非金融企業(yè)間借款損失能否稅前扣除來源：中國稅網(wǎng)作者：丁國衛(wèi)日期：2013-04-08字號[ 大 中 小 ] 　　案例　　浙江M公司2011年委托某稅務(wù)師事務(wù)所進行年度所得稅匯算清繳鑒證。負責該業(yè)務(wù)的注冊稅務(wù)師小王與企業(yè)財務(wù)人員交流時得知，該企業(yè)于2008年向非關(guān)聯(lián)的N公司出借資金100萬元，同時簽訂借款協(xié)議，年息率7%，按年支付利息。2010年，N公司因資金鏈斷裂引起破產(chǎn)，僅支付給M公司20萬元。M公司執(zhí)行企業(yè)會計準則，“其他應(yīng)收款——N公司”科目余額為80萬元，M公司在2010年末對未能收回的債權(quán)損失向稅務(wù)機關(guān)辦理資產(chǎn)報損手續(xù)。稅務(wù)機關(guān)認為，該資產(chǎn)損失不符合要求，未批準該損失。M公司財務(wù)人員詢問，稅務(wù)機關(guān)的做法是否正確，2011年對該項債權(quán)損失80萬元能否繼續(xù)申報稅前扣除？　　分析　　針對非金融企業(yè)間借款發(fā)生的損失能否稅前扣除，目前有種觀點認為，根據(jù)《中國人民銀行貸款通則》的規(guī)定，貸款人必須經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營貸款業(yè)務(wù)。《*6人民法院關(guān)于對企業(yè)借貸合同借款方逾期不歸還借款的應(yīng)如何處理的批復》（法復〔1996〕15號）明確，企業(yè)借貸合同違反有關(guān)金融法規(guī)，屬無效合同。除本金可以返還外，對出資方已經(jīng)取得或者約定取得的利息應(yīng)予收繳，對另一方則應(yīng)處以相當于銀行利息的罰款。因此，非金融企業(yè)間借款違反了金融法規(guī)，借款無法收回發(fā)生債權(quán)損失的時候，該損失不得在稅前扣除。　　注冊稅務(wù)師小王對此觀點持不同的看法。　　企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括第五條規(guī)定的利息收入等。同時第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)所得稅法實施條例第十八條對利息收入作了明確，指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。稅法沒有對收入來源（其他法律上所稱的合法收入與非法收入）區(qū)別對待，對企業(yè)取得各類收入應(yīng)納稅符合稅法實質(zhì)課稅原理。稅法與民商法、其他規(guī)章調(diào)整對象不同，稅務(wù)機關(guān)不是法院，沒有必要對收入來源進行定性才確定征稅。比如增值稅暫行條例規(guī)定的銷售額，為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，其中價外費用包括延期付款利息?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發(fā)〔1995〕156號）規(guī)定，不論金融機構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅?！　∑髽I(yè)所得稅法第十條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：1.向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；2.企業(yè)所得稅稅款；3.稅收滯納金；4.罰金、罰款和被沒收財物的損失；5.企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定以外的捐贈支出；6.贊助支出；7.未經(jīng)核定的準備金支出；8.與取得收入無關(guān)的其他支出。稅法采用列舉的方法，明確了八類支出不能稅前扣除，其中的“罰金、罰款和被沒收財物的損失”，是違反了國家法律、法規(guī)或行政性規(guī)定所造成的損失，不屬于正常的經(jīng)營性支出，此損失與本文所講的損失不符。“與取得收入無關(guān)的其他支出”不能稅前扣除，換言之，取得與收入相關(guān)的支出是可以稅前扣除的。正如前面所述，非金融企業(yè)出借資金收取的利息收入屬于所得稅應(yīng)稅收入，按稅法相關(guān)性原理，由此收入引出的支出（損失）是可以稅前扣除的。　　但是，在2011年之前，稅務(wù)機關(guān)認為該資產(chǎn)損失不符合扣除條件是有依據(jù)的?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕88號，以下簡稱老辦法）第四十二條第六款規(guī)定，可以從事貸款業(yè)務(wù)以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失不得在稅前扣除。該規(guī)定明確說明了非金融企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失，不能在企業(yè)所得稅前扣除，因此稅務(wù)機關(guān)的做法是正確的。2011年3月31日，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱新辦法）自2011年1月1日起實行，同時老辦法自動失效。新辦法第四十六條規(guī)定，下列股權(quán)和債權(quán)不得作為損失在稅前扣除：1.債務(wù)人或者擔保人有經(jīng)濟償還能力，未按期償還的企業(yè)債權(quán)；2.違反法律、法規(guī)的規(guī)定，以各種形式、借口逃廢或懸空的企業(yè)債權(quán)；3.行政干預逃廢或懸空的企業(yè)債權(quán)；4.企業(yè)未向債務(wù)人和擔保人追償?shù)膫鶛?quán)；5.企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權(quán)；6.其他不應(yīng)當核銷的企業(yè)債權(quán)和股權(quán)。新辦法取消了老辦法中“國家規(guī)定可以從事貸款業(yè)務(wù)以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失”的條款，同時通過對比新老辦法中對資產(chǎn)的定義，也發(fā)生了一些變化，新辦法對資產(chǎn)定義中包含了“應(yīng)收及預付款項（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）”，增加了“企業(yè)之間的往來款項”，這是老辦法沒有的，因此，新辦法資產(chǎn)損失扣除包括非金融企業(yè)間借款發(fā)生的損失?！　∑髽I(yè)出借資金的原因有很多，但并不是所有非金融企業(yè)間借款發(fā)生的損失都能在稅前扣除。稅務(wù)師小王查找了一些地方性做法：江蘇省國稅局認為，與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的借款發(fā)生的損失不能稅前扣除。《浙江省國稅局2011年企業(yè)所得稅匯算清繳問題解答》第二十四條明確，非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款損失，應(yīng)適用于國家稅務(wù)總局2011年第25號公告第六章債權(quán)性投資損失的確認。但非關(guān)聯(lián)方不收取利息或沒有計算利息收入的不能確認為可稅前扣除的壞賬損失。浙江省國稅局明確了非金融企業(yè)（非關(guān)聯(lián)）之間借款，只要收取或計算了利息收入，就視同企業(yè)取得了應(yīng)稅收入，則該項借款與企業(yè)的經(jīng)營活動是相關(guān)的，由借款引出的借款損失可以在企業(yè)所得稅前扣除，符合稅法的相關(guān)性原則。當然，企業(yè)在申報資產(chǎn)損失時，應(yīng)提供相應(yīng)的證據(jù)材料，如新辦法第四十條規(guī)定要求的外部證據(jù)與企業(yè)內(nèi)部證據(jù)等。至于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款，新辦法第四十五條是新增加的條款，企業(yè)按獨立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔保而形成的債權(quán)損失，準予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項說明，同時出具中介機構(gòu)出具的專項報告及其相關(guān)的證明材料。新辦法第四十條明確的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款形成的損失可以扣除，從稅收公平性角度出發(fā)，從另一側(cè)面說明了非關(guān)聯(lián)企業(yè)借款形成的損失理應(yīng)得到扣除。如果認定非金融企業(yè)之間借款發(fā)生的借款損失不可以稅前扣除，就會出現(xiàn)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的非金融企業(yè)之間的借款損失可以在稅前扣除，而非金融企業(yè)向不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的非金融企業(yè)發(fā)生的借款損失不能在稅前扣除的現(xiàn)象?！　【C合以上分析，本案例中非金融企業(yè)M公司借款發(fā)生的損失，可以在2011年申報稅前扣除。同時新辦法規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失應(yīng)在會計上已作損失處理的年度申報扣除，注冊稅務(wù)師小王提醒企業(yè)財務(wù)人員作相應(yīng)的財務(wù)處理（假定不考慮其他情況）：　　借：資產(chǎn)減值損失　　800000　　　貸：壞賬準備　　800000　　借：壞賬準備　　800000　　　貸：其他應(yīng)收款——N公司　　800000。