高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息的必要條件之一，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息可以幫助投資者更好地進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。IFRS與IAS被視為高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一直以來都處于不斷修訂和完善的過程中，準(zhǔn)則規(guī)定具有很高的時(shí)效性，從適用范圍廣度也可以看出其代表性。CAS一直堅(jiān)持走“國(guó)際準(zhǔn)則趨同”的道路，但是并沒有在所有方面實(shí)現(xiàn)完全趨同。我國(guó)以IFRS/IAS為基礎(chǔ)制定CAS，需要時(shí)刻關(guān)注CAS形式趨同程度的變化，以制定進(jìn)一步改革路線來提供更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。
　　一、引言
　　為保持CAS與IFRS/IAS的持續(xù)趨同，財(cái)政部在2012年發(fā)布了一系列準(zhǔn)則征求意見稿后，于2014年正式修訂了五項(xiàng)、新增了三項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)趨同包括形式趨同和實(shí)質(zhì)趨同。形式是指準(zhǔn)則規(guī)定或法律解釋，實(shí)質(zhì)是指財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或經(jīng)濟(jì)后果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式趨同帶來的思考是：如何測(cè)度CAS與IFRS/IAS的形式趨同程度？現(xiàn)階段CAS與IFRS/IAS達(dá)到何種趨同程度？分歧體現(xiàn)在哪些方面？未來準(zhǔn)則修訂的方向是什么？這一系列問題的思考對(duì)研究如何產(chǎn)生高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息、實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)趨同具有重要意義。
　　本文對(duì)截至2015年7月在用的CAS與IFRS/IAS形式趨同程度測(cè)度，以探究分歧的原因、趨同的現(xiàn)狀和未來的政策制定方向。
　　二、文獻(xiàn)回顧
　　形式趨同（formalordejureharmonization）與實(shí)質(zhì)趨同（materialordefactoharmonization）的區(qū)分十分重要。形式趨同是從準(zhǔn)則對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)具體規(guī)范上判斷兩套不同準(zhǔn)則的相關(guān)關(guān)系，實(shí)質(zhì)趨同是從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的角度對(duì)準(zhǔn)則形式趨同的效果及其變化進(jìn)行檢驗(yàn)。VanderTas（1988）使用H指數(shù)和C指數(shù)首次量化財(cái)務(wù)報(bào)告趨同的研究，作者首先界定趨同的含義，然后介紹H指數(shù)與C指數(shù)的計(jì)算方法，并舉例說明其應(yīng)用。
　　Rahman等（1996）認(rèn)為形式趨同是實(shí)質(zhì)趨同的不可缺少的一部分，他們提出測(cè)度形式趨同的絕對(duì)值，但是卻沒有測(cè)度相似科目的相似度；Garrido等（2002）使用歐式距離的方法測(cè)度IASB實(shí)現(xiàn)的形式趨同，結(jié)果顯示隨著可選方法的數(shù)量的減少，財(cái)務(wù)信息可比性不斷提高。但是Garrido等（2002）使用的方法無法用于測(cè)度某一國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS/IAS的形式趨同程度。
　　Fontes等（2005）使用葡萄牙會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、IFRS/IAS，對(duì)三種測(cè)度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同程度的方法進(jìn)行分析。通過對(duì)三種方法的比較，他們認(rèn)為歐式距離法只能通過會(huì)計(jì)方法的個(gè)數(shù)來測(cè)度形式趨同程度，沒有考慮到會(huì)計(jì)方法規(guī)定有不同的規(guī)定強(qiáng)度，而且單純地比較會(huì)計(jì)方法個(gè)數(shù)并不能得出準(zhǔn)則內(nèi)容是否趨同的結(jié)論；而作者對(duì)Jaccard系數(shù)法和Spearman相關(guān)系數(shù)法也進(jìn)行了比較，他們認(rèn)為這兩種方法都對(duì)具體項(xiàng)目的要求情況進(jìn)行了分別統(tǒng)計(jì)，但是前者沒有考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)具體項(xiàng)目要求強(qiáng)度差異，后者考慮了要求強(qiáng)度的差異。
　　國(guó)內(nèi)的研究中，王治安等（2005）采用平均距離法進(jìn)行度量。已有研究使用的距離法均屬于計(jì)算定距數(shù)據(jù)的方法（張國(guó)華、曲曉輝，2009）。因此，作者認(rèn)為平均距離法并不適合用來計(jì)算中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同程度，而歐式距離法會(huì)受到觀測(cè)單位的影響，馬氏距離中的樣本協(xié)防差矩陣難以確定。張國(guó)華、曲曉輝（2009）雖然提出了模糊聚類分析法，但是其計(jì)算程序十分復(fù)雜。如果想要對(duì)所有單項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行全面度量和分層，在應(yīng)用上會(huì)有一定局限性。
　　國(guó)內(nèi)外學(xué)者針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式趨同測(cè)度的研究處于少數(shù)地位。直到Tay和Parker（1990）提出將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同分為實(shí)質(zhì)趨同與形式趨同時(shí)，學(xué)者們才開始注意到對(duì)形式趨同的研究。國(guó)外學(xué)者提出的方法由歐氏距離法、馬氏距離法等演變到平均距離法、Jaccard系數(shù)法、Spearman相關(guān)系數(shù)法等；國(guó)內(nèi)以曲曉輝、張國(guó)華的研究為代表，在原有方法上創(chuàng)新提出將模糊聚類分析法應(yīng)用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式趨同的測(cè)度上，但是計(jì)算程序較為復(fù)雜。
　　測(cè)度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式趨同程度的方法主要有距離法和相關(guān)系數(shù)法。作者認(rèn)為要根據(jù)數(shù)據(jù)特征選擇合適的形式趨同程度測(cè)度方法。本文研究使用的數(shù)據(jù)為定序數(shù)據(jù)，適合用Spearman相關(guān)系數(shù)法。
　　三、研究范圍與研究方法
　　（一）研究范圍
　　本文以截止2015年7月仍在用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)，CAS原文來自財(cái)政部會(huì)計(jì)司專題欄目，不考慮準(zhǔn)則體系中所包括的應(yīng)用指南、解釋、專家意見等，選取1-41號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究。此外，本文以IAS官網(wǎng)（www.ifrs.org）提供下載的IAS、IFRS英文原版為準(zhǔn)，暫不考慮解釋（IFRIC）等，已經(jīng)被撤銷的、已經(jīng)被取代的和即將實(shí)施的準(zhǔn)則不在比對(duì)范圍內(nèi)，其中即將被取代的IAS39在目前仍然生效，因此在比對(duì)中仍然包含在范圍中。
　　具體地，只考慮一般行業(yè)的準(zhǔn)則，因?yàn)槲覈?guó)準(zhǔn)則還是會(huì)考慮到本國(guó)實(shí)情與國(guó)際上的差別，因此特殊行業(yè)的準(zhǔn)則也有特殊之處。不考慮CAS完全缺省的準(zhǔn)則、CAS與IFRS框架與前言的比對(duì)和IFRS1與CAS1。對(duì)于IFRS新修訂的準(zhǔn)則CAS尚未跟進(jìn)，這種情況不存在可比性。而CAS與IFRS框架與前言分別在兩套準(zhǔn)則體系中有很大差別，IFRS1與CAS1雖然從名稱上看都是對(duì)首次采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，但是前者主要是對(duì)從采用USGAAP到IFRS的過渡性規(guī)定，后者主要是對(duì)以前從未采用CAS或者新舊準(zhǔn)則交替階段所做的規(guī)定。因此，二者實(shí)質(zhì)上不存在可比性。（二）研究方法
　　作者采用的方法有三個(gè)難點(diǎn)及需要關(guān)注的地方：*9，設(shè)置客觀合理且具有代表性的比較點(diǎn)；第二，對(duì)比較點(diǎn)在準(zhǔn)則中要求強(qiáng)度進(jìn)行賦值；第三，對(duì)“打分”后的數(shù)據(jù)選擇符合數(shù)據(jù)特征的統(tǒng)計(jì)方法計(jì)算其相關(guān)系數(shù)，用相關(guān)系數(shù)的結(jié)果衡量準(zhǔn)則國(guó)際趨同程度。
　　關(guān)于比較點(diǎn)的設(shè)置，楊玨、曲曉輝（2008）給出了參考德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)CAS與IFRS/IAS的研究報(bào)告的建議。因此，本文以德勤2014年公布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則合規(guī)性調(diào)查問卷》為基礎(chǔ)設(shè)置比較點(diǎn)。為了更加全面完整統(tǒng)計(jì)由于某項(xiàng)準(zhǔn)則缺失導(dǎo)致兩套準(zhǔn)則不可比的情況，本文也對(duì)IFRS/IAS相對(duì)于CAS重要缺失之處進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)。
　　在設(shè)置完成比較點(diǎn)后，作者需要對(duì)比較點(diǎn)在準(zhǔn)則中要求強(qiáng)度進(jìn)行“打分”。作者主要遵循兩個(gè)原則：一方面，基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際意義進(jìn)行比較；另一方面，盡量減少主觀判斷偏差。根據(jù)Fontes等（2005）的五級(jí)賦值法：1=要求，2=建議，3=允許，4=禁止，5=未規(guī)定。
　　準(zhǔn)則要求強(qiáng)度的數(shù)據(jù)是本文所使用的數(shù)據(jù)，在本文所使用的數(shù)據(jù)中被賦值為1的比較點(diǎn)在準(zhǔn)則中的要求強(qiáng)度比被賦值為3的要求強(qiáng)度要高得多。但是，比較點(diǎn)在準(zhǔn)則中的要求強(qiáng)度之差沒有具體意義，因此本文所使用的數(shù)據(jù)是定序數(shù)據(jù)。測(cè)度形式趨同程度的距離法中，歐氏距離法、馬氏距離法或平均距離法用于計(jì)算定距數(shù)據(jù)，因此本文認(rèn)為無論是歐式距離法、馬氏距離法還是較為簡(jiǎn)便的平均距離法均不適合本文所使用的數(shù)據(jù)的特征。相關(guān)系數(shù)方法中，Jaccard系數(shù)沒有考慮準(zhǔn)則對(duì)方法要求強(qiáng)度的差異，會(huì)高估趨同水平；Spearman相關(guān)系數(shù)法用于計(jì)算等序數(shù)據(jù)的相關(guān)性，符合本文使用數(shù)據(jù)的特征，因此本文采取Spearman相關(guān)系數(shù)法。
　　CAS與IFRS/IAS主要有兩類差異：一是兩套準(zhǔn)則都對(duì)比較點(diǎn)的內(nèi)容做出了規(guī)定，但是兩套準(zhǔn)則對(duì)比較點(diǎn)的要求程度不同，即“分歧”狀態(tài)；二是，其中一套準(zhǔn)則沒有對(duì)比較點(diǎn)做出規(guī)定，即“缺省”狀態(tài)，使得兩套準(zhǔn)則存在差異。在應(yīng)用Spearman相關(guān)系數(shù)法計(jì)算比較點(diǎn)在兩套準(zhǔn)則下的要求強(qiáng)度的相關(guān)性時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分“分歧”與“缺省”兩種不同狀態(tài)。對(duì)于“打分”在1-4內(nèi)的比較點(diǎn)，可以進(jìn)行Spearman相關(guān)系數(shù)的計(jì)算，但是對(duì)于其中一項(xiàng)為5，即“未規(guī)定”的狀態(tài)時(shí)，一項(xiàng)有具體規(guī)定和一項(xiàng)沒有任何規(guī)定的準(zhǔn)則不具有可比性。綜上所述，CAS與IFRS/IAS對(duì)比較點(diǎn)要求強(qiáng)度時(shí)，按形成差異的不同原因分類計(jì)算Spearman相關(guān)系數(shù)。
　　四、測(cè)量過程與結(jié)果
　?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的計(jì)算舉例
　　2014年1月26日，財(cái)政部發(fā)布了新修訂的CAS30，2011年6月IASB正式發(fā)布修訂后的IAS1。比較點(diǎn)列示如下：
　　剔除前，本文設(shè)置比較點(diǎn)共93個(gè)；剔除“缺省”狀態(tài)的比較點(diǎn)后，得到53個(gè)比較點(diǎn)。獲得Spearman相關(guān)系數(shù)為0.339，在0.05置信度下顯著。從統(tǒng)計(jì)學(xué)上對(duì)相關(guān)系數(shù)大小的判斷來看，計(jì)算得到的結(jié)果表明CAS30與IAS1存在線性相關(guān)關(guān)系，但是相關(guān)程度不高。CAS30與IAS1的“分歧”主要是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表公允表達(dá)的要求、資產(chǎn)負(fù)債表單項(xiàng)項(xiàng)目按照流動(dòng)性列示的要求、利潤(rùn)表對(duì)費(fèi)用按照性質(zhì)或功能列示的要求等方面，“缺省”主要是相對(duì)于IAS1，CAS30對(duì)非財(cái)務(wù)信息、不確定性風(fēng)險(xiǎn)因素和資本管理目標(biāo)等非強(qiáng)制性信息披露未作規(guī)定。
　　首先，準(zhǔn)則適用范圍方面存在“分歧”狀態(tài)。IAS1中明確指出“編制中期財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，要根據(jù)IAS34的規(guī)定進(jìn)行”，CAS30指出“本準(zhǔn)則適用于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以及年度財(cái)務(wù)報(bào)表和中期財(cái)務(wù)報(bào)表，CAS33對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)表的編制另有規(guī)定的除外”。
　　第二，一般特性方面的規(guī)定存在“缺省”內(nèi)容。IAS1中提出財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)“公允表達(dá)、以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)”。CAS30對(duì)基本要求部分表現(xiàn)在：*9，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)、考慮因素和強(qiáng)制要求；第二，重要性的界定，不足以在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的項(xiàng)目，但其對(duì)附注很重要的，應(yīng)在附注中列示；第三，企業(yè)原則上不得將資產(chǎn)和負(fù)債、收入和費(fèi)用抵銷，但是非日?；顒?dòng)形成的利得和損失以凈額列示不屬于抵銷。
　　第三，資產(chǎn)負(fù)債表列示方面，兩套準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表要求至少披露的項(xiàng)目基本沒有差異，不過CAS30與IAS1仍存在一些“分歧”。IAS1不要求項(xiàng)目列示的順序、方式，CAS30要求報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)該按照流動(dòng)性列示。但I(xiàn)AS中還規(guī)定如果以流動(dòng)性列示項(xiàng)目可以提供可靠的信息，則可以按流動(dòng)性列示。
　　第四，利潤(rùn)表列報(bào)方面基本相同，存在個(gè)別“缺省”與“分歧”內(nèi)容。IAS1要求當(dāng)收益或費(fèi)用項(xiàng)目重大時(shí)，企業(yè)應(yīng)單獨(dú)披露其性質(zhì)和金額，CAS30對(duì)該內(nèi)容則未規(guī)定，缺乏對(duì)披露“重大”信息的要求。此外，IAS1可選擇費(fèi)用性質(zhì)法或功能法列報(bào)；CAS30要求采用功能法列報(bào)費(fèi)用，分成銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用與財(cái)務(wù)費(fèi)用等部分。
　　第五，權(quán)益變動(dòng)表與附注方面存在“缺省”狀態(tài)。CAS30與IAS1對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注內(nèi)容的總體要求一致，但是CAS30缺乏對(duì)非財(cái)務(wù)信息、不確定性風(fēng)險(xiǎn)因素、資本管理目標(biāo)等信息的披露，且在具體內(nèi)容表達(dá)上不夠詳細(xì)。
　?。ǘ?huì)計(jì)準(zhǔn)則整體指標(biāo)計(jì)算
　　作者對(duì)共35項(xiàng)IFRS/IAS與CAS進(jìn)行了單項(xiàng)準(zhǔn)則間的比對(duì)。鑒于一些單項(xiàng)準(zhǔn)則內(nèi)容相關(guān)程度較高，將其中幾項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行合并比對(duì)。
　　從表3，可以看出準(zhǔn)則整體最終計(jì)算得到的Spearman相關(guān)系數(shù)為0.448，在0.01的置信度下顯著，表明CAS與IFRS/IAS在0.01的置信度下有顯著的線性關(guān)系，相關(guān)系數(shù)大小為0.448，達(dá)到中度趨同程度。所有單項(xiàng)準(zhǔn)則比對(duì)得到的Spearman相關(guān)系數(shù)都至少在0.10的置信度下顯著，表明CAS與IFRS/IAS所適用于一般行業(yè)的單項(xiàng)準(zhǔn)則都存在線性相關(guān)關(guān)系。其中合營(yíng)安排等幾項(xiàng)準(zhǔn)則在所有重大方面Spearman相關(guān)系數(shù)都在0.01的置信度下顯著，且完全相關(guān)。此外，固定資產(chǎn)等幾項(xiàng)準(zhǔn)則的相關(guān)系數(shù)較低，主要原因分別是IFRS/IAS允許以重估模式對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量和資產(chǎn)減值損失在資產(chǎn)以重估模式下計(jì)量的會(huì)計(jì)處理方法。
　　五、研究結(jié)論與啟示
　?。ㄒ唬┭芯拷Y(jié)論
　　本研究主要得到以下結(jié)論：
　　*9，CAS與IFRS/IAS整體達(dá)到中度趨同程度。準(zhǔn)則整體Spearman相關(guān)系數(shù)為0.448，表明CAS與IFRS/IAS達(dá)到中度趨同
　　第二，35項(xiàng)單項(xiàng)準(zhǔn)則的形式趨同程度差異較大。Spearman相關(guān)系數(shù)等于1的有合營(yíng)安排等，表明這幾項(xiàng)內(nèi)容在兩套準(zhǔn)則下完全一致；趨同程度較高的有公允價(jià)值計(jì)量等，Spearman相關(guān)系數(shù)都在0.6與0.7之間；趨同程度較低的是資產(chǎn)減值損失等，Spearman相關(guān)系數(shù)都在0.2與0.3之間。
　　第三，新頒布或重新修訂的準(zhǔn)則趨同程度較高，比如公允價(jià)值計(jì)量和在其他主體中權(quán)益的披露。前者Spearman相關(guān)系數(shù)為0.688，后者Spearman相關(guān)系數(shù)為1.000。新頒布準(zhǔn)則的高度趨同體現(xiàn)出CAS國(guó)際趨同路線的導(dǎo)向。
　　第四，與IFRS/IAS相比，CAS缺省更多披露方面的要求。“缺省”狀態(tài)的比較點(diǎn)為430個(gè)（1392-962=430），表明與IFRS/IAS相比，CAS有30%左右尚未覆蓋的內(nèi)容。這些未覆蓋的內(nèi)容主要為披露的規(guī)定，與IFRS/IAS相比，CAS缺乏對(duì)自愿性信息披露的規(guī)定。
　?。ǘ┭芯繂⑹?/div>
　　*9，我國(guó)必須完善資本市場(chǎng)環(huán)境和產(chǎn)權(quán)制度環(huán)境，努力發(fā)展成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，并且不斷培養(yǎng)與選拔專業(yè)高素質(zhì)人才，以提高公允價(jià)值計(jì)量的可靠性。
　　第二，無論是企業(yè)財(cái)務(wù)人員還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師等人員的參與度還是準(zhǔn)則制定環(huán)節(jié)的透明度都有待進(jìn)一步提高。
　　第三，明確準(zhǔn)則制定導(dǎo)向，從內(nèi)部外部最終實(shí)現(xiàn)與IFRS的原則趨同。

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