企業(yè)所得稅匯算清繳：實物捐贈的會計、所得稅處理及建議來源：中國稅網(wǎng)作者：彭炳華李古陽日期：2013-04-09字號[ 大 中 小 ] 　　對于實物捐贈、會計上的營業(yè)外支出和稅收上的捐贈支出是按成本價確定還是公允價確定，如何進行會計和所得稅處理，又如何進行納稅申報，成為許多企業(yè)財務人員面臨的難題。本文通過實際案件，結(jié)合會計及稅收相關(guān)規(guī)定、納稅申報的實際情況分析如下。　　案例　　A公司是一家制藥企業(yè)，2011年，其通過公益性社會團體向受災地區(qū)捐贈一批自制藥品，符合公益性捐贈稅前扣除條件，該批藥品生產(chǎn)成本是50萬元，公允價值是120萬元，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%、增值稅率為17%（不考慮其他附加稅），該企業(yè)的年度利潤總額為1000萬元，假定無其他所得稅納稅調(diào)整事項?！　》治觥　∫?、實物捐贈的會計處理　　如果A公司執(zhí)行的是《企業(yè)會計制度》，按照《財政部、國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（三）〉的通知》（財會〔2003〕29號）規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費，作為營業(yè)外支出處理?！　∪绻鸄公司執(zhí)行的是《企業(yè)會計準則》，由于準則規(guī)定，銷售商品收入須同時滿足下列條件，才能予以確認。（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計量；（四）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。按銷售商品收入確認的五個條件，捐贈支出不符合上述第（三）、第（四）個條件。雖然企業(yè)對外捐贈可以提高企業(yè)聲譽，會帶來間接經(jīng)濟利益，但會計上核算的是直接經(jīng)濟利益，因此，實物捐贈在會計上不能以公允價值確認收入，而應以成本價和相關(guān)稅費作為營業(yè)外支出?！　】梢?，不管A公司執(zhí)行的是《企業(yè)會計制度》還是《企業(yè)會計準則》，都應作如下會計處理：　　借：營業(yè)外支出　　70.4　　　貸：庫存商品　　50　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　20.4　　二、實物捐贈的所得稅處理　　1. 視同銷售處理　　按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。按《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第三條規(guī)定，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入，即按公允價值確認收入。所以，在企業(yè)所得稅申報時，必須按120萬元確認視同銷售收入，按50萬元確認視同銷售成本，應調(diào)增應納稅所得額70萬元?！　?. 稅收捐贈支出確定　　根據(jù)《財政部、國家稅務總局、民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕160號）第八條規(guī)定，公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)在接受捐贈時，應按照行政管理級次分別使用由財政部或省、自治區(qū)、直轄市財政部門印制的公益性捐贈票據(jù)，并加蓋本單位的印章。財稅〔2008〕160號文件第九條規(guī)定，接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，應當以其公允價值計算。捐贈方應當提供注明捐贈非貨幣性資產(chǎn)公允價值的證明，如果不能提供上述證明，公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)不得向其開具公益性捐贈票據(jù)。　　根據(jù)《財政部、國家稅務總局、民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的補充通知》（財稅〔2010〕45號）第五條規(guī)定，對于通過公益性社會團體發(fā)生的公益性捐贈支出，企業(yè)或個人應提供省級以上（含省級）財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據(jù)，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進行稅前扣除?！豆媸聵I(yè)捐贈票據(jù)使用管理暫行辦法》第三條規(guī)定，捐贈票據(jù)是捐贈人對外捐贈并根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定申請捐贈款項稅前扣除的有效憑證。　　從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)捐贈支出的合法依據(jù)是捐贈票據(jù)，且捐贈票據(jù)的金額是公允價值，因此，企業(yè)在稅收上的捐贈支出應按公允價值和相關(guān)稅費確定，那么A公司稅收上確認的捐贈支出應為140.4萬元（120+120×17%），其扣除限額為120萬元（1000×12%），捐贈支出超過限額，稅收能扣除120萬元。而會計上的營業(yè)處支出為70.4萬元，應調(diào)減應納稅所得額49.6萬元?！　?. 納稅申報表的填報　　對于視同銷售行為，A公司應填寫《收入明細表》的第13行和第15行，金額為120萬元，填寫《成本費用明細表》的第12行和第14行，金額為50萬元，同時填寫《納稅調(diào)整項目明細表》（附表三）第2行“調(diào)增金額”120萬元和第21行“調(diào)減金額”50萬元?！　τ诰栀浿С龅募{稅調(diào)整， A公司應填寫第28行“8.捐贈支出”，根據(jù)填表說明，第1列“賬載金額”填報企業(yè)會計上確認的支出70.4萬元，第2列“稅收金額”填報按稅收規(guī)定可以稅前扣除的捐贈限額120萬元；如第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入第3列“調(diào)增金額”，如第1列＜第2列，則第3列不填；第4列“調(diào)減金額”是“※”號，不能填數(shù)。該表設置的邏輯關(guān)系是，將“賬載金額”與扣除限額即利潤總額的12%來比較，前者大時調(diào)增應納稅所得額，前者小時不作調(diào)整。因此，按照現(xiàn)行納稅申報表的設置，A公司的捐贈支出應調(diào)減49.6萬元應納稅所得額無法填報。這時，作為權(quán)宜之計，納稅人可將捐贈支出填寫在第40行“20.其它”，第1列“賬載金額”填70.4萬元，第2列“稅收金額”填120萬元，第4列“調(diào)減金額”填49.6萬元。　　填好申報表后，A公司最終是按1020.4萬元（利潤總額1000萬元+納稅調(diào)整增加額70萬元-納稅調(diào)整減少額49.6萬元）進行所得稅申報。　　建議　　由于目前納稅申報表的設置，企業(yè)的捐贈支出只能調(diào)增而不能調(diào)減應納稅所得額，給納稅人的申報帶來不便和困惑，因此，建議國家稅務總局對《納稅調(diào)整項目明細表》（附表三）第28行“8.捐贈支出”作適當調(diào)整，第2列“稅收金額”填報按規(guī)定可稅前扣除的捐贈支出（取稅收上捐贈支出與捐贈限額兩者間的較低值），取消第4列“調(diào)減金額”的“※”號，這樣既可填報調(diào)增的應納稅所得額，也可填報調(diào)減的應納稅所得額。