小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理差異分析

　　4.長(zhǎng)期債券投資會(huì)計(jì)處理差異。企業(yè)對(duì)于持有時(shí)間在一年以上的債券投資，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在“長(zhǎng)期債券投資”科目中核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在“持有至到期投資”（到期日固定，回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明顯意圖和能力持有到期的債券）和“可供出售金融資產(chǎn)”（企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的債券投資，或基于風(fēng)險(xiǎn)管理需要或資本管理需要，將購(gòu)入債券初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售金融資產(chǎn)）兩個(gè)科目中核算。

　　長(zhǎng)期債券投資購(gòu)入時(shí)的初始計(jì)量，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)處理是相同的，均是以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)作為成本計(jì)量，但后續(xù)計(jì)量中，兩者有著較大的差異。

　?。?）債券在持有期間發(fā)生的應(yīng)收利息的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為債務(wù)人應(yīng)付利息日?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為資產(chǎn)負(fù)債表日。

　?。?）債券的溢折價(jià)的攤銷(xiāo)方法不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)。

　　（3）債券和利息收入的計(jì)量不同。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》按債券面值和債券票面利率計(jì)算利息收入?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》按債券的攤余成本與實(shí)際利率計(jì)算其利息收入。

　?。?）小企業(yè)不計(jì)算債券減值損失，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，債券發(fā)生減值的，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。

　　5.長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理差異。企業(yè)對(duì)于不以賺取差價(jià)為目的的權(quán)益性投資，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”兩個(gè)科目中核算。長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理的差異，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用成本法和權(quán)益法核算，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》全部采用成本法核算。

　　《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的成本法與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》權(quán)益法核算的主要差異：對(duì)于初始投資成本的計(jì)量，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定按投資成本進(jìn)行計(jì)量。采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的相應(yīng)份額的，該部分差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本；如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的相應(yīng)份額的，該部份差額應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，在采用權(quán)益法核算下，長(zhǎng)期股權(quán)投資后，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)而相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（主要通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資―損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算）。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》成本法核算下，投資企業(yè)對(duì)被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)按分得的金額確認(rèn)為投資收益。6.售出商品發(fā)生銷(xiāo)售退回會(huì)計(jì)處理的差異?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：本期銷(xiāo)售的貨物本期退回的，調(diào)正本期的收入和成本，資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前所售商品在資產(chǎn)負(fù)債表日后退回的，應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：對(duì)于已確認(rèn)銷(xiāo)售收入的售出商品發(fā)生退回的，不論屬于本年度還是以前年度的銷(xiāo)售，均應(yīng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷(xiāo)售收入。

　　7.借款費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理差異?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)借款費(fèi)用資本化的有關(guān)規(guī)定：

　　（1）借款費(fèi)用資本化起點(diǎn)為：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，以及為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必需的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。

　?。?）借款費(fèi)用暫停資本化為：符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)3個(gè)月（含3個(gè)月），應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化，在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用），直至資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開(kāi)始。

　?。?）借款費(fèi)用停止資本化為：購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。以后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。此外，企業(yè)為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)以予資本化的利息金額。

　　《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)借款費(fèi)用資本化的規(guī)定：為購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)1年期以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理借款費(fèi)用應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本。對(duì)于自行建造固定資產(chǎn)，在其竣工決算前發(fā)生的借款費(fèi)用，計(jì)入該固定資產(chǎn)成本；經(jīng)過(guò)1年期以上的制造才能達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用，計(jì)入存貨的成本。

　　《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》除上述的處理差異外，還有如自建固定資產(chǎn)入賬時(shí)點(diǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)折舊方法、短期借款、長(zhǎng)期借款利息計(jì)提時(shí)點(diǎn)、遞延分期收款銷(xiāo)售收入計(jì)算、會(huì)計(jì)政策變更采用方法等等方面的規(guī)定，在此不予贅述。

　　二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的特點(diǎn)

　　1.簡(jiǎn)化核算，便于操作。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量方面采用成本計(jì)量，不采用公允價(jià)值、現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值計(jì)量；對(duì)資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備、不考慮公允價(jià)值變動(dòng)損益；在計(jì)算技術(shù)方面，不使用實(shí)際利率法、不計(jì)算拆現(xiàn)率以簡(jiǎn)化利息收入和融資費(fèi)用等的核算；對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資全部采用成本法計(jì)算；對(duì)借款費(fèi)用資本化的核算，僅以其起始時(shí)點(diǎn)確定資本化金額等等，從而很大程度地簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)的核算處理，方便了會(huì)計(jì)人員的操作，適應(yīng)小企業(yè)會(huì)計(jì)人員較少的特點(diǎn)，以及相對(duì)于大中型企業(yè)來(lái)講，小企業(yè)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平較低的實(shí)際情況。

　　2.減輕納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)。企業(yè)會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)所得稅的征稅依據(jù)是企業(yè)所得稅法。由于某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，兩者計(jì)算的口徑不一致，就形成了會(huì)計(jì)上的利潤(rùn)總額不等于企業(yè)所得稅法上的應(yīng)納稅所得額。這種由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與企業(yè)所得稅法的規(guī)定不一致所發(fā)生的差異，企業(yè)在所得稅匯算清繳時(shí)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需要調(diào)整，即納稅調(diào)整。

　　為了減輕小企業(yè)納稅調(diào)整的負(fù)擔(dān)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行簡(jiǎn)化的同時(shí)，力求其會(huì)計(jì)處理規(guī)定與企業(yè)所得稅的規(guī)定相一致。消除了會(huì)計(jì)與稅收之間的差異，很大程度減少了小企業(yè)在計(jì)稅過(guò)程中涉及的納稅調(diào)整事項(xiàng)。同時(shí)也減少了稅務(wù)部門(mén)對(duì)企業(yè)的征稅成本，提高征管效率，有利于促進(jìn)小企業(yè)實(shí)行查賬征收。

　　三、對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》若干規(guī)定的商榷

　　1.收入的分類(lèi)。“收入”是會(huì)計(jì)六要素之一，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的分類(lèi)為：“收入包括銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的分類(lèi)為：“收入包括銷(xiāo)售商品收入和提供勞務(wù)收入”。

　　《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入并入提供勞務(wù)收入之中，其理由是：“考慮到讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入主要表現(xiàn)為金融企業(yè)對(duì)外貸款形成的利息收入和企業(yè)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)（如商標(biāo)權(quán)、專(zhuān)利權(quán)、專(zhuān)營(yíng)權(quán)、版權(quán)）等資產(chǎn)的使用權(quán)形成的使用費(fèi)收入，而本準(zhǔn)則不適用于金融企業(yè)”。而且，目前我國(guó)小企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)種類(lèi)較少，通常以自用為主，金額較小，在資產(chǎn)中所占比例較低，因此，本準(zhǔn)則僅將收入分為銷(xiāo)售商品收入和提供勞務(wù)收入，沒(méi)有引入讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入這一類(lèi)（釋義第148頁(yè)）。事實(shí)上，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入并非主要表現(xiàn)為金融企業(yè)對(duì)外貸款形成的利息收入和企業(yè)讓渡無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)形成的使用費(fèi)收入。小企業(yè)出租房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)以及出租出借各種周轉(zhuǎn)材料、不屬于融資租賃的小企業(yè)出租汽車(chē)、農(nóng)業(yè)機(jī)械、建筑工程機(jī)械、計(jì)算機(jī)和其他機(jī)械設(shè)備等，在出租時(shí)，不配備操作人員的，均應(yīng)分類(lèi)為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。若配備操作人員的，則可以分類(lèi)為提供勞務(wù)收入。再者，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將收入分類(lèi)為三個(gè)內(nèi)容，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將收入分為兩個(gè)內(nèi)容，在理論上也帶來(lái)了混亂。為此筆者建議，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)收入的分類(lèi)，也分為銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

　　2.相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不同會(huì)計(jì)科目。企業(yè)對(duì)于某一些相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，由于會(huì)計(jì)核算的方法不同，或者簡(jiǎn)化核算，在會(huì)計(jì)處理上，所使用的會(huì)計(jì)科目也會(huì)不同。例如，對(duì)應(yīng)收賬款壞賬的會(huì)計(jì)處理，在備抵法下，其會(huì)計(jì)分錄為：借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“應(yīng)收賬款”科目；但在直接法下，其會(huì)計(jì)分錄為借記“營(yíng)業(yè)外支出”，貸記“應(yīng)收賬款”科目。又如，被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄，在權(quán)益法下為借記“應(yīng)收股利”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資―損益調(diào)整”科目；在成本法下為借記“應(yīng)收股利”，貸記“投資收益”科目。再如，商品流通企業(yè)在采購(gòu)商品過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等應(yīng)計(jì)入存貨采購(gòu)成本，計(jì)入“庫(kù)存商品”科目，若費(fèi)用金額較小，也可在發(fā)生時(shí)直接記入“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目。筆者認(rèn)為，對(duì)這一部分的會(huì)計(jì)處理差異，似有可商榷之處。（1）《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)范會(huì)計(jì)行為的對(duì)象都是企業(yè)，所以相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在不存核算方法不同或簡(jiǎn)化核算的情況下，其會(huì)計(jì)處理使用的科目應(yīng)該一致。

　?。?）《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》均是規(guī)范會(huì)計(jì)行為的法律規(guī)范。兩部準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理差異是一種法規(guī)碰撞，似有欠妥之處。

　?。?）不利于會(huì)計(jì)人員的具體操作，如出租包裝物租金收入，某會(huì)計(jì)人員在大中型企業(yè)工作，其會(huì)計(jì)處理為其他業(yè)務(wù)收入，若在小企業(yè)工作，其會(huì)計(jì)處理為營(yíng)業(yè)外收入等等。

　　（4）不利于會(huì)計(jì)課程教材的編寫(xiě)，不利于教學(xué)和學(xué)生的學(xué)習(xí)。

　　綜上所述，筆者建議財(cái)政部有關(guān)部門(mén)對(duì)相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在不涉及會(huì)計(jì)處理方法和簡(jiǎn)化核算等情況下，兩部準(zhǔn)則使用的會(huì)計(jì)科目應(yīng)一致。

　　3.現(xiàn)金流量表有關(guān)增值稅的歸屬項(xiàng)目。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于編制現(xiàn)金流量表有關(guān)增值稅歸屬項(xiàng)目的規(guī)定是：增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額不屬于“銷(xiāo)售產(chǎn)成品、商品、提供勞務(wù)”項(xiàng)目的內(nèi)容，而應(yīng)屬于“收到其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目；增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不屬于“購(gòu)買(mǎi)原材料、商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目的內(nèi)容，而屬于“支付的稅費(fèi)”項(xiàng)目的內(nèi)容。

　　需商榷的是，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》上述規(guī)定，是否可與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定相一致。即將增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額歸屬于“銷(xiāo)售產(chǎn)成品、商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目；將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額歸屬于“購(gòu)買(mǎi)原材料、商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目；理由如下：

　　1.事實(shí)上，企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入中都是含有稅金的，只是表現(xiàn)形式的不同，營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等是以?xún)r(jià)內(nèi)稅計(jì)量，增值稅是以?xún)r(jià)外稅計(jì)量，成交一筆交易，賣(mài)方對(duì)商品的標(biāo)價(jià)或者說(shuō)賣(mài)方向買(mǎi)方收取的貨款都是含有稅金的，反之，買(mǎi)方向賣(mài)方購(gòu)進(jìn)的商品、勞務(wù)，支付的價(jià)款中也都是含有稅金的?；谶@一事實(shí)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是否能與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一樣，將增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額歸屬于“銷(xiāo)售產(chǎn)成品、商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目?jī)?nèi)，將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額歸屬于“購(gòu)買(mǎi)原材料、商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目?jī)?nèi)。再者，將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“支付的稅費(fèi)”項(xiàng)目?jī)?nèi)，也與事實(shí)不符，出現(xiàn)虛假情況。例如，A公司購(gòu)入商品100萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額17萬(wàn)元。全部出售140.4萬(wàn)元（其中增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額20.4萬(wàn)元）交納增值稅3.4萬(wàn)元。均以銀行存款支付。若按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，則現(xiàn)金流量表“支付的稅費(fèi)”項(xiàng)目列示的金額為20.4萬(wàn)元（17萬(wàn)+3.4萬(wàn)），顯然虛增了17萬(wàn)元的稅金，與事實(shí)不符，并有誤導(dǎo)之嫌。

　　2.收回應(yīng)收賬款現(xiàn)金流量的核算。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，可將收回的金額全部計(jì)入“銷(xiāo)售產(chǎn)成品、商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目?jī)?nèi)；若按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，則要將其拆分后，分別計(jì)入“銷(xiāo)售產(chǎn)成品、商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和“收到其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”兩個(gè)項(xiàng)目?jī)?nèi)。如果一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的商品有幾個(gè)增值稅率的話，則對(duì)收回應(yīng)收賬款進(jìn)行拆分，在操作上更為困難，失去了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》“簡(jiǎn)化核算”的特點(diǎn)。

　　3.兩部準(zhǔn)則對(duì)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅稅額歸屬于項(xiàng)目的不一致，無(wú)論在對(duì)法律規(guī)范的嚴(yán)肅性以及會(huì)計(jì)人員的具體操作上，課程的編寫(xiě)、教學(xué)和學(xué)習(xí)上均會(huì)受到較大的不便。