回顧我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展和變遷，邯鄲鋼鐵始終是無(wú)法逾越的絢爛篇章。它在1991年始創(chuàng)出的“模擬市場(chǎng)核算，實(shí)行成本否決”的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用模式，首次跳出了中國(guó)企業(yè)責(zé)任會(huì)計(jì)體系下的成本管理模式，建立了“以成本為核心的、以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的、全員參與、全程控制的綜合企業(yè)管理系統(tǒng)”，不僅在實(shí)踐中大獲成功，更獲國(guó)務(wù)院發(fā)文向全國(guó)推廣，在上世紀(jì)90年代中后期，引發(fā)了一場(chǎng)席卷全國(guó)28個(gè)省、市、自治區(qū)，22個(gè)行業(yè)，140000多個(gè)企、事業(yè)單位，10萬(wàn)余人的浩浩蕩蕩的邯鋼參觀學(xué)習(xí)潮。
　　勢(shì)易時(shí)移，盡管用今天的眼光去檢閱歷史，邯鋼經(jīng)驗(yàn)并非盡善盡美，但是，邯鋼經(jīng)驗(yàn)仍然是中國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展歷史上一個(gè)醒目的歷史坐標(biāo)。有評(píng)論甚至認(rèn)為，“邯鋼模式”表明我國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)入了一個(gè)新的階段。
　　背景：經(jīng)營(yíng)困境催生改革需求
　　邯鋼是1958年建成投產(chǎn)的一個(gè)鋼鐵老廠(chǎng)。建廠(chǎng)前20年，有超過(guò)一半的年份是虧損的。十一屆三中全會(huì)以后，邯鋼逐漸走上了良性循環(huán)的軌道，“六五”和“七五”期間，通過(guò)強(qiáng)化管理，利用自籌資金進(jìn)行技術(shù)改造等，使鐵、鋼材生產(chǎn)能力有了較大的發(fā)展。
　　1990年，由于國(guó)家對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)進(jìn)行治理整頓，緊縮銀根，壓縮基建規(guī)模，造成鋼材市場(chǎng)疲軟，鋼材售價(jià)一跌再跌，但同時(shí)，原燃材料漲價(jià)，鋼材成本猛升。由于當(dāng)時(shí)的邯鋼實(shí)力相對(duì)比較薄弱，難以抵御如此巨大的市場(chǎng)風(fēng)浪，因而當(dāng)年連續(xù)5個(gè)月出現(xiàn)虧損，全廠(chǎng)所產(chǎn)的28個(gè)鋼材品種，僅有兩個(gè)品種盈利，其余全部虧損。邯鋼的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)面臨巨大的困難。
　　當(dāng)時(shí)盡管已經(jīng)改革開(kāi)放十多年了，但是，仍然處在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡的階段，邯鋼的財(cái)務(wù)核算體制仍帶著強(qiáng)烈的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的色彩。邯鋼實(shí)行的是以公司總部核算為中心，二級(jí)專(zhuān)業(yè)核算為基礎(chǔ)的兩級(jí)核算制，即由公司制定一套以國(guó)家調(diào)撥價(jià)為基礎(chǔ)的內(nèi)部計(jì)劃價(jià)格，各二級(jí)廠(chǎng)根據(jù)公司給它制定的內(nèi)部計(jì)劃價(jià)格核算它的成本和內(nèi)部利潤(rùn)。月末，二級(jí)廠(chǎng)的成本結(jié)轉(zhuǎn)到公司總部，公司財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行價(jià)差調(diào)整和必要的費(fèi)用調(diào)整、分配，然后計(jì)算出公司的實(shí)際成本。這個(gè)實(shí)際成本才是計(jì)算盈虧、編制報(bào)表的最終依據(jù)。
　　1990年前后，邯鋼全部商品中，市場(chǎng)調(diào)節(jié)的部分已占很大比重。生產(chǎn)這部分產(chǎn)品的原燃材料是從市場(chǎng)上用高價(jià)買(mǎi)來(lái)的，產(chǎn)品也是隨行就市賣(mài)高價(jià)，即實(shí)行“高進(jìn)高出”。但內(nèi)部核算卻仍然以調(diào)撥價(jià)為核算系數(shù)，“低進(jìn)低出”。
　　這種核算制度仿佛一堵無(wú)形的“墻”，割斷了二級(jí)分廠(chǎng)和市場(chǎng)之間的聯(lián)系。市場(chǎng)的風(fēng)浪直接打在總廠(chǎng)的身上，而分廠(chǎng)和職工卻感受不到。
　　要改革，首先是要推倒這堵“墻”，引進(jìn)市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制。這就是所謂的“推墻入海”。邯鋼具有歷史意義的管理改革由此開(kāi)始。
　　改革：模擬市場(chǎng)核算，實(shí)行成本否決
　　邯鋼的這次改革不僅僅涉及到成本領(lǐng)域，還涉及到企業(yè)管理的很多方面，不但是一次成本管理的變革，也是一次管理會(huì)計(jì)的理論和方法的運(yùn)用實(shí)踐。邯鋼“模擬市場(chǎng)核算，實(shí)行成本否決”的經(jīng)營(yíng)機(jī)制改革，概括起來(lái)就是八個(gè)字，即市場(chǎng)一倒推—全員—否決。
　　市場(chǎng)
　　邯鋼首先要做的就是改革價(jià)格體系，即通過(guò)模擬市場(chǎng)，使二級(jí)分廠(chǎng)和總廠(chǎng)一樣感受到市場(chǎng)的壓力。從管理會(huì)計(jì)的角度來(lái)看，其實(shí)就是制定更合適的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。
　　邯鋼制定內(nèi)部?jī)r(jià)格的具體做法是：按照市場(chǎng)變化對(duì)計(jì)劃價(jià)格進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，使修訂后的價(jià)格更接近市場(chǎng)價(jià)格，這樣就把原來(lái)全部由總廠(chǎng)分擔(dān)的市場(chǎng)價(jià)格和計(jì)劃價(jià)格的差額傳導(dǎo)到了各二級(jí)分廠(chǎng)，使二級(jí)分廠(chǎng)也能感受到市場(chǎng)的壓力。
　　倒推
　　通過(guò)調(diào)整，確定了市場(chǎng)價(jià)格。接下來(lái)就是根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格倒推目標(biāo)成本。邯鋼改變了過(guò)去以計(jì)劃價(jià)格為基礎(chǔ)的“正算法”，采用以市場(chǎng)價(jià)格為依據(jù)的“倒推法”來(lái)確定目標(biāo)成本，使目標(biāo)成本各項(xiàng)指標(biāo)能真實(shí)反映市場(chǎng)的需求變化。
　　全員
　　制定了總的目標(biāo)成本，還需要把指標(biāo)細(xì)化分解，落實(shí)到人。邯鋼的具體做法就是把總廠(chǎng)下達(dá)的目標(biāo)成本指標(biāo)，在全廠(chǎng)范圍進(jìn)行“縱向到底，橫向到邊”的細(xì)化分解。“縱向到底”就是指標(biāo)分解從分廠(chǎng)到車(chē)間工段，再到班組、崗位，最后到具體的人。“橫向到邊”是指指標(biāo)分解要涵蓋分廠(chǎng)各個(gè)管理部門(mén)，如生產(chǎn)科、供應(yīng)科、機(jī)動(dòng)科等各個(gè)科室以及下面的專(zhuān)業(yè)管理組。這樣就形成了全員參與、全方位、全過(guò)程的目標(biāo)成本管理體系。
　　否決
　　成本否決制度是邯鋼目標(biāo)成本體系的最終落腳點(diǎn)。邯鋼實(shí)行嚴(yán)格的成本考核和成本否決，制定了“四不”規(guī)定：“不遷就、不照顧、不講客觀、不搞下不為例”，將個(gè)人的獎(jiǎng)金與目標(biāo)成本直接掛鉤，實(shí)行成本目標(biāo)一票否決權(quán)。即使其他指標(biāo)完成得再好，只要目標(biāo)成本指標(biāo)完不成就扣發(fā)當(dāng)月獎(jiǎng)金，連續(xù)3個(gè)月完不成成本指標(biāo)延緩單位工資升級(jí)。
　　效果：改善經(jīng)營(yíng)困局，引發(fā)社會(huì)轟動(dòng)
　　邯鋼的成本制度改革取得了顯著的效果，并且在全國(guó)引起了轟動(dòng)。從邯鋼內(nèi)部來(lái)說(shuō)，無(wú)論是從短期，還是中期長(zhǎng)期來(lái)看，這都是一次成功的改革。最直接的效果就是成本和利潤(rùn)指標(biāo)的改善。
　　按同口徑計(jì)算，1991年邯鋼成本下降6.36％，1992年下降4.83％，1993年下降6.13％，1994年又下降8.9％，到1998年每年下降5％。1990年邯鋼實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)僅100萬(wàn)元，1991年增長(zhǎng)到5020萬(wàn)元，1992年達(dá)到1.49億元，1993年達(dá)到4.53億元，1994年達(dá)到7.8億元。1998年在消化增支減利因素3億多元的情況下，仍實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)5.03乙元。1991～1998年，8年累計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)38.53億元，為建廠(chǎng)41年利潤(rùn)總和的85％。
　　邯鋼的這次以成本制度改革為主導(dǎo)的改革，其實(shí)也是一次涉及面廣泛的管理變革，改革的觸角深入到了財(cái)務(wù)制度、績(jī)效考核、組織變革等方方面面。更重要的是，這一改革促進(jìn)了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和員工思想觀念的轉(zhuǎn)變，使市場(chǎng)觀念、競(jìng)爭(zhēng)觀念、效益觀念、成本意識(shí)等深入人心。
　　藉著這次改革以及后續(xù)的改革，邯鋼終于擺脫了原有的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的陰影，真正成長(zhǎng)為一個(gè)適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)代企業(yè)。邯鋼由過(guò)去的一個(gè)一般的地方中型鋼鐵企業(yè)躍居全國(guó)特大型鋼鐵企業(yè)行列。
　　邯鋼的改革以及改革取得的巨大成效，在全國(guó)引起了廣泛的關(guān)注。特別是在1992年鄧小平的南巡講話(huà)發(fā)表之后，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制改革擺脫了在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之間猶疑不定的局面，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的觀念開(kāi)始深入人心。而邯鋼的管理改革正是一種以市場(chǎng)為導(dǎo)向的改革。邯鋼經(jīng)驗(yàn)引起了政府和企業(yè)的高度重視。
　　先是國(guó)家經(jīng)貿(mào)委號(hào)召冶金系統(tǒng)學(xué)習(xí)邯鋼經(jīng)驗(yàn)，并向國(guó)務(wù)院報(bào)送了《關(guān)于學(xué)習(xí)邯鄲鋼鐵總廠(chǎng)加強(qiáng)管理的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)一步抓好扭虧增盈工作的報(bào)告》，1993年8月國(guó)務(wù)院辦公廳向各級(jí)政府和部門(mén)轉(zhuǎn)發(fā)了該報(bào)告。報(bào)告中對(duì)邯鋼經(jīng)驗(yàn)做了較為詳細(xì)的介紹。
　　1995年12月，國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、冶金部做了《關(guān)于邯鄲鋼鐵總廠(chǎng)管理經(jīng)驗(yàn)的調(diào)查報(bào)告》，報(bào)告中對(duì)邯鋼經(jīng)驗(yàn)做了更為詳細(xì)的介紹。1996年1月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)了該報(bào)告，并號(hào)召全國(guó)學(xué)習(xí)、推廣邯鋼經(jīng)驗(yàn)，由此掀起了一場(chǎng)全國(guó)各行業(yè)學(xué)習(xí)邯鋼經(jīng)驗(yàn)的熱潮。
　　經(jīng)驗(yàn)解讀：超前的經(jīng)典管理理念
　　雖然，從今天的角度來(lái)看“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”，會(huì)發(fā)現(xiàn)它存在一些局限和不足之處，但是，邯鋼經(jīng)驗(yàn)在今天看來(lái)，仍然具有借鑒意義，它的某些精髓，已經(jīng)成為今天企業(yè)管理的“圣經(jīng)”。
　　以市場(chǎng)為導(dǎo)向的經(jīng)營(yíng)理念
　　在市場(chǎng)觀念已經(jīng)深入人心的今天，邯鋼“推墻入海”，引入市場(chǎng)機(jī)制的做法已經(jīng)是大多數(shù)企業(yè)的通行做法了。但我們也仍然能夠看到有些企業(yè)對(duì)市場(chǎng)的重視不夠，比如，在上新產(chǎn)品之前，并沒(méi)有充分進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)研就匆忙上馬，結(jié)果遭到市場(chǎng)的懲罰。
　　今天企業(yè)面對(duì)的市場(chǎng)環(huán)境更為復(fù)雜，更應(yīng)該堅(jiān)持市場(chǎng)導(dǎo)向的經(jīng)營(yíng)理念，密切關(guān)注市場(chǎng)信息，充分獲取市場(chǎng)需求信息、價(jià)格信息、原材料市場(chǎng)供求信息以及行業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)信息等，不斷根據(jù)市場(chǎng)份額，預(yù)測(cè)市場(chǎng)需求潛力，進(jìn)而調(diào)整企業(yè)的庫(kù)存，改進(jìn)經(jīng)營(yíng)方式，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效果。
　　全員參與的成本管理思想
　　邯鋼通過(guò)將成本指標(biāo)層層分解、具體落實(shí)到每一個(gè)員工頭上，不僅明確了責(zé)任，而且調(diào)動(dòng)了全體員工人人當(dāng)家理財(cái)?shù)姆e極性，真正做到全方位、全過(guò)程地控制成本的目的。
　　隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，企業(yè)的成本已經(jīng)不單單是生產(chǎn)成本，而是形成了全領(lǐng)域多方向的成本組成，如資金成本、投資成本、管理成本、采購(gòu)成本、物流成本、銷(xiāo)售成本、能源成本、結(jié)構(gòu)成本等。這些復(fù)雜的成本組成，涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)的整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈，更需要企業(yè)從全員角度出發(fā)，分解成本控制指標(biāo)，將成本控制體系輻射到每一名員工，充分發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，促進(jìn)全體員工積極降低成本、追求效益的理念，從整體層面促進(jìn)成本的降低。
　　持續(xù)改進(jìn)的挖潛增效機(jī)制
　　邯鋼以國(guó)內(nèi)先進(jìn)水平和本企業(yè)歷史*3水平為依據(jù)，不斷對(duì)目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤(rùn)進(jìn)行優(yōu)化，主動(dòng)尋求利潤(rùn)降低點(diǎn)、效益增長(zhǎng)點(diǎn)，通過(guò)不斷自我加壓的方式，促進(jìn)企業(yè)不斷突破。在今天更加激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)該學(xué)習(xí)這種挖潛增效機(jī)制，勇于克服固化不變的裝備條件，不斷優(yōu)化經(jīng)營(yíng)流程、改進(jìn)生產(chǎn)工藝、淘汰落后產(chǎn)能、提高產(chǎn)品質(zhì)量和生產(chǎn)效率，不斷發(fā)現(xiàn)可供優(yōu)化的成本降低點(diǎn)，提高增加企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，增強(qiáng)企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力。
　　積極應(yīng)對(duì)、勇于承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的邯鋼精神
　　今天我們重溫邯鋼經(jīng)驗(yàn)，更能夠體會(huì)在當(dāng)時(shí)特定歷史條件下，邯鋼用市場(chǎng)觀念清除計(jì)劃經(jīng)濟(jì)陰影的勇氣。當(dāng)初邯鋼面臨著嚴(yán)峻的形勢(shì)，能夠不等不靠、苦練內(nèi)功，積極主動(dòng)探尋擺脫困境的方法，員工樹(shù)立起主人翁觀念，人人當(dāng)家理財(cái)、精打細(xì)算。正是在全體員工共同努力和共同承擔(dān)下，企業(yè)不僅很快度過(guò)了難關(guān)，還創(chuàng)造了持續(xù)的輝煌。在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)日益復(fù)雜，經(jīng)濟(jì)危機(jī)頻發(fā)的今天，這種精神的傳承是企業(yè)壯大源源不斷的動(dòng)力和持續(xù)發(fā)展的根基。
　　再思考：局限性與必然性
　　從歷史的大背景看，邯鋼經(jīng)驗(yàn)產(chǎn)生于中國(guó)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的歷史時(shí)期；從專(zhuān)業(yè)發(fā)展的背景看，當(dāng)時(shí)的管理會(huì)計(jì)，無(wú)論是從理論還是實(shí)踐，都不夠豐富，仍然是以成本管理為核心，因此，從今天的眼光來(lái)看，邯鋼經(jīng)驗(yàn)不可避免地帶有一定的缺陷和不足，比如，隨著產(chǎn)品結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化升級(jí)，高附加值產(chǎn)品的價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于成本，以市場(chǎng)價(jià)格信號(hào)為依據(jù)倒推考核成本指標(biāo)缺乏操作性；“模擬市場(chǎng)核算，實(shí)行成本否決”最早主要是針對(duì)生產(chǎn)系統(tǒng)推行的，在管理系統(tǒng)、技術(shù)研發(fā)和新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)等領(lǐng)域尚未實(shí)行等；由于客觀條件的限制，當(dāng)時(shí)指標(biāo)分解在“縱向到底”上落實(shí)得較理想，而在“橫向到邊”方面尚不徹底。
　　隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷成熟，以及管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的不斷發(fā)展，邯鋼在后來(lái)的經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐中，不但對(duì)舊的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”中的缺陷做了改善和彌補(bǔ)，而且發(fā)展出了新的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”。比如，針對(duì)早期“模擬市場(chǎng)核算，實(shí)行成本否決”主要針對(duì)生產(chǎn)系統(tǒng)的缺陷，邯?jiǎng)偘l(fā)展了全產(chǎn)業(yè)鏈成本管理，把以工序?yàn)橹鞯纳a(chǎn)成本不斷向人工成本、資金成本、采購(gòu)成本、物流成本、銷(xiāo)售成本、投資成本、管理成本、能源成本、結(jié)構(gòu)成本等全領(lǐng)域拓展，向全產(chǎn)業(yè)鏈延伸。2006年1月，邯鋼正式上線(xiàn)ERP系統(tǒng)，進(jìn)一步加強(qiáng)了企業(yè)信息化管理；2008年在新一屆班子上任后，進(jìn)一步細(xì)化、完善各項(xiàng)管理制度，確定了一套以6S為基礎(chǔ)，建設(shè)覆蓋全員、全過(guò)程、全系統(tǒng)的精益管理模式。
　　回顧中國(guó)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用史，邯鋼經(jīng)驗(yàn)仍然像一顆閃著奪目光輝的明珠。邯鋼經(jīng)驗(yàn)在當(dāng)時(shí)之所以能引起如此巨大的反響，和邯鋼時(shí)任領(lǐng)導(dǎo)層的改革魄力密不可分，但也和當(dāng)時(shí)特定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和行業(yè)大環(huán)境緊密關(guān)聯(lián)。在新中國(guó)建立后相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，鋼鐵行業(yè)作為具有戰(zhàn)略意義的國(guó)家重點(diǎn)支柱產(chǎn)業(yè)，獲得了快速的成長(zhǎng)和發(fā)展。依靠強(qiáng)大的國(guó)家財(cái)力支持和人才支持，在那個(gè)唯成本管理的中國(guó)現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)發(fā)展初期，鋼鐵企業(yè)涌現(xiàn)了一批具有創(chuàng)新意義的成功管理案例。在邯鋼經(jīng)驗(yàn)之前，首都鋼鐵、重慶鋼鐵、武漢鋼鐵等企業(yè)就在責(zé)任成本、目標(biāo)成本等方面做出了一系列創(chuàng)新實(shí)踐。而與邯鋼經(jīng)驗(yàn)幾乎同時(shí)，寶鋼在上世紀(jì)90年代率先推行了全面預(yù)算管理和富于創(chuàng)新價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)成本管理，這一系列的成功實(shí)踐，使鋼鐵行業(yè)成為我國(guó)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌關(guān)鍵時(shí)期管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的主戰(zhàn)場(chǎng)之一。