為規(guī)范小企業(yè)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為,促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展,發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要作用,財(cái)政部于2011年10月18日發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,規(guī)定于2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行。財(cái)政部2004年4月27日發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》同時(shí)廢止?!缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比,對資產(chǎn)業(yè)務(wù)的規(guī)范在許多地方有不小的變動(dòng)。本文對《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于資產(chǎn)核算在科目設(shè)置、賬務(wù)處理、核算內(nèi)容等方面的差異進(jìn)行對比分析,以期對更好理解《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有所裨益。
  一、科目設(shè)置的差異對比
  二、賬務(wù)處理的差異對比
  《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于資產(chǎn)的賬務(wù)處理差異主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
 ?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值的處理
  《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六條規(guī)定:小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量,不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)本準(zhǔn)則第十條、第十五條、第二十一條、第二十六條、第三十四條和第四十二條規(guī)定:資產(chǎn)于實(shí)際發(fā)生損失時(shí)計(jì)入營業(yè)外支出,同時(shí)沖減相應(yīng)的資產(chǎn)。
  《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定:小企業(yè)應(yīng)在期末時(shí),對短期投資、應(yīng)收賬款、存貨進(jìn)行檢查,如發(fā)現(xiàn)市價(jià)(可收回金額或可變現(xiàn)價(jià)值)低于其賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。
  下面以應(yīng)收款項(xiàng)為例進(jìn)行說明:
  例:甲小企業(yè)于9月采用托收承付結(jié)算方式向乙公司銷售商品一批,貨款30000元,以銀行存款代墊運(yùn)雜費(fèi)600元,已辦理托收手續(xù)。12月得知乙公司財(cái)務(wù)困難,貨款可能收不回來。第二年3月乙公司破產(chǎn),甲小企業(yè)將上述的應(yīng)收賬款全額確認(rèn)為壞賬損失。(表2所示)
 ?。ǘ┵Y產(chǎn)盤盈盤虧的處理
  根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,小企業(yè)出現(xiàn)資產(chǎn)盤盈盤虧先通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶進(jìn)行反映,然后再根據(jù)盤盈盤虧的原因轉(zhuǎn)入相關(guān)的賬戶。而在小企業(yè)會(huì)計(jì)制度中,資產(chǎn)出現(xiàn)盤盈盤虧,一般是將盤盈盤虧的凈收益(或凈損失)直接計(jì)入當(dāng)期損益賬戶。
  下面以庫存現(xiàn)金為例進(jìn)行說明。
  例:5月6日小企業(yè)甲的出納人員結(jié)算完當(dāng)日的現(xiàn)金收支后,對庫存現(xiàn)金進(jìn)行盤點(diǎn)清查,發(fā)現(xiàn)短缺現(xiàn)金200元,其中150元應(yīng)由出納員自己賠償,50元短缺原因不明。10月8日,出納人員結(jié)算完當(dāng)日的現(xiàn)金收支后,對庫存現(xiàn)金進(jìn)行盤點(diǎn)清查,發(fā)現(xiàn)溢余現(xiàn)金500元,其中300元是應(yīng)支付給職工張平但未支付的款項(xiàng),200元溢余原因不明。(表3所示)
  三、增加了生物資產(chǎn)的核算
  《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中增加了生物資產(chǎn)的核算。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn),是指小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn),是指小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。包括:經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。二者最大的不同在于:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中反復(fù)、長期使用,從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的特征,具有固定資產(chǎn)的性質(zhì),因此歸為非流動(dòng)資產(chǎn)核算。消耗性生物資產(chǎn)具有流動(dòng)資產(chǎn)的性質(zhì),因此歸入存貨核算。
 ?。ㄒ唬┳孕性耘?、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)
  1、消耗性生物資產(chǎn)的計(jì)量
  小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十二條規(guī)定:小企業(yè)取得的存貨,應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量。
  自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照以下原則確定:
 ?。?)直接相關(guān)性原則,表現(xiàn)為成本的構(gòu)成內(nèi)容
  成本的構(gòu)成內(nèi)容按照自行繁殖或營造(即培育)過程中發(fā)生的直接相關(guān)的支出確定,既包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)用等直接費(fèi)用,也包括應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。其中,直接人工,是指小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))在生產(chǎn)過程中直接從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的工人和管理人員的職工薪酬。
 ?。?)時(shí)間性原則,表現(xiàn)為成本發(fā)生的截止時(shí)點(diǎn)
  針對不同的存貨生長的特點(diǎn),主要包括這些時(shí)點(diǎn):在收獲前、在郁閉前、在出售前、在入庫前。也就是說,在這些時(shí)點(diǎn)之前發(fā)生的支出可以計(jì)入存貨的成本,否則,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。
  2、消耗性生物資產(chǎn)的賬務(wù)處理
 ?。?)在收獲、郁閉、出售、入庫前發(fā)生支出
  借:消耗性生物資產(chǎn)
  貸:銀行存款……
 ?。?)消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品時(shí)
  借:農(nóng)產(chǎn)品
  貸:消耗性生物資產(chǎn)
 ?。?)在收獲、郁閉、出售、入庫后發(fā)生支出
  借:管理費(fèi)用
  貸:銀行存款……
 ?。ǘ┥a(chǎn)性生物資產(chǎn)
  1、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)量
  《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十六條規(guī)定:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量。外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照購買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)確定。自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定:自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本包括:達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。2.自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本包括:達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。前款所稱達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的,是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期,可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。
  2、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的賬務(wù)處理
 ?。?)外購生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
  借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
  應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
  貸:銀行存款……
 ?。?)自行營造、繁殖生產(chǎn)性生物資產(chǎn),達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出
  借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
  貸:原材料、銀行存款、應(yīng)付利息……
 ?。?)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的,按照其賬面余額
  借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
  貸:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
 ?。?)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊
  《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十七條規(guī)定:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照年限平均法計(jì)提折舊。
  小企業(yè)按月計(jì)提成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊:
  借:生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用……
  貸:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊
 ?。?)因出售、報(bào)廢、毀損、對外投資等原因處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
  借:銀行存款……
  生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊
  營業(yè)外支出—非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失
  貸:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
  營業(yè)外收入—非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈收益