提供了空間。
　　(1)資產(chǎn)減值計(jì)提仍然取決于會(huì)計(jì)人員主觀判斷
　　公允價(jià)值和現(xiàn)值計(jì)量受一些客觀條件限制,對(duì)于公允價(jià)值測(cè)算、現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)、貼現(xiàn)率選擇等方面缺少客觀標(biāo)準(zhǔn),因此資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如何計(jì)提、計(jì)提比例多少,則很大程度由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷,取決于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷和分析。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量結(jié)果具有主觀性,因人而異,這給上市公司當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營(yíng)成果提供了可能,給外部會(huì)計(jì)信息需求者確定資產(chǎn)減值計(jì)提的真實(shí)性帶來(lái)了困難。
　　3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回值得商榷
　　固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失計(jì)提不得轉(zhuǎn)回,也是新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異之一,理論上給通過(guò)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)、操縱盈余的企業(yè)關(guān)掉了一扇大門(mén)。但是,可能存在兩個(gè)問(wèn)題。首先,新準(zhǔn)則的頒布、實(shí)施可能誘致一些上市公司會(huì)在準(zhǔn)則實(shí)施的“前夜”將原已計(jì)提的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備大額轉(zhuǎn)回,這樣可能帶來(lái)相關(guān)問(wèn)題。其次,對(duì)上述資產(chǎn)在任何情況下都不得轉(zhuǎn)回規(guī)定可能過(guò)于嚴(yán)格,一些資產(chǎn)減值跡象客觀上存在一些反復(fù)性,且減值跡象和資產(chǎn)價(jià)值信息都是企業(yè)內(nèi)、外各方的共同信息,允許轉(zhuǎn)回不一定回來(lái)盈余操縱的問(wèn)題。
　　4.資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)可操作性難題
　　資產(chǎn)組是一個(gè)既嶄新又合情合理的概念,但是存在可操作性難題。首先,資產(chǎn)組的分配工作量可能會(huì)很大,對(duì)一些大型企業(yè)來(lái)說(shuō)產(chǎn)生現(xiàn)金流的單元特很多,總部資產(chǎn)和事業(yè)部也有很多,要對(duì)資產(chǎn)組合理、清晰界定,對(duì)總部、事業(yè)部的資產(chǎn)減值按資產(chǎn)組進(jìn)行分配,工作程序非常繁瑣,當(dāng)涉及到商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)的確定時(shí),對(duì)中小企業(yè)更是不堪重負(fù)。其次,資產(chǎn)組的劃分本身缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn),雖然理論上按單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流的邊界劃分資產(chǎn)組,但確定單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流邊界同樣需要會(huì)計(jì)人員的主觀職業(yè)判斷,因此這直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否應(yīng)該計(jì)提、以及計(jì)提多少等問(wèn)題,同樣會(huì)誘發(fā)上市公司盈余操縱行為。
　　四、政策建議
　　1.完善產(chǎn)品、資產(chǎn)、信息等交易市場(chǎng)
　　公允價(jià)值計(jì)量對(duì)產(chǎn)品、資產(chǎn)、信息市場(chǎng)的要求很高。目前我國(guó)這些市場(chǎng)還不是很完善,一些產(chǎn)品市場(chǎng)存在壟斷行為,資產(chǎn)市場(chǎng)比較封閉,尤其是資本市場(chǎng)大起落,波動(dòng)過(guò)大,市場(chǎng)透明度較差,難以為公允價(jià)值、現(xiàn)值計(jì)量提供穩(wěn)定、可靠的數(shù)據(jù)。因此,我國(guó)必須完善金融、期貨、房地產(chǎn)、技術(shù)、中介評(píng)估等市場(chǎng),使上市公司各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值得到公正合理的確定和公開(kāi),使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有客觀、可靠的依據(jù)。
　　2.繼續(xù)完善相關(guān)會(huì)計(jì)法律、法規(guī),加強(qiáng)其執(zhí)行能力
　　盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則更加完善,但仍然存在一些問(wèn)題。首先,在立法上應(yīng)繼續(xù)完善會(huì)計(jì)法律、法規(guī)條文,如對(duì)于資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回這一問(wèn)題,在不影響切斷資產(chǎn)減值操縱企業(yè)盈余通道的前提下,可以采取一些更靈活的規(guī)定;對(duì)于新準(zhǔn)則實(shí)施“前夜”將原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備大額轉(zhuǎn)回這一現(xiàn)象也應(yīng)該采取一些補(bǔ)救措施。其次,包括新準(zhǔn)則在內(nèi)的法律、法規(guī)執(zhí)行力是解決上述問(wèn)題的根本,財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等會(huì)計(jì)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)加大執(zhí)行力度,做到違法必究,使新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則能夠真正有效運(yùn)行。
　　3.完善上市公司治理、內(nèi)控機(jī)制
　　公司治理良好的上市公司,可以保證管理者為股東、尤其是中小股東的利益服務(wù),可以保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性,保證企業(yè)資產(chǎn)減值計(jì)提遵守有關(guān)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)。內(nèi)控機(jī)制是公司治理的延伸,會(huì)計(jì)處理程序是內(nèi)控的重要環(huán)節(jié),良好的內(nèi)控機(jī)制能保證會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理遵照包括新準(zhǔn)則在內(nèi)的會(huì)計(jì)法律、法規(guī),也能較大限度減少會(huì)計(jì)人員因主觀判斷帶來(lái)的負(fù)面影響。所以,通過(guò)完善上市公司治理、內(nèi)控機(jī)制,可以從制度上減少上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余操縱的行為。
　　4.積極發(fā)揮相關(guān)中介機(jī)構(gòu)的作用
　　我國(guó)要求上市公司聘請(qǐng)符合資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì),會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)報(bào)表的真實(shí)性負(fù)有法律責(zé)任,其中資產(chǎn)減值的計(jì)提是審計(jì)的重點(diǎn),事務(wù)所審計(jì)是保證資產(chǎn)減值計(jì)提真實(shí)性的關(guān)鍵。專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)通過(guò)為上市公司提供專業(yè)化的服務(wù),能為上市公司公允價(jià)值計(jì)量、現(xiàn)值計(jì)量、資產(chǎn)組界定提供專家意見(jiàn)和解決方法,是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員強(qiáng)有力的幫助和補(bǔ)充,保證了資產(chǎn)減值計(jì)提的準(zhǔn)確性。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)等中介是保證資產(chǎn)減值計(jì)提真實(shí)、準(zhǔn)確的關(guān)鍵。
　　5.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員教育,提高其業(yè)務(wù)、道德素質(zhì)
　　即使上市公司制度盡善盡美,漏洞總是客觀存在的,完全杜絕利用資產(chǎn)減值操縱盈余行為最終取決于會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信道德和專業(yè)水平,當(dāng)然資產(chǎn)減值計(jì)提、資產(chǎn)組的界定等方面對(duì)會(huì)計(jì)人員主觀判斷、專業(yè)能力依賴程度本身就較高,因此,對(duì)會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)教育,提高其業(yè)務(wù)、道德素質(zhì)非常必要。目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)偏低,只有通過(guò)強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的教育、培訓(xùn)制度,開(kāi)展會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育,使其掌握、精通資產(chǎn)減值計(jì)提的專業(yè)技能,具有高度的誠(chéng)信道德意識(shí)。