在以往的所得稅會(huì)計(jì)核算中,企業(yè)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)核算方法選擇的余地很大,既可以選擇應(yīng)付稅款法,也可以選擇納稅影響會(huì)計(jì)法。在采用納稅影響會(huì)計(jì)法下,既可以采用遞延法,也可選用債務(wù)法,會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了企業(yè)所得稅要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。
　　一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序
　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ),對(duì)兩者之間的差額,分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。
　　在稅率變動(dòng)時(shí),應(yīng)當(dāng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行調(diào)整、并將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。因此,遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量反映了資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)計(jì)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債賬面價(jià)值的納稅影響。
　　運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算時(shí),對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目直接確認(rèn),對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目則間接確認(rèn)。企業(yè)的收益應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債觀”來(lái)定義。因而所得稅費(fèi)用的計(jì)算也應(yīng)從遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)上出發(fā),倒擠推算,具體核算程序如下:(1)以資產(chǎn)負(fù)債表及附注為依據(jù),結(jié)合有關(guān)賬簿資料分析計(jì)算各項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的帳面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ);(2)依據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額,確定暫時(shí)性差異;(3)根據(jù)暫時(shí)性差異的性質(zhì)乘以適用稅率得到遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末余額;(4)根據(jù)期末、期初余額的差額計(jì)算本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債(所得稅影響金額);(5)計(jì)算利潤(rùn)表中的當(dāng)期所得稅費(fèi)用:所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額+(期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn))=當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額+期初遞延所得稅凈資產(chǎn)-期末遞延所得稅凈資產(chǎn)。
　　二、正確理解計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異的內(nèi)涵是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心問(wèn)題
　　新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異等全新的概念,正確理解所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須把握好這些概念的內(nèi)涵,這也是該準(zhǔn)則的難點(diǎn)所在。
　　1.計(jì)稅基礎(chǔ)
　　計(jì)稅基礎(chǔ)是按照稅法規(guī)定在將來(lái)計(jì)入成本或在費(fèi)用中抵扣的資產(chǎn)或負(fù)債的數(shù)額。
　　(1)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)帳面價(jià)值的過(guò)程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣金額。即資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)可稅前列支的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí),其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本,即企業(yè)為取得某項(xiàng)資產(chǎn)支付的成本在未來(lái)期間準(zhǔn)予稅前扣除。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過(guò)程中,其計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額,該余額代表的是按照稅法規(guī)定,就涉及的資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)仍然可以稅前扣除的金額。把握此概念應(yīng)明確以下兩點(diǎn):
　?、儋Y產(chǎn)賬面價(jià)值的收回方式取決于資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中執(zhí)行職能所采用的方式,流動(dòng)資產(chǎn)價(jià)值是一次性收回的,按稅法規(guī)定的方式確定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額;固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值隨使用程度而漸漸收回的,按稅法規(guī)定的期間和方法確認(rèn)可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。
　?、谟?jì)稅基礎(chǔ)不同于計(jì)稅依據(jù)。計(jì)稅依據(jù)是計(jì)算所得稅稅額的依據(jù)。例如,某項(xiàng)固定資產(chǎn)原值100萬(wàn)元,如果按直線法計(jì)提折舊,折舊年限為10年,預(yù)計(jì)無(wú)殘值,第5年末其計(jì)稅基礎(chǔ)為40萬(wàn)元,其含義是稅法認(rèn)可的以后期間可以稅前抵扣的金額是40萬(wàn)元,并不代表這一固定資產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)是40萬(wàn)元。如果該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值也是40萬(wàn)元,則不存在暫時(shí)性差異。如果某項(xiàng)資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不需納稅,那么該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值,而非為零。相反,如果某項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零,則說(shuō)明該資產(chǎn)的價(jià)值收回不會(huì)產(chǎn)生任何抵稅效益,整個(gè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值都是暫時(shí)性差異。
　　(2)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。即負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來(lái)期間可稅前列支的金額。負(fù)債的確認(rèn)和償還一般不會(huì)影響到損益或應(yīng)納稅所得額的計(jì)算(如借款的取得和償還等),對(duì)這些負(fù)債而言,未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0,即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。只有對(duì)那些能夠影響損益和應(yīng)納稅所得額的負(fù)債,計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值才有可能不一致。例如,企業(yè)本期的預(yù)收賬款為10萬(wàn)元,其中預(yù)收銷貨款8萬(wàn)元、預(yù)收固定資產(chǎn)租金2萬(wàn)元,如果按稅法規(guī)定預(yù)收銷貨款在收入發(fā)生時(shí)征稅,而租金則在實(shí)際收到時(shí)征稅,則預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)=預(yù)收賬款總額10萬(wàn)元-本期己交稅但按照稅法規(guī)定未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可抵扣的租金2萬(wàn)元=8萬(wàn)元,這8萬(wàn)元就是本期可抵扣的金額。
　　2.暫時(shí)性差異
　　暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額,該差額在以后會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時(shí),會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅所得或扣除金額。
　　另外,對(duì)于某些未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目,按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差異也屬于暫時(shí)性差異。例如:企業(yè)在正常生產(chǎn)營(yíng)活動(dòng)之前發(fā)生100萬(wàn)元的籌建費(fèi),在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益,不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn),即如果將其視為資產(chǎn),其賬面價(jià)值為0。而按稅法規(guī)定企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用,允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之后5年內(nèi)分期抵扣。以開始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的第1年為例:當(dāng)年可稅前扣除20萬(wàn)元,來(lái)來(lái)可稅前扣除80萬(wàn)元。計(jì)稅基礎(chǔ)為80萬(wàn)元、暫時(shí)性差異為80萬(wàn)元。除因資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外,按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減,也視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。
　　暫時(shí)性差異按照對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額影響的不同,可分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。其中應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),會(huì)增加應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅的暫時(shí)性差異;可抵扣暫時(shí)性差異,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致可抵扣金額,即減少應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅的暫時(shí)性差異。當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),或某項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。反之,將產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
　　暫時(shí)性差異不同于原制度的時(shí)間性差異。從暫時(shí)性差異的內(nèi)涵來(lái)看,它比時(shí)間性差異的范同更廣泛,它不僅包括所有的時(shí)間性差異,還包括不是時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。由于時(shí)間性差異是從利潤(rùn)表出發(fā)確認(rèn)由于收入或費(fèi)用項(xiàng)目在稅法和會(huì)計(jì)上歸屬期間不同而產(chǎn)生的差異,而所有影響損益的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來(lái)。
　　三、運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法需注意的問(wèn)題
　　1.根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的原因列支所得稅費(fèi)用
　　所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)在確定暫時(shí)性差異的基礎(chǔ)上,根據(jù)暫時(shí)性差異的性質(zhì)及稅率確定遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債及遞延所得稅費(fèi)用,最后確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)。但這并不意味著所有的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債都會(huì)作為遞延所得稅費(fèi)用進(jìn)入利潤(rùn)表,而應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生的原因選擇相應(yīng)的列支渠道:(1)產(chǎn)生于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債作為遞延所得稅費(fèi)用的部分計(jì)入利潤(rùn)表;(2)純粹由于資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)價(jià)原因且價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益的事項(xiàng)引起的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,應(yīng)列入所有者權(quán)益,而不直接計(jì)入所得稅費(fèi)用。例如,可供出售金融資產(chǎn)期末公允價(jià)值變動(dòng)的差額計(jì)入資本公積,由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債也應(yīng)列入資本公積;(3)企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致而產(chǎn)生的遞延所得稅,該部分遞延所得稅影響合并商譽(yù)或直接計(jì)入合并當(dāng)期損益的金額,不列作所得稅費(fèi)用。
　　2.依據(jù)謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
　　遞延所得稅資產(chǎn)是一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)本期所得稅的影響金額,以后轉(zhuǎn)回時(shí)是通過(guò)抵減應(yīng)交所得稅的金額來(lái)實(shí)現(xiàn)的,從而能夠減少以后時(shí)期的應(yīng)納稅金額。但如果在暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回未來(lái)期間內(nèi),企業(yè)沒(méi)有足夠的應(yīng)稅所得可供抵扣,則意味著不能轉(zhuǎn)銷這項(xiàng)所得稅資產(chǎn),那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn),少記了費(fèi)用。所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可能獲得的應(yīng)稅所得為限,對(duì)可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)還應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核,如果有證據(jù)表明在未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。