2011年經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)文件《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》。從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。至此，貨物勞務(wù)稅收制度的改革拉開序幕。自2012年8月1日起，并由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個省、直轄市和計(jì)劃單列市。2013年繼續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)，并選擇部分行業(yè)在全國范圍試點(diǎn)。改革后，各省多采用“1+6”模式。營業(yè)稅改征增值稅有助于緩解當(dāng)前我國稅收對資源配置的扭曲，但在考慮消除營業(yè)稅弊端的同時，還應(yīng)考慮稅制改革會增加部分企業(yè)稅負(fù)的可能性。本文就營業(yè)稅改征增值稅可能導(dǎo)致稅負(fù)增加出發(fā)，以安徽江淮汽車物流公司為例，對其稅負(fù)增加原因進(jìn)行分析，并提出在該情形下企業(yè)以及政府可能采取的相應(yīng)對策。
　　一、“營改增”背景分析
　　我國1994年實(shí)行分稅制改革時確認(rèn)了以增值稅和營業(yè)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。增值稅主要以第二產(chǎn)業(yè)中的工業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)中批發(fā)零售業(yè)的增加值為稅基，而營業(yè)稅的稅基是第二產(chǎn)業(yè)中的建筑業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)中除批發(fā)零售業(yè)外其他行業(yè)的流轉(zhuǎn)額。增值稅和營業(yè)稅分設(shè)符合當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)政治條件。然而，隨著我國經(jīng)濟(jì)市場化、國際化程度的提高，增值稅、營業(yè)稅并存的弊端日漸突出，主要體現(xiàn)在：
　?。ㄒ唬I業(yè)稅與增值稅并行不利于稅收管理營業(yè)稅是對在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個稅種。營業(yè)稅是以其全部營業(yè)額為征稅依據(jù)，而增值稅是以在流轉(zhuǎn)過程中的增值額為計(jì)稅依據(jù)。增值稅是流轉(zhuǎn)稅，征收營業(yè)稅的行業(yè)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以，企業(yè)外購的中間投入品會被重復(fù)征收營業(yè)稅。同時，在兼營和混合銷售盛行的情況下，營業(yè)稅各稅目的稅率不一致，增加了稅務(wù)部門的征稅成本和企業(yè)的奉行成本，不便于對其進(jìn)行稅收管理。較為突出的例子是物流業(yè)。我國實(shí)行交通運(yùn)輸業(yè)和物流輔助業(yè)稅率不同的政策，我國營業(yè)稅條例規(guī)定，對物流業(yè)中的裝卸、搬運(yùn)稅率為3%，倉儲、堆存稅率為5%。同是物流業(yè)，但是稅目稅率不一致，稅負(fù)不均，這就加大了稅收征收管理的難度。
　?。ǘ┘觿〉貐^(qū)間服務(wù)業(yè)分布的不平衡我國制造業(yè)與服務(wù)業(yè)大多聚集于中東部經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，但是服務(wù)業(yè)與制造業(yè)不同的是，服務(wù)業(yè)是決定一個地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵，如果服務(wù)業(yè)過分集中于發(fā)達(dá)地區(qū)，就會造成產(chǎn)業(yè)分布不均，阻礙了欠發(fā)達(dá)地區(qū)的迅速崛起。究其原因，主要是地域關(guān)系以及國家政策引起的，由于營業(yè)稅與增值稅并行，地區(qū)間服務(wù)業(yè)的不平衡分布可能會伴隨著地方財(cái)政收入的增加而出現(xiàn)。例如，位于欠發(fā)達(dá)的西部地區(qū)的服務(wù)業(yè)，由于當(dāng)?shù)刂圃鞓I(yè)不發(fā)達(dá)，需要從發(fā)達(dá)地區(qū)采購大量的工業(yè)制成品，而購買的工業(yè)制成品中所包含的增值稅不能抵扣，但是該部分增值稅由發(fā)達(dá)地區(qū)政府負(fù)責(zé)征收，西部地區(qū)政府則無法享有分成，從而財(cái)力受到影響。由于缺乏相應(yīng)的財(cái)力支持，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)得不到完善，進(jìn)而不利于欠發(fā)達(dá)地區(qū)的服務(wù)業(yè)發(fā)展，最終形成了地區(qū)間服務(wù)業(yè)分布不平衡的局面。
　?。ㄈ┫魅醭隹诋a(chǎn)品的國際競爭力我國增值稅尚未實(shí)現(xiàn)征多少退多少政策，僅因?yàn)樵鲋刀?、營業(yè)稅兩稅并存，重復(fù)征稅，不利于貨物和勞務(wù)的出口實(shí)現(xiàn)徹底退稅，就必然導(dǎo)致出口商品價格中含有營業(yè)稅成分。即我國出口的商品實(shí)際上都含有稅，這就增加了商品的成本，使得我國的產(chǎn)品和勞務(wù)無法公平的參與國際競爭，進(jìn)而削弱了我國產(chǎn)品和勞務(wù)在國際市場上的競爭力。我國廉價勞動力優(yōu)勢已不十分明顯，并且我國勞務(wù)出口缺乏出口退稅的制度安排，我國勞務(wù)出口難以以不含稅價格進(jìn)入國際市場，營業(yè)稅這種重復(fù)征稅導(dǎo)致不能完全退稅的負(fù)面影響將更加明顯。
　　二、案例分析
　　根據(jù)國家和上海市有關(guān)部門的測算，營業(yè)稅改征增值稅后，稅負(fù)從總體來說會有所降低，但該改革方案為結(jié)構(gòu)性減稅，所以試點(diǎn)并不意味著每個企業(yè)都從中受益。目前對于試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)變化的計(jì)算方式是以企業(yè)總體稅負(fù)為標(biāo)準(zhǔn)，而不是按業(yè)務(wù)類型分別核算，對于部分提供綜合性服務(wù)的企業(yè)來說，其實(shí)際稅負(fù)反而是有所增加的。以2011年安徽江淮汽車物流公司審計(jì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為依據(jù)，對該公司2012年?duì)I改增稅收進(jìn)行測算，具體如表1所示。
　　試點(diǎn)后購進(jìn)固定資產(chǎn)及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的材料、辦公用品等進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但安徽江淮汽車物流公司車輛設(shè)備購進(jìn)是隨著經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大而增加資產(chǎn)的投入，抵扣的金額因固定資產(chǎn)的投資金額大小而定。本文發(fā)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于銷項(xiàng)稅額，加之征收稅率由原來的3%上升為11%，進(jìn)項(xiàng)稅額初步測算為5%，即使進(jìn)項(xiàng)稅額抵減后，征收稅率也比原來增加一倍多，公司稅負(fù)壓力反而增大。
　　同時，部分試點(diǎn)內(nèi)的企業(yè)與試點(diǎn)外的上下游企業(yè)有較多業(yè)務(wù)往來，但是增值稅抵扣政策在部分試點(diǎn)企業(yè)難以得到有效使用，抵稅效果并不明顯。如安徽江淮汽車物流公司，通過對該公司2012年下游客戶股份公司營改增稅收進(jìn)行測算，發(fā)現(xiàn)該公司外包車隊(duì)因?yàn)槎惵噬蠞q，抵扣項(xiàng)目少，可抵扣稅額大大減少，具體見表2。
　　從表2可以看出，營業(yè)稅改征增值稅后，安徽江淮汽車物流公司銷項(xiàng)稅由1659萬元增加到6081萬元。但是，由于其上游客戶并沒有納入試點(diǎn)范圍而無法取得增值稅抵扣發(fā)票，所以其進(jìn)項(xiàng)稅并沒有增加，最終導(dǎo)致總體稅負(fù)的增加。
　　三、“營改增”后企業(yè)稅負(fù)增加成因分析
　　增值稅的應(yīng)納稅額等于銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額能抵扣多少將直接影響企業(yè)的稅負(fù)。當(dāng)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到一定數(shù)量時，可扣除數(shù)額足夠大，營改增納稅人的稅負(fù)就不會上升。如果營改增納稅人在某一段時期內(nèi)進(jìn)項(xiàng)稅額較少，那么企業(yè)稅負(fù)可能加重。企業(yè)稅負(fù)的增加存在多種原因：部分企業(yè)未納入試點(diǎn)范圍，導(dǎo)致試點(diǎn)企業(yè)增值稅抵扣鏈的斷裂，造成稅負(fù)增加；企業(yè)對發(fā)展服務(wù)外包態(tài)度不積極，無法取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅得不到抵扣；企業(yè)在試點(diǎn)前已經(jīng)集中購置設(shè)備，近期又沒有新購設(shè)備，使得當(dāng)前可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額減少。具體原因如下：（一）部分企業(yè)未納入試點(diǎn)范圍該次試點(diǎn)僅在上海開始推行，并于2012年8月擴(kuò)大至10個省、直轄市以及單列市，所涉及行業(yè)只限于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，根據(jù)現(xiàn)有相關(guān)政策規(guī)定，未納入試點(diǎn)范圍的企業(yè)和試點(diǎn)外的服務(wù)業(yè)企業(yè)不能開具相關(guān)服務(wù)業(yè)增值稅專用發(fā)票，所以，試點(diǎn)內(nèi)的企業(yè)若與未納入試點(diǎn)范圍的企業(yè)存在較多相關(guān)業(yè)務(wù)，而試點(diǎn)外的企業(yè)不具有開具增值稅專用發(fā)票的資格，這就導(dǎo)致了試點(diǎn)企業(yè)增值稅抵扣鏈的斷裂，增值稅抵扣政策在試點(diǎn)企業(yè)未能得到有效的利用，進(jìn)而造成的結(jié)果是由于稅率的增加，企業(yè)的稅負(fù)反而大大增加。
　?。ǘΠl(fā)展服務(wù)外包態(tài)度不積極在企業(yè)生產(chǎn)和提供服務(wù)過程中，可以將自己承接的勞務(wù)服務(wù)或者本公司職能服務(wù)進(jìn)行外包，這不僅降低了本公司的人力成本，還大大增加企業(yè)的增值稅抵扣事項(xiàng)，使得企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題得到解決。營業(yè)稅改征增值稅會促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，對于這點(diǎn)大多企業(yè)表示認(rèn)同，但是，大型企業(yè)將服務(wù)業(yè)務(wù)從企業(yè)內(nèi)部剝離進(jìn)行服務(wù)外包的前期投入成本很高，而且外包涉及到品牌、行業(yè)許可的門檻準(zhǔn)入等多方面的問題，并且試點(diǎn)范圍受到限制，如果服務(wù)分包到無法取得增值稅專用發(fā)票的地方，進(jìn)項(xiàng)稅仍然得不到抵扣，所以多數(shù)大型企業(yè)表示不會將服務(wù)進(jìn)行外包，目前不會只因稅改政策而改變決策。
　?。ㄈ┛傻挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額較少部分企業(yè)在試點(diǎn)前可能已經(jīng)集中購置設(shè)備，近期又沒有新購設(shè)備，使得當(dāng)前可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額少，所以導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)可能加重。如武鋼集團(tuán)下轄的貨運(yùn)公司，其屬于交通運(yùn)輸行業(yè)，該公司在營業(yè)稅改征增值稅前，已經(jīng)購置大量汽車等設(shè)備，而在營改增實(shí)施后，沒有購置車輛和增加設(shè)備，導(dǎo)致可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，由于征收稅率的提高，營業(yè)稅改征增值稅后首月貨運(yùn)公司稅負(fù)增加了400萬元。
　　四、結(jié)論與建議
　?。?）對于一般納稅人而言，征收增值稅實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，因此，以后購買商品或服務(wù)時，在同等價格和服務(wù)質(zhì)量的情況下，應(yīng)盡可能選擇能提供增值稅專用發(fā)票的商家，這樣就可以抵扣自己應(yīng)繳納的稅款，但是在取得增值稅專用發(fā)票時，要堅(jiān)持合法原則，綜合分析法律、法規(guī)以及企業(yè)具體情況，以對預(yù)期收入和成本的對比為基礎(chǔ)，切忌為了取得增值稅專用發(fā)票而不計(jì)公司成本，這樣的結(jié)果反而得不償失。
　?。?）逐步擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，延伸增值稅抵扣鏈條。從政府方面來說，根據(jù)上面案例的原因分析可以看出，對于物流企業(yè)，過路費(fèi)過橋費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、房屋租金等占其成本比例較大，建議將這些費(fèi)用納入進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍；而對于非不動產(chǎn)，建議政府出臺一些過渡性抵扣政策；對于同一集團(tuán)內(nèi)部兩個或是兩個以上的納稅人，實(shí)行增值稅合并納稅，這將大大降低集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)，非常有助于物流企業(yè)向著大型化、集團(tuán)化的方向發(fā)展；同時慎重逐步的擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，整個產(chǎn)業(yè)線中個各種企業(yè)都實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅政策，進(jìn)一步延伸增值稅抵扣鏈條。而對于企業(yè)自己，在試點(diǎn)期間，合理安排采購固定資產(chǎn)的時間。
　?。?）切實(shí)落實(shí)財(cái)政扶持政策，細(xì)化和完善配套措施。在營改增試點(diǎn)過程中，確實(shí)存在著部分企業(yè)的稅負(fù)增加。政府在試點(diǎn)的同時，要深入而全面的進(jìn)行調(diào)研，了解在實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅相關(guān)規(guī)定過程中出現(xiàn)的問題，認(rèn)真分析，并迅速針對過渡階段所存在的問題給予一定的政府財(cái)政扶持。上海市在試點(diǎn)過程中，出臺了滬財(cái)稅[2012]5號文件《關(guān)于實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡性財(cái)政扶持政策的通知》，文件規(guī)定，在營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)以后，按照試點(diǎn)政策規(guī)定繳納的增值稅比按照原營業(yè)稅政策規(guī)定計(jì)算的營業(yè)稅確實(shí)有所增加的試點(diǎn)企業(yè)，可以申請過渡性財(cái)政扶持。同時，各企業(yè)履行國家規(guī)定的過程時，也應(yīng)該積極主動的向有關(guān)部門反饋所出現(xiàn)的問題，關(guān)注政府出臺的相關(guān)政策，提前準(zhǔn)備材料以供申請。
　?。?）企業(yè)管理人員應(yīng)審視自身經(jīng)營狀況，探索促進(jìn)服務(wù)外包的配套措施，積極發(fā)展服務(wù)外包。同時，盡快擴(kuò)大試點(diǎn)政策適用地區(qū)，以進(jìn)一步加快我國服務(wù)外包業(yè)務(wù)發(fā)展；并且，要加強(qiáng)相關(guān)人員的知識培訓(xùn)，鼓勵和引導(dǎo)企業(yè)認(rèn)識服務(wù)外包的益處，積極發(fā)展服務(wù)外包。