一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中減值準(zhǔn)備的主要變化
　　(一)擴(kuò)大了減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍
　　原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備只局限于存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程等8項(xiàng)資產(chǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大到可以說(shuō)幾乎包括所有資產(chǎn)：應(yīng)收賬款、存貨、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、商譽(yù)等。但部分資產(chǎn)因?yàn)楹罄m(xù)計(jì)量是以公允價(jià)值計(jì)量的,不計(jì)提減值準(zhǔn)備，如：采用公允價(jià)值模式的投資性房地產(chǎn),因?yàn)椴捎霉蕛r(jià)值后續(xù)計(jì)量,所以不計(jì)提減值準(zhǔn)備。
　?。ǘ┮肓速Y產(chǎn)組的概念
　　原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，但是企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)往往沒(méi)有銷售市價(jià)，只有使用價(jià)值，單項(xiàng)資產(chǎn)一般不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導(dǎo)致單項(xiàng)資產(chǎn)無(wú)法確定可收回金額，實(shí)務(wù)中對(duì)于這類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提不具有可操作性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組，則不應(yīng)按照該單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。
　?。ㄈ┟鞔_規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回
　　原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果前期已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)的可收回金額上升，大于其原賬面價(jià)值時(shí)，則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，這種規(guī)定為企業(yè)操縱利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表提供了便利。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，這將有效地遏制利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲(chǔ)備”調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況。這條規(guī)定會(huì)對(duì)上市公司有較大影響，但是應(yīng)該明確本準(zhǔn)則的適用范圍，不要盲目夸大，要準(zhǔn)確理解運(yùn)用。
　?。ㄋ模┟鞔_了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)點(diǎn)，給出了資產(chǎn)減值跡象的判斷方法
　　原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了時(shí)檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。然而，對(duì)于“定期”，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有說(shuō)明，這使企業(yè)在操作時(shí)有一定的隨意性，同時(shí)企業(yè)之間缺乏可比性。相比之下，新準(zhǔn)則對(duì)計(jì)提時(shí)點(diǎn)作了明確說(shuō)明，規(guī)定在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)核查是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)其可收回金額，估計(jì)其可收回金額應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。
　?。ㄎ澹┟鞔_了資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量方法，使資產(chǎn)減值損失的確定具有較好的操作性
　　為了計(jì)算、確定資產(chǎn)減值損失，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用的計(jì)量基礎(chǔ)包括：公允價(jià)值、可收回金額、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷售凈價(jià)、市價(jià)等多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，在不同的準(zhǔn)則中又各有表述，企業(yè)計(jì)算有關(guān)指標(biāo)時(shí)難以掌握，因而可操作性差，存在較大的調(diào)節(jié)空間。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，同時(shí)，對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計(jì)量提供了應(yīng)用指南，使一些較為抽象的概念易于理解，且具有實(shí)務(wù)操作性。
　　(六)提高了對(duì)信息披露的要求
　　原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只要求企業(yè)在報(bào)表附注中披露本期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提金額、計(jì)提比例、計(jì)提依據(jù)及方法，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的披露作了較為詳細(xì)的規(guī)定。
　　二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在執(zhí)行中存在的問(wèn)題
　　由于我國(guó)企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境，以及企業(yè)管理慣例和管理水平等原因，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在實(shí)施過(guò)程中遇到了許多操作上的困難，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
　　（一）利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱
　　運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回操縱企業(yè)利潤(rùn)，是我國(guó)一些上市公司經(jīng)常使用的重要手段之一。2001年上市公司全面實(shí)施“八項(xiàng)計(jì)提”進(jìn)一步擠掉上市公司資產(chǎn)水分，但在一定程度上也增加了上市公司政策選擇的余地。例如，在盈利較大的年度，企業(yè)大幅度計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤(rùn)，待來(lái)年盈利下降時(shí)，再運(yùn)用轉(zhuǎn)回手段增加利潤(rùn)。我國(guó)一些上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備甚至超過(guò)了當(dāng)期凈利潤(rùn)。
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)減值損失的轉(zhuǎn)回作了新的規(guī)定。在確定資產(chǎn)減值損失時(shí)，與原準(zhǔn)則變化不大，但在轉(zhuǎn)回問(wèn)題上，新準(zhǔn)則規(guī)定“減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。值得注意的是，這里的不得轉(zhuǎn)回是針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值而言的。流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、應(yīng)收款項(xiàng)等的減值問(wèn)題由其他準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范，如存貨的減值可以轉(zhuǎn)回。那么企業(yè)仍然可以通過(guò)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備調(diào)低當(dāng)期利潤(rùn)，減少期末存貨成本，這樣以后期間銷售成本就會(huì)偏低，從而使未來(lái)的利潤(rùn)反彈。另外，在企業(yè)高層管理人員發(fā)生更替或企業(yè)盈利無(wú)法達(dá)到分紅計(jì)劃所規(guī)定的下限時(shí)，一些企業(yè)仍然可以在某一會(huì)計(jì)年度一次性提取巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使得企業(yè)一次性虧足，在以后的年份可以輕裝上陣，可以說(shuō)新準(zhǔn)則對(duì)這種形式的盈余管理行為抑制作用不大。這也從側(cè)面說(shuō)明了新準(zhǔn)則還是無(wú)法全面考慮到企業(yè)盈余管理的方方面面。也就是說(shuō)新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則關(guān)掉了企業(yè)通過(guò)長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的大門，但是企業(yè)仍然有其他的選擇進(jìn)行盈余管理。
　　(二)資產(chǎn)組的劃分較難確定
　　對(duì)于一些以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難的情況，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念。就我國(guó)的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司監(jiān)管機(jī)制看，資產(chǎn)組屬于全新概念，引入資產(chǎn)組的概念在新準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中也面臨一系列問(wèn)題。首先，資產(chǎn)組概念的運(yùn)用，需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水準(zhǔn)。我國(guó)大部分上市公司沒(méi)有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的慣例，而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的，管理人員和會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)。其次，資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)企業(yè)有較多產(chǎn)品、較多生產(chǎn)線時(shí)，資產(chǎn)組較難確定；對(duì)于多元化經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，確定資產(chǎn)組則更加困難，容易受到人為因素的影響，企業(yè)很可能利用資產(chǎn)組的劃分來(lái)操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。再次，我國(guó)的企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)仍然會(huì)面臨諸多實(shí)際困難。另外，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，電算化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將給中小企業(yè)造成沉重的負(fù)擔(dān)。
　?。ㄈ┕蕛r(jià)值較難確定，折現(xiàn)率的確定沒(méi)有制度限制
　　可收回金額等是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定，所以可收回金額的大小取決于公允價(jià)值和折現(xiàn)率。
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值可根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價(jià)或市場(chǎng)價(jià)格確定。目前，我國(guó)信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)不夠完善，資產(chǎn)評(píng)估的規(guī)范化水平及評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性還不是很高，同時(shí)對(duì)于資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，是將各單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值相加還是采用外部評(píng)估值作為資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值，新準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行限定。
　　可收回金額中預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過(guò)大，使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。新準(zhǔn)則中沒(méi)有說(shuō)明如何取得折現(xiàn)率，這在很大程度上需要管理人員和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，從而使資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量缺乏可靠性。
　　（四）減值損失的轉(zhuǎn)回在具體執(zhí)行過(guò)程中的問(wèn)題
　　新準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了哪些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回、哪些一經(jīng)確認(rèn)不允許轉(zhuǎn)回，這不僅與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生了差異，而且體現(xiàn)了我國(guó)在制定準(zhǔn)則時(shí)的規(guī)則導(dǎo)向性。雖然更為詳細(xì)的準(zhǔn)則有利于會(huì)計(jì)人員執(zhí)行，但同時(shí)我們也要考慮如此詳細(xì)、具體的準(zhǔn)則究竟能否有利于避免會(huì)計(jì)人員的利潤(rùn)操縱。美國(guó)“安然事件”的發(fā)生，其原因之一就是美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以規(guī)則導(dǎo)向性為主的。
　　在新準(zhǔn)則中規(guī)范的相當(dāng)一部分非流動(dòng)資產(chǎn)的減值一經(jīng)確認(rèn)即不允許轉(zhuǎn)回，且不考慮例外情況，那么即使以后年度這些資產(chǎn)的可收回金額得以恢復(fù)且高于賬面價(jià)值，資產(chǎn)負(fù)債表上也只能按賬面價(jià)值反映，這樣很可能會(huì)造成一部分資產(chǎn)的價(jià)值長(zhǎng)期被低估。這樣一來(lái)，雖然會(huì)計(jì)核算體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但是會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)不實(shí)，造成會(huì)計(jì)信息失真。
　　三、新準(zhǔn)則下完善資產(chǎn)減值實(shí)務(wù)操作的幾點(diǎn)建議
　　（一）提高會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)，建立有效的企業(yè)內(nèi)部控制制度
　　新準(zhǔn)則的頒布對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求，資產(chǎn)組的劃分、資產(chǎn)減值跡象的判斷、折現(xiàn)率的確定及可收回金額的確定等都需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。另外，影響企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量狀況的因素是多方面的，既有內(nèi)部因素又有外部因素，既存在客觀因素又存在人為因素。要全面掌握資產(chǎn)的質(zhì)量狀況，合理地計(jì)提減值準(zhǔn)備，就應(yīng)當(dāng)在企業(yè)的資產(chǎn)管理部門如：采購(gòu)與倉(cāng)儲(chǔ)、銷售與收款、投資與決策、基建后勤等相關(guān)部門建立一整套內(nèi)部控制制度，及時(shí)向財(cái)務(wù)部門反饋各類資產(chǎn)出現(xiàn)的問(wèn)題與原因。同時(shí)完善企業(yè)內(nèi)部控制制度能規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤等。
　?。ǘ┘訌?qiáng)法制建設(shè)，強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任
　　目前一些企業(yè)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備上做文章或?qū)Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備不予重視，大大降低了企業(yè)的誠(chéng)信度，而且也使會(huì)計(jì)的信譽(yù)備受挑戰(zhàn)。這并不是當(dāng)前會(huì)計(jì)制度不完善，也不是相關(guān)法律法規(guī)不健全所致，而是有章不循，有法不依，或是執(zhí)法不嚴(yán)造成的。要想真正規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，打擊會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象，就需要相關(guān)監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)經(jīng)常進(jìn)行定期不定期的財(cái)務(wù)檢查。對(duì)查出的違規(guī)、違法情況，追究相關(guān)人員和企業(yè)的法律責(zé)任。另外財(cái)政及證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)上市公司企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度，提高上市公司信息披露的透明度。對(duì)查出的違規(guī)、違法情況，追究相關(guān)責(zé)任人和企業(yè)自身的法律責(zé)任，提高法規(guī)的嚴(yán)肅性，保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。
　?。ㄈ?shí)行會(huì)計(jì)人員嚴(yán)格自律性管理
　　計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要求財(cái)務(wù)人員具備一定的職業(yè)判斷水平，首先要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，這樣才能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠。這就需要企業(yè)、社會(huì)相關(guān)部門不斷通過(guò)各種形式，進(jìn)行職業(yè)教育、培訓(xùn)，使會(huì)計(jì)人員逐步適應(yīng)新的要求。在提高財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的同時(shí)，也要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，對(duì)需要反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷和表達(dá)，應(yīng)當(dāng)基于客觀立場(chǎng)，以客觀事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是，杜絕本位利益等諸多因素的影響。
　?。ㄋ模┙梃b國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，減少與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異
　　新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，賦予了會(huì)計(jì)人員較大的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)和職業(yè)判斷范圍。相對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)定更加具體和全面，操作性更強(qiáng)。我們應(yīng)該借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范，盡可能縮小會(huì)計(jì)人員人為估計(jì)和判斷范圍，以避免政策的靈活性成為企業(yè)盈余管理的工具。
　?。ㄎ澹┩晟茣?huì)計(jì)報(bào)表的披露內(nèi)容
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅要求報(bào)表附注中對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取情況、提取方法予以披露，沒(méi)有要求披露計(jì)提程序，所以出現(xiàn)許多企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取往往就是一兩個(gè)人利用一兩天時(shí)間全部搞定，缺乏相關(guān)部門、相關(guān)專業(yè)人員對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值情況的分析與判斷過(guò)程。筆者認(rèn)為，增加對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提程序與資產(chǎn)減值評(píng)判方法的披露非常重要，通過(guò)對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提程序與評(píng)判方法的披露，可以讓會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀人從中了解企業(yè)對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提工作的完備程序、提取比例與金額是否合理，同時(shí)需增加減值準(zhǔn)備計(jì)提相關(guān)責(zé)任人聲明事項(xiàng)，以示加強(qiáng)責(zé)任。
　　綜上所述，我國(guó)新頒布的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上實(shí)現(xiàn)對(duì)原有準(zhǔn)則的修改和完善，起著對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量、披露的規(guī)范性作用，能夠有效抑制一些企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)減值政策進(jìn)行盈余管理的行為。但企業(yè)面臨的具體情況是復(fù)雜多樣的，針對(duì)不同企業(yè)的實(shí)際情況，新準(zhǔn)則的規(guī)定還有其不足，在某些細(xì)節(jié)之處仍然存在著可操作性不強(qiáng)的特點(diǎn)，只有加快轉(zhuǎn)變觀念，從國(guó)家政策、立法，從企業(yè)制度、信息化建設(shè)以及充分發(fā)揮企業(yè)會(huì)計(jì)人員自主能動(dòng)性等方面全方位地采取有效措施，才能加快推進(jìn)上述各項(xiàng)對(duì)策建議的落實(shí)。