一、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)合并范圍的概述
　　1.合并范圍界定的前提——合并報(bào)表理論
　　當(dāng)前，全世界范圍內(nèi)有三種主流的財(cái)務(wù)報(bào)表合并理論：實(shí)體理論、所有權(quán)理論、母公司理論。出于本文的目的，不打算對(duì)三種理論作一一介紹。目前主體理論在選擇合并會(huì)計(jì)報(bào)表占據(jù)了重要的地位。主體理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系不是擁有與被擁有的關(guān)系而是控制與被控制的關(guān)系。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，母子公司是一個(gè)整體，為了為所有資源提供者服務(wù)，因此需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表以來(lái)反映企業(yè)這一聯(lián)合體所控制的資源。主體理論認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該按照完全合并法進(jìn)行編制。合并不是母公司所擁有的資源而是母公司所控制的資源。
　　2.合并范圍的界定——控制權(quán)
　　在合并理論指導(dǎo)下，判斷合并范圍的界定標(biāo)準(zhǔn)，并確認(rèn)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)是否納入合并?？刂茩?quán)是確定合并范圍的核心標(biāo)準(zhǔn)，只有被母公司所控制的子公司才可納入集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。隨著世界范圍資本市場(chǎng)的日漸成熟和完善，日益分散化和公司集團(tuán)內(nèi)多層控股和交叉持股的股權(quán)結(jié)構(gòu)逐漸引領(lǐng)潮流。而合并范圍也歷經(jīng)曲折，從“多數(shù)股權(quán)”合并到“法定控制權(quán)”合并，在到后來(lái)的“實(shí)質(zhì)性控制”。以控制權(quán)作為界定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍標(biāo)準(zhǔn)逐漸在各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中予以體現(xiàn)，并且實(shí)質(zhì)性控制來(lái)指導(dǎo)的合并范圍開始成為各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主流導(dǎo)向。
　　二、我國(guó)與國(guó)外關(guān)于合并范圍的比較
　　1.控制概念的界定
　　“控制”的概念在2003修訂后發(fā)布的第27號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被認(rèn)為是“全面控制一個(gè)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)活動(dòng)，并且有權(quán)利從該公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中分享一定的收益”。進(jìn)而分析得出，該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于控制突出了以下三個(gè)方面的重點(diǎn)：一是根據(jù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)調(diào)節(jié)和指導(dǎo)戰(zhàn)略結(jié)構(gòu)；二是有權(quán)力獲取利益；三是有權(quán)力運(yùn)用上述權(quán)利以增加、維持或保護(hù)所獲取利益的數(shù)量。
　　“控制”在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1999年發(fā)布的新修訂征求意見稿定義為“一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策和管理的非共享的決策能力，從而由該經(jīng)濟(jì)實(shí)體正在進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中增加自身的利益或限制自身的損失”。在該定義的控制包含了兩個(gè)顯著的特征：一是一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體能對(duì)另一經(jīng)濟(jì)主體其各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行獨(dú)斷的決策而無(wú)須征求其他人的意見，二是能夠通過(guò)對(duì)該經(jīng)濟(jì)實(shí)體的決策能力以獲取限制損失和收益。
　　“控制”在我國(guó)2006年出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義為：一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。隨后在其發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中進(jìn)一步解釋了控制的特征。其中就包括控制是對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的提議不必取得其他方同意，就可以形成決議并付諸實(shí)施，即控制的主體是唯一的。通過(guò)上述補(bǔ)充，使得對(duì)控制的表述更加合理、科學(xué)。
　　2.“控制”判斷標(biāo)準(zhǔn)的比較
　?。?）數(shù)量的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：應(yīng)當(dāng)將被投資單位認(rèn)定為子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍是應(yīng)該能夠被母公司控制的單位即母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。同時(shí)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定：應(yīng)當(dāng)考慮一些潛在表決權(quán)因素來(lái)確定能否控制被投資單位，比如企業(yè)和企業(yè)持有的被投資單位當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證或當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的公司債券。這可以通過(guò)之前的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》得到體現(xiàn)。其將控制權(quán)的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)定義為“母公司擁有其過(guò)半數(shù)以上（不包括半數(shù)）的權(quán)益資本，包括直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有三種方式”。
　?。?）質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。從質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，其所界定的控制權(quán)均是指在不滿足數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的情況下可能存在的控制權(quán)。具體而言有法定控制權(quán)和實(shí)質(zhì)性控制權(quán)。法定控制權(quán)是指雖然不具備50%以上的股權(quán)但母公司依據(jù)法律文件或協(xié)議的規(guī)定具備的控制權(quán)；實(shí)質(zhì)性控制權(quán)則是指擁有的股權(quán)不超過(guò)50%，但由于被投資公司股權(quán)分散等原因而在事實(shí)上可以實(shí)施的控制權(quán)。
　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如符合以下條件，也存在著控制權(quán)：①在董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)會(huì)議上，有權(quán)投多數(shù)票；②根據(jù)相關(guān)協(xié)議，擁有控制企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的能力；③根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；④有權(quán)任免董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。
　　我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應(yīng)當(dāng)將該被投資企業(yè)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：①在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上的投票權(quán)；②根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策；③通過(guò)與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)；④有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。
　　通過(guò)比較可以看出，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是多數(shù)表決權(quán)，我國(guó)關(guān)于控制質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)主要以多數(shù)表決權(quán)作為判別標(biāo)準(zhǔn)，傾向于法定控制權(quán)。
　　3.不納入合并范圍的子公司比較
　　判斷界定子公司是否納入合并報(bào)表的關(guān)鍵性條件是控制的存在，據(jù)此可以根據(jù)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)判斷“控制”的存在，但是以上標(biāo)準(zhǔn)并不適合界定合并范圍的必要條件且充分條件。這就是說(shuō)并非所有因控制關(guān)系而界定的子公司都應(yīng)納入合并范圍。但是納入合并范圍的一定為母公司所控制的被投資單位。
　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中準(zhǔn)備在近期出售的子公司滿足如下兩個(gè)條件的不納入合并范圍：其一，管理層正在積極地尋找購(gòu)買者；其二，購(gòu)買或持有該子公司就是準(zhǔn)備在購(gòu)買后一年內(nèi)處置，因而控制是暫時(shí)性的。
　　我國(guó)對(duì)于不納入合并范圍子公司的例外情況采取的是一種原則導(dǎo)向，其規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但是有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，這種原則導(dǎo)向的安排使得對(duì)于不納入合并范圍的公司描述的更合理，但這也增加了企業(yè)人員的主觀判斷。通過(guò)比較我們可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則貫徹的是原則導(dǎo)向理念，對(duì)于不納入合并范圍的規(guī)定也有這種體現(xiàn)。然而，原則導(dǎo)向的規(guī)定保證了理論上的協(xié)調(diào)一致，但也給準(zhǔn)則的實(shí)施帶來(lái)一些操作上的問(wèn)題。
　　三、不同準(zhǔn)則的比較對(duì)我國(guó)合并范圍的啟示
　　1.根據(jù)客觀量化標(biāo)準(zhǔn)，確定合并范圍
　　由于法定控制會(huì)將某些由母公司實(shí)際控制但不滿足法定控制條件的子公司排除在合并范圍之外。而我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上傾向于法定控制，這樣就會(huì)導(dǎo)致合并范圍的不準(zhǔn)確。因此，在當(dāng)不滿足法定控制標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可以嘗試向?qū)嵸|(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)靠攏，為了防止企業(yè)操縱合并報(bào)表的合并范圍，應(yīng)該將那些不滿足控制標(biāo)準(zhǔn)而實(shí)質(zhì)上由母公司控制的子公司納入合并報(bào)銷。
　　2.增補(bǔ)應(yīng)對(duì)暫時(shí)性控制的規(guī)定
　　當(dāng)母公司收購(gòu)子公司，不是為了通過(guò)影響其子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)獲取未來(lái)利益，而只是為了在短時(shí)間再出售獲利或調(diào)節(jié)自身合并范圍就形成了暫時(shí)性控制。各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都明確指出暫時(shí)控制的子公司不應(yīng)納入合并范圍，且對(duì)暫時(shí)性控制做出了準(zhǔn)確的規(guī)定。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)暫時(shí)性控制的相關(guān)規(guī)定是對(duì)于準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司不得納入合并范圍。但未對(duì)“近期”和“短期”進(jìn)行一個(gè)更加具體和量化的規(guī)定。因此，如果不對(duì)此進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定可能會(huì)出現(xiàn)某些集團(tuán)公司管理者出于特定目的，調(diào)節(jié)合并報(bào)表的范圍。因此建議我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒國(guó)外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對(duì)“暫時(shí)控制”給予量化的規(guī)定。
　　3.復(fù)雜持股有關(guān)的合并問(wèn)題
　　對(duì)于控制權(quán)確定的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)比例是50%，同時(shí)都統(tǒng)一將計(jì)算的基礎(chǔ)定為“表決權(quán)”，雖然國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定都基本一致，但是都未對(duì)直接和間接控股，即復(fù)雜持股有關(guān)的合并情況下采用加法原則還是乘法原則作具體規(guī)定，這就可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理結(jié)果會(huì)由于會(huì)計(jì)人員理解的不同而得出不同的結(jié)果。因此可以對(duì)該情況的處理進(jìn)行明確的規(guī)定，以防給企業(yè)管理層調(diào)節(jié)的空間，使得該數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)失去其本身應(yīng)有的意義。
　　四、小結(jié)
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表是四大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)難題之一，對(duì)其探討從未停止過(guò)。各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也對(duì)其理解各有見地。我國(guó)的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表的規(guī)定，進(jìn)一步的加近了與國(guó)際的趨同，但是變化從未停止。通過(guò)不停的探索，及吸取國(guó)際同行的經(jīng)驗(yàn)，加快合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的研究使之更加適應(yīng)我國(guó)的特殊國(guó)情。本文對(duì)國(guó)內(nèi)外合并報(bào)表準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍的規(guī)定比較，了解各自規(guī)定的不同及相同之處，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的優(yōu)化方向提供了一個(gè)參考。