經(jīng)過長達數(shù)年的努力，租賃會計作為全球會計準則趨同戰(zhàn)略中的三大優(yōu)先項目之一(另兩項分別是金融工具和收入確認)，將有望建立起一套更加符合資產(chǎn)負債定義的全新準則，以此取代現(xiàn)有的國際會計準則IAS17。此番修改的核心內(nèi)容是承租人的會計處理中不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃。
　　租賃準則修改背景
　　按照當(dāng)前的租賃會計準則，把交易上的租賃業(yè)務(wù)在會計處理時分為兩大類，一類是融資租賃，另一類是經(jīng)營租賃。融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃(會計準則共規(guī)定了五種情形);經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。
　　按照現(xiàn)行國際財務(wù)報告準則(IFRS)和美國會計準則(GAAP)，融資租賃的資產(chǎn)才進入資產(chǎn)負債表，經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金確認為費用，只在會計報表附注中披露。也就是說，除非承租人對一項資產(chǎn)擁有特定所有權(quán)，否則未來租賃花費所產(chǎn)生的一系列資產(chǎn)負債都將持續(xù)游離于資產(chǎn)負債表之外。例如航空公司經(jīng)營租入的飛機、連鎖酒店經(jīng)營租入的客房目前都不出現(xiàn)在他們的資產(chǎn)負債表上。
　　因此IASB認為，將租入資產(chǎn)使用權(quán)作為一項資產(chǎn)或負債還是一項執(zhí)行合同核算，采用不同的會計處理會降低財務(wù)報告的可比性，也與當(dāng)前資產(chǎn)和負債的定義不一致。同時，美國大多數(shù)公司的CFO與高級審計人員們也表示：“目前的租賃會計準則亟待修改，以使投資者獲得更透明的財務(wù)信息。”
　　學(xué)界和公眾的一致呼吁，正是針對經(jīng)營租賃不在資產(chǎn)負債表中列示的問題，制定一個同時涵蓋承租人和出租人的綜合租賃會計模型，以確保由租賃合同產(chǎn)生的所有資產(chǎn)和負債均在財務(wù)狀況表(資產(chǎn)負債表)中確認。
　　兩方爭權(quán)：從“使用權(quán)法”的提出到“完全合同法”的設(shè)想
　　去年FASB與IASB共同發(fā)布的聯(lián)合征求意見稿中，兩大會計準則委員會對新模式的提案如下：
　　與先前的經(jīng)營租賃與融資租賃的劃分不同，修改后的準則將承租人的會計模式定義為“使用權(quán)法”。在租賃合同中承租人一旦獲得在特定期內(nèi)對租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，應(yīng)對此確認資產(chǎn)和負債。資產(chǎn)代表承租人在租賃期內(nèi)對租賃項目的使用權(quán)“(使用權(quán)”資產(chǎn))，而負債代表租金支付義務(wù)。承租人按增量借款的利率或出租人向承租人收取的費率(如果便于確定)折現(xiàn)后的租賃付款額現(xiàn)值進行初始計量。
　　與現(xiàn)行經(jīng)營租賃會計處理對的差異在于，采用實際利率法確認利息費用，相關(guān)的租賃費用總額在租賃開始時已確認為一項長期資產(chǎn)。由于在新模式下，當(dāng)期發(fā)生的租賃費用不會再計入期間費用，而是分別作為攤銷和利息列報，因此扣除利息、稅項、折舊和攤銷前利潤(EBITDA)將高于采用現(xiàn)行經(jīng)營租賃會計處理的情況。
　　征求意見一經(jīng)發(fā)布，收到了各方關(guān)于利潤表影響的反饋意見。包括會計師事務(wù)所、貿(mào)易團體以及企業(yè)，它們都在密切關(guān)注著租賃會計的a1變更方法。
　　其中最多的意見是，交易中有些租賃不能被看作具有商業(yè)實質(zhì)的融資，他們只是短期租入某項資產(chǎn)，例如用于生產(chǎn)的機器設(shè)備等，并不牽涉到購買或租賃的條約。但是在“使用權(quán)法”下，利潤表上呈現(xiàn)的效果卻類似于購買或融資，即需要在初期確認較大的租賃費用。
　　盡管FASB大多數(shù)成員支持這種“利息攤銷”模型，但是對于上述意見，有人認為在一些或有租賃的情況下(不轉(zhuǎn)移所有風(fēng)險與報酬的租賃)，融資費用的攤銷更采用“直線法”確認更為恰當(dāng)。
　　與此同時，IASB提出了一種新的解決方案。同“使用權(quán)法”一樣的是，該方案也認可將預(yù)計租賃費用的現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)的初始價值計入資產(chǎn)負債表。區(qū)別是，資產(chǎn)的使用權(quán)將根據(jù)租賃資產(chǎn)估計使用的價值進行攤銷。
　　這種處理方式的意義在于，使用百分比越高在利潤表中表現(xiàn)得越像一項購買或融資，使用百分比越低則越像直線法。這很符合人們對于不同租賃形式對利潤表影響的預(yù)期。
　　但同樣，這種方法也遭到詬病。FASB主席LeslieSeidman說：“這是一種全新的模型，需要建立一套公式。我們必須估計出使用百分比，然后運用于資產(chǎn)的公允價值。但對于大多數(shù)資產(chǎn)而言，這種被稱為“完全合同法”的模型不會導(dǎo)致類似于直線法的結(jié)果。”
　　LeslieSeidman還指出，承租人原本沒有義務(wù)估計租入資產(chǎn)的公允價值，而該模型恰恰需要這一點。因此他認為該模型也未能解決短期租賃的根本問題。美國國稅局(IRS)對“完全合同法”下是否需要確認一項利息費用也是備感困惑。
　　求同存異：帶有選擇性的攤銷方式
　　經(jīng)過數(shù)月的激烈辯論，F(xiàn)ASB和IASB在6月的會議中暫時給出了一種折衷方案。雙方?jīng)Q定求同存異并給予公司財務(wù)高管在對資產(chǎn)負債表內(nèi)的租賃費用進行會計處理時擁有兩種選擇的權(quán)力。也就是說，將有一部分資產(chǎn)采用“實際利率法”攤銷，類似于融資。另一部分資產(chǎn)采用“直線法”攤銷，類似于現(xiàn)在的經(jīng)營租賃。
　　雙方對分類標(biāo)準還需進行進一步探討，但現(xiàn)在的決定至少厘清了設(shè)備租賃以及房地產(chǎn)租賃的會計核算問題：設(shè)備租賃應(yīng)當(dāng)歸屬于使用權(quán)方法，初期資產(chǎn)賬面價值較大，也確認較多融資費用;而房地產(chǎn)租賃應(yīng)歸屬于完全合同方法，采用直線法攤銷。
　　根據(jù)市場參與方的介紹，雙方在倫敦召開的聯(lián)合會議的討論中，F(xiàn)ASB原本傾向于雙重計量模式，而IASB更加偏向于單一計量模式。但在經(jīng)過第二輪投票后，雙方都同意使用雙重模式來計量租賃費用。
　　選擇雙重計量方法似乎能夠滿足各類市場參與方以及兩大準則制定方的要求。正如美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)前副審計長DeeMirando-Gould所評論的：“我相信這個方案將會受到多數(shù)人的歡迎。”
　　未完待續(xù)：租賃準則的優(yōu)化與會計準則趨同戰(zhàn)略
　　IASB“原則導(dǎo)向”(principlebased)的理念和FASB“規(guī)則導(dǎo)向”(rule-based)的理念一直是兩大會計準則體系趨同中的障礙之一?，F(xiàn)行美國會計準則對于融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分規(guī)定了許多具體的判別標(biāo)準。FASB本打算通過這次修訂，建立一套簡單的模型適用于所有租賃，從而擯棄目前瑣碎的標(biāo)準。但在各方意見的妥協(xié)中仍難以達成。
　　租賃準則的修訂，既是為了改進會計準則的需要，也同全球會計準則的趨同戰(zhàn)略息息相關(guān)，因此雙方都高度重視。最初雙方各執(zhí)一詞，為的是在全球會計準則制定過程中爭取話語權(quán)，來維護各自市場參與者的利益。然而租賃作為一項全球業(yè)務(wù)，準則的不同會大大降低報表的可比性。因此IASB與FASB正在共同努力建立一套能兼顧各方利益的、統(tǒng)一的準則。
　　就目前妥協(xié)的結(jié)果看，帶有可選擇性的會計處理仍不是解決租賃問題的a1方案。IASB成員擔(dān)心，一些企業(yè)可能會聲稱兩種費用攤銷的方式區(qū)別太小，從而在應(yīng)該采用“使用權(quán)法”的情況下采用“直線法”。這樣會阻礙投資者和審計人員獲得關(guān)于資產(chǎn)的有效信息。
　　IASB主席HansHoogervorst表示目前的方案還有待修改，將在今年第四季度發(fā)布新的聯(lián)合征求意見稿，并于2013年完成這項重要的趨同項目。
　　修訂過程曾遭遇來自各方壓力
　　首先是來自美國企業(yè)的。自去年1月始，代表美國零售商、設(shè)備租賃企業(yè)與餐飲連鎖企業(yè)利益的商業(yè)團體指出，租賃準則的修改可能會束縛企業(yè)的借貸行為，因為在財報中被報送的負債增加的同時，一些企業(yè)在貸款協(xié)議中的債務(wù)限額還會出現(xiàn)問題。
　　財報變化*5的當(dāng)屬航空運輸業(yè)，因為許多航空公司一般都是擁有飛機的租賃權(quán)而非所有權(quán)。以美國達美航空公司為例，2009年年底的長期負債為170億美元，據(jù)穆迪公司測算，租賃會計準則修改后，該負債還將遞增大約80億美元，為其融資帶來影響。
　　同樣受到影響的還有餐飲、零售業(yè)。享有1.4萬家店面租賃權(quán)的美國麥當(dāng)勞公司指出，租賃會計準則如果修改的話，想要繼續(xù)開疆拓土的麥當(dāng)勞恐怕要多支出1億美元。
　　美國成衣零售商也曾致信會計準則制定機構(gòu)，要求審慎對待租賃會計準則的修改。因為一旦新的租賃準則執(zhí)行，該企業(yè)就要重新評估3000家租賃店面，所付出的費用就要遠遠高于現(xiàn)在。
　　然而也有學(xué)者認為，租賃應(yīng)視為資產(chǎn)負債表中的負債，從長期看租賃會計準則是必須修改的。美國東北大學(xué)會計學(xué)教師大衛(wèi)•謝爾曼指出：“會計準則制定者們已對曾讓安然公司毀于一旦的表外融資進行了改革，而融資租賃可以說是表外融資的最后、也是*5的一個堡壘，相信許多企業(yè)寧肯在經(jīng)濟運行不確定的時候甩掉這個包袱。”這或許是兩大會計準則委員會選擇在這個階段進行準則修改的一項原因。
　　與實體企業(yè)將為新準則付出高額的融資代價相比，對于租賃企業(yè)，新準則的打擊可謂是“致命”的。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)前副審計長DeeMirando-Gould評論道：那些從事租賃業(yè)務(wù)的公司將面對重重挑戰(zhàn)。對于租賃公司來說，將面臨更多的監(jiān)管，同時，公司需要準備更多的資源以便實施監(jiān)管。
　　修訂征求意見稿的執(zhí)行，將按照購買和銷售處理，同時把融資租賃割裂成兩個交易，造成了操作難度和成本壓力。如果征求意見稿最終得以通過并實施，租賃業(yè)的產(chǎn)品份額會因此大幅度縮水，相關(guān)租賃公司的競爭力也會下降，從而影響到租賃業(yè)從業(yè)人員和這個行業(yè)的發(fā)展。
　　財政部會計司注冊會計師處副處長楊國俊指出，“在新的租賃會計準則下，原來做的很多融資租賃就不再是租賃了。比如說你租賃期末轉(zhuǎn)移所有權(quán)或者優(yōu)惠購買轉(zhuǎn)移權(quán)，這種按照銷售處理的。”他表示，該項目的修訂很可能對租賃行業(yè)帶來巨大的沖擊，甚至某些公司的主要業(yè)務(wù)以后就不存在了。
　　因此，租賃企業(yè)表示在新一輪的征求意見中他們的聲音希望能夠得到考慮——“租賃期末轉(zhuǎn)移所有權(quán)或者優(yōu)惠購買轉(zhuǎn)移權(quán)，按照銷售處理”的規(guī)定不要出現(xiàn)在新的會計準則中，為做相關(guān)業(yè)務(wù)的公司爭取一些回旋的余地。目前融資租賃界仍然高度關(guān)注著該準則修訂的動向。