引言
　　2011年1月，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）發(fā)布了一份討論文件“財(cái)務(wù)報(bào)告性質(zhì)的發(fā)展：披露及其審計(jì)含義”。①該文件討論了財(cái)務(wù)報(bào)表披露的問(wèn)題，并向各類(lèi)利益相關(guān)者咨詢了一系列問(wèn)題，這些利益相關(guān)者包括審計(jì)師、投資者、報(bào)表編制者、債權(quán)人、債務(wù)人和監(jiān)管機(jī)構(gòu)。發(fā)布該討論文件的目的是為了增強(qiáng)利益相關(guān)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的理解，在IAASB討論制定額外的準(zhǔn)則和披露指導(dǎo)時(shí)將會(huì)考慮各利益相關(guān)者對(duì)該討論文件的意見(jiàn)。
　　一、背景
　　在過(guò)去十年里，經(jīng)營(yíng)模式、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的來(lái)源以及如何管理風(fēng)險(xiǎn)變得越來(lái)越復(fù)雜，商業(yè)與資本市場(chǎng)也越來(lái)越富有挑戰(zhàn)。在這種情形下，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告已經(jīng)不能充分披露有用的會(huì)計(jì)信息。為了滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需求，財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容正不斷改變，從僅僅披露財(cái)務(wù)報(bào)表的細(xì)分項(xiàng)目轉(zhuǎn)變到披露更詳細(xì)的事項(xiàng)，包括審計(jì)假設(shè)、模式、選擇的計(jì)量基礎(chǔ)和不確定性評(píng)估的來(lái)源等。
　　但財(cái)務(wù)報(bào)告披露的這一轉(zhuǎn)變趨勢(shì)會(huì)給很多利益相關(guān)者帶來(lái)挑戰(zhàn)，不僅給編制和支持這些新披露方式的財(cái)務(wù)報(bào)表編制者帶來(lái)挑戰(zhàn)，也給根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行決策的投資者在識(shí)別披露信息的重要性時(shí)帶來(lái)挑戰(zhàn)，給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者對(duì)形成必要的披露進(jìn)行判斷時(shí)帶來(lái)挑戰(zhàn)，給審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)決定審計(jì)準(zhǔn)則和概念如何應(yīng)用于報(bào)表披露帶來(lái)挑戰(zhàn)。
　　國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（ISAs）要求審計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時(shí)進(jìn)行披露，包括認(rèn)定層次的識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的披露。再者，財(cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)公允表達(dá)框架進(jìn)行編制，審計(jì)師必須考慮財(cái)務(wù)報(bào)表的總體列報(bào)和財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允地反映了基礎(chǔ)交易和事項(xiàng)。
　　目前，審計(jì)師在報(bào)表披露中的作用越來(lái)越受到關(guān)注。在金融危機(jī)中，審計(jì)師的作用之一就是其對(duì)報(bào)表披露所作的努力。最近的一些報(bào)道稱(chēng)，審計(jì)師在審計(jì)時(shí)需要運(yùn)用更多的專(zhuān)業(yè)判斷和合理懷疑，但這也對(duì)審計(jì)師獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)支持他們的審計(jì)意見(jiàn)帶來(lái)挑戰(zhàn)，并產(chǎn)生是否所有事項(xiàng)都能進(jìn)行審計(jì)的問(wèn)題。
　　在這樣的環(huán)境背景下，IAASB發(fā)布了”財(cái)務(wù)報(bào)告性質(zhì)的發(fā)展：披露及其審計(jì)含義“這份討論文件，以便增強(qiáng)利益相關(guān)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的理解，并解決環(huán)境變化給利益相關(guān)者帶來(lái)的挑戰(zhàn)的問(wèn)題。
　　二、財(cái)務(wù)報(bào)表披露的現(xiàn)狀
　　（一）需要披露的內(nèi)容增多
　　以前，報(bào)表披露主要是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行進(jìn)一步解釋?zhuān)饕ㄅ队嘘P(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策，以及為了使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目運(yùn)動(dòng)而將這些項(xiàng)目細(xì)分。這些報(bào)表披露的一個(gè)重要內(nèi)容是它們大多數(shù)都是來(lái)自會(huì)計(jì)系統(tǒng)并只帶來(lái)少量的審計(jì)挑戰(zhàn)，審計(jì)人員能夠通過(guò)對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)來(lái)披露財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也可以通過(guò)直接根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)字進(jìn)行披露。
　　隨著財(cái)務(wù)報(bào)告越來(lái)越復(fù)雜，現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表更傾向于包括除了傳統(tǒng)的披露項(xiàng)目以外的更多披露事項(xiàng)，其中一些不是來(lái)源于會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而是包括更具前瞻性的信息以及不確定性估計(jì)的披露。報(bào)表披露的復(fù)雜性要求披露要如實(shí)地反映新的和富有挑戰(zhàn)的領(lǐng)域，如金融工具、企業(yè)合并、資產(chǎn)負(fù)債表表外融資。目前財(cái)務(wù)報(bào)表披露的項(xiàng)目主要包括：重大的會(huì)計(jì)政策、報(bào)表項(xiàng)目的組成部分、企業(yè)的真實(shí)信息、判斷和理由、假設(shè)/模式/投入、不確定性評(píng)估的來(lái)源/敏感性分析的披露、內(nèi)部過(guò)程的描述、使用不同的計(jì)量基礎(chǔ)對(duì)記錄在資產(chǎn)負(fù)債表上的金額的公允價(jià)值的披露、進(jìn)行客觀披露的要求。財(cái)務(wù)報(bào)表披露項(xiàng)目的增加使財(cái)務(wù)報(bào)表披露的內(nèi)容越來(lái)越長(zhǎng)，英國(guó)德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一項(xiàng)研究表明，1996年英國(guó)公司的年報(bào)平均是44頁(yè)，而到了2010年，其平均為101頁(yè)。
　?。ǘ┴?cái)務(wù)報(bào)告邊界模糊
　　現(xiàn)在，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告邊界的討論很火熱。有些人主張披露更多關(guān)于投資者的信息，有些人對(duì)公司合并報(bào)表中關(guān)于績(jī)效信息的概念更有興趣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者則對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表格式之外的公司報(bào)告的處理方面感興趣，如管理層評(píng)價(jià)。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表邊界模糊，例如，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRSs）規(guī)定，報(bào)表披露的信息可以列示在財(cái)務(wù)報(bào)表之外的文件上，該文件像財(cái)務(wù)報(bào)表一樣有效，表外文件可以參照財(cái)務(wù)報(bào)表。同樣，某些披露事項(xiàng)，如董事和高管薪酬披露，也可以參照以財(cái)務(wù)報(bào)表表外的文件。這種模糊邊界可以避免因重復(fù)披露而增加財(cái)務(wù)報(bào)表披露內(nèi)容的長(zhǎng)度。
　?。ㄈ┲匾暼鐚?shí)反映性
　　財(cái)務(wù)報(bào)表越來(lái)越長(zhǎng)、越來(lái)越復(fù)雜的一部分原因可能是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者越來(lái)越重視相關(guān)性。在IASB的“財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架”中，可靠性曾經(jīng)是財(cái)務(wù)信息最重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之一，而如今，其重要性被如實(shí)反映性取代。2010年9月，IASB頒布了一項(xiàng)新的概念框架，該概念框架對(duì)“有用財(cái)務(wù)信息的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”進(jìn)行了更新，闡明了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)包括基本質(zhì)量特征和加強(qiáng)質(zhì)量特征，其中基本質(zhì)量特征包括相關(guān)性和如實(shí)反映性，加強(qiáng)質(zhì)量特征包括可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性。該概念框架中提及了如實(shí)反映性，但卻不再提及可靠性。如實(shí)反映性包括三個(gè)特征：完整性、中立性和無(wú)誤差性。雖然強(qiáng)化質(zhì)量特征能進(jìn)行最大化的優(yōu)化，但由于它們不能使財(cái)務(wù)信息既具有相關(guān)性又具有如實(shí)反映性，因此僅僅有加強(qiáng)質(zhì)量特征是不夠的。
　　鑒于對(duì)如實(shí)反映性的重視，有些人認(rèn)為在一些情況下，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)字的使用者而言，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的披露即使不是很有用，但也與財(cái)務(wù)報(bào)表表面的數(shù)字一樣重要。報(bào)表披露必須告知使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估所使用的判斷和假設(shè)、判斷的理由、事實(shí)、環(huán)境和財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目測(cè)量結(jié)果的不確定度。在這些情況下，報(bào)表披露使相關(guān)性和如實(shí)反映性達(dá)到平衡。
　?。ㄋ模┮罂陀^地進(jìn)行披露
　　IASB和IFRS都對(duì)基于客觀的披露要求進(jìn)行了說(shuō)明，該要求為財(cái)務(wù)報(bào)表編制者帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)，他們必須從表外人的角度評(píng)估披露是否充分，這是需要高度判斷的過(guò)程。對(duì)管理層來(lái)說(shuō)，他們很難知道如何去遵守這樣的披露要求。同時(shí)，該披露要求強(qiáng)調(diào)為使用者提供決策有用的信息，盡管可能對(duì)信息的連續(xù)性、可比性造成影響。比如說(shuō)，一家公司可能在某一年決定遵守基于客觀的披露要求，但下一年可能就不遵守。這會(huì)給希望能夠比較每一年的披露內(nèi)容的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者帶來(lái)挑戰(zhàn)。再比如說(shuō)，某一特殊行業(yè)的公司可能是基于公司所處的環(huán)境條件來(lái)決定如何披露，然而這也可能導(dǎo)致在這一行業(yè)的其他公司沒(méi)有進(jìn)行同樣的披露。雖然說(shuō)基于客觀的披露要求會(huì)以對(duì)信息的連續(xù)性、可比性造成影響，但這也會(huì)給信息使用者帶來(lái)更有用的、更有價(jià)值的信息。
　?。ㄎ澹┡恫恢匾马?xiàng)
　　對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的披露與報(bào)表編制者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、審計(jì)師、投資者、準(zhǔn)則制定者息息相關(guān)，但在報(bào)表披露時(shí)，審計(jì)師和報(bào)表編制者可能會(huì)由于考慮不全而遺漏一些相關(guān)的需要披露的事項(xiàng)。因此，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所準(zhǔn)備了披露清單，這使得報(bào)表編制者能按照清單上的內(nèi)容進(jìn)行披露，而不遺漏一些需要披露的事項(xiàng)，但這也使審計(jì)師和報(bào)表編制者披露了不重要的事項(xiàng)，從而給財(cái)務(wù)報(bào)表披露的持續(xù)改進(jìn)帶來(lái)阻礙。造成對(duì)不重要事項(xiàng)進(jìn)行披露的原因很多，主要有以下方面：
　　1．時(shí)間的壓力。報(bào)表披露通常在財(cái)務(wù)報(bào)告流程的后期進(jìn)行。這是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的，而報(bào)表披露的編制是根據(jù)單獨(dú)的分開(kāi)的程序進(jìn)行的，并越來(lái)越多地來(lái)源于信息技術(shù)系統(tǒng)，如風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，股票交易所不需要對(duì)具體披露進(jìn)行初步公告，編制的壓力就減輕了。因此，即使編制報(bào)表的過(guò)程很有條理，但披露報(bào)表的過(guò)程通常不會(huì)那么正式和有條理。為了在截止日期前完成文件歸檔，企業(yè)通常急于完成這一過(guò)程，這對(duì)報(bào)表編制者和審計(jì)師改動(dòng)披露內(nèi)容造成不利影響，如很少去刪除目前不重要的披露內(nèi)容。
　　2．怕麻煩。報(bào)表編制者一旦開(kāi)始披露某些內(nèi)容，如果要對(duì)這些內(nèi)容進(jìn)行改變，就要對(duì)內(nèi)容的重要性進(jìn)行分析判斷，而以前使用的方法也要進(jìn)行改變，這會(huì)增加工作量，也會(huì)比較麻煩。再者，重要性評(píng)估本來(lái)就是需要一定專(zhuān)業(yè)判斷并是一項(xiàng)較為復(fù)雜的工作，如果報(bào)表編制者與審計(jì)師就重要性發(fā)生分歧，他們又要進(jìn)行溝通、辯論。因此，報(bào)表編制者情愿按照會(huì)計(jì)師事務(wù)準(zhǔn)備的披露清單進(jìn)行編制。
　　3．缺少判斷披露的內(nèi)容是否重要的信心。重要性評(píng)估是需要一定專(zhuān)業(yè)判斷的工作，報(bào)表編制者需要具備足夠的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，不是所有報(bào)表編制者都有足夠的信心作出準(zhǔn)確的專(zhuān)業(yè)判斷。
　　三、應(yīng)對(duì)措施
　　針對(duì)以上種種現(xiàn)狀，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表披露時(shí)，我們可以從以下幾方面進(jìn)行改進(jìn)。
　?。ㄒ唬┰黾颖硗馀兜膬?nèi)容
　　現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表需要披露的內(nèi)容越來(lái)越多，財(cái)務(wù)報(bào)表由于其固定的格式、項(xiàng)目和填列方法，使得表內(nèi)信息并不能完整地反映一個(gè)企業(yè)的綜合素質(zhì)，如果改變財(cái)務(wù)報(bào)表現(xiàn)有格式而將這些內(nèi)容都披露在表內(nèi)，會(huì)給報(bào)表使用者造成混亂的感覺(jué)，不利于利用報(bào)表信息。因此，我們可以將傳統(tǒng)的報(bào)表內(nèi)容披露在表內(nèi)，而將部分其他相關(guān)信息在表外進(jìn)行披露，這樣可以減少表內(nèi)信息的內(nèi)容。表外信息可彌補(bǔ)表內(nèi)信息的局限性，使表內(nèi)信息更容易理解、更加相關(guān)，是提高財(cái)務(wù)報(bào)告總體水平和層次、突出重要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息、提升報(bào)告信息質(zhì)量的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。
　　表外披露的內(nèi)容要著重增加非財(cái)務(wù)信息的報(bào)告，如應(yīng)披露企業(yè)關(guān)鍵成功因素、企業(yè)的戰(zhàn)略與計(jì)劃、測(cè)度和對(duì)競(jìng)爭(zhēng)地位產(chǎn)生不利影響的風(fēng)險(xiǎn)等，特別應(yīng)披露公司治理和發(fā)展的一些關(guān)鍵性信息，如公司治理和建設(shè)狀況的信息、公司發(fā)展前景的規(guī)范與預(yù)測(cè)等。
　　但是，由于需要增加財(cái)務(wù)報(bào)告中表外披露的內(nèi)容，特別是非財(cái)務(wù)信息，如果這些信息都由會(huì)計(jì)部門(mén)披露，必然會(huì)影響會(huì)計(jì)部門(mén)的工作效率。再者，非財(cái)務(wù)信息的可靠性至今還沒(méi)有一個(gè)有效的保障機(jī)制，把非財(cái)務(wù)信息納入會(huì)計(jì)披露內(nèi)容必然影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。為此，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中，可以借鑒分部式報(bào)告的觀點(diǎn)，讓相關(guān)部門(mén)參與非財(cái)務(wù)信息的披露。
　?。ǘ?gòu)建框架
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者可以構(gòu)建披露框架，這一披露框架可以幫助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者建立具有一致性、邏輯性和平衡性的披露要求，幫助報(bào)表編制者在運(yùn)用報(bào)表披露要求時(shí)進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷?，F(xiàn)在已有一些機(jī)構(gòu)正在構(gòu)建這種框架，例如，歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告顧問(wèn)團(tuán)體、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正在發(fā)起這一項(xiàng)目。強(qiáng)調(diào)專(zhuān)業(yè)判斷是以一致性為代價(jià)的，因此需要建立運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷的框架。專(zhuān)業(yè)判斷框架應(yīng)該是一系列原則、方針和誠(chéng)信思考的過(guò)程，使決策制定者能進(jìn)行全面考慮并制定前后一致的決策。專(zhuān)業(yè)判斷框架能幫助報(bào)表編制者、審計(jì)師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者了解如何調(diào)整他們的分析內(nèi)容，并了解什么因素將影響專(zhuān)業(yè)判斷。
　　（三）建立報(bào)表披露委員會(huì)
　　在某些情況下，特別是中小企業(yè)，管理層可能對(duì)披露要求相對(duì)陌生，審計(jì)師可以對(duì)披露要求提供建議。但最積極的做法應(yīng)該是公司建立報(bào)表披露委員會(huì)。報(bào)表披露委員會(huì)應(yīng)該由具有充分專(zhuān)業(yè)知識(shí)的專(zhuān)家組成，他們可以對(duì)本公司報(bào)表披露的內(nèi)容的重要性進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷，評(píng)估披露的內(nèi)容是否合理，使企業(yè)減少披露不必要的項(xiàng)目。某些美國(guó)上市公司響應(yīng)美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）的建議，建立了報(bào)表披露委員會(huì)。SEC采用了關(guān)于披露控制和程序的條例，并建議企業(yè)建立高級(jí)管理層披露委員會(huì)來(lái)監(jiān)督披露過(guò)程。
　　四、結(jié)論
　　以上是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告披露的現(xiàn)狀和應(yīng)對(duì)措施的分析?？傊?，為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，消除信息和使用者之間的障礙，幫助會(huì)計(jì)信息使用者正確決策，我們應(yīng)該制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為確認(rèn)和計(jì)量提供依據(jù)，并根據(jù)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際發(fā)展情況，決定需要披露的內(nèi)容；應(yīng)該充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)作用，為真實(shí)可靠地提供財(cái)務(wù)報(bào)告提供外在的保證；應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告披露進(jìn)行深入研究，改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告披露的方式。