企業(yè)并購重組案例分析之資產(chǎn)收購的稅務管理及案例剖析來源：中國稅網(wǎng)作者：徐賀日期：2012-11-20字號[ 大 中 小 ] 　　財政部和國家稅務總局聯(lián)合出臺《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱59號文件）對資產(chǎn)收購的界定“是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合”。　　資產(chǎn)收購也屬于59號文件中首次提出的并購重組形式，在老稅法下的并購重組企業(yè)所得稅規(guī)則中并沒有關(guān)于“資產(chǎn)收購”的稅務處理規(guī)定。雖然，在《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）中有對“整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”的稅務處理規(guī)定，但是，國稅發(fā)[2000]118號文件中規(guī)定的“整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”中包括對應負債的轉(zhuǎn)移，在一定程度上類似于企業(yè)合并或者分立，與59號文中的“資產(chǎn)收購”并不相同?！　≠Y產(chǎn)收購中的交易內(nèi)容僅僅包括資產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，并不涉及與資產(chǎn)相關(guān)的負債、勞動力等的轉(zhuǎn)移，這也是與企業(yè)分立合并的重要區(qū)別之一?！　　皩嵸|(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)”是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應收款項、投資資產(chǎn)等?！　≠Y產(chǎn)收購如果不滿足特殊性稅務處理的條件，則轉(zhuǎn)讓方應該在當期確認有關(guān)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失，收購方取得資產(chǎn)的計稅依據(jù)按照交易價格重新確定?！　≠Y產(chǎn)收購若采用特殊性稅務處理，應該同時滿足特殊性重組的條件，即合理商業(yè)目的原則、權(quán)益的連續(xù)性原則（股份支付不少于交易總額的85%、原股東重組后持股時間不少于12個月）、經(jīng)營的連續(xù)性原則（收購資產(chǎn)不少于被收購企業(yè)資產(chǎn)的75%等、12個月內(nèi)交易資產(chǎn)不改變原有的經(jīng)營活動）。同時，還要準備一系列的文檔，例如重組協(xié)議、評估報告及承諾書等?！　　爱斏萍肌辟Y產(chǎn)收購案例　　2011年1月，北京當升材料科技股份有限公司（深交所上市公司，股票代碼“300073”，以下稱“當升科技”）發(fā)布資產(chǎn)收購公告，當升科技擬利用首次公開發(fā)行股票時獲得的超募資金約1.65億元購買北京中關(guān)村豐臺園道豐科技商務園建設(shè)發(fā)展有限公司（以下稱“建設(shè)公司”）擁有的座落于北京市豐臺區(qū)中關(guān)村豐臺園產(chǎn)業(yè)基地二期內(nèi)32地塊的17、18號樓，用于建設(shè)北京基礎(chǔ)研發(fā)中心?！　《悇仗幚砑霸u論　　由于當升科技以貨幣資金收購建設(shè)公司的房產(chǎn)，進而不滿足適用于特殊性稅務處理條件，應該按照一般性稅務處理?！　‘斏救〉迷摲慨a(chǎn)過程中，應該按照萬分之五的稅率繳納產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)印花稅，同時按照規(guī)定繳納契稅?！　〗ㄔO(shè)公司應該在當期確認轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的所得，同時按照規(guī)定繳納轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)營業(yè)稅金及附加、土地增值稅、印花稅等?！　　疤靿铩辟Y產(chǎn)收購案例　　2009年10月，北京天壇生物制品股份有限公司（上交所上市公司，股票代碼“600161”，以下稱“天壇生物”）向北京生物制品研究所（以下稱“北京所”）收購其擁有的位于北京市朝陽區(qū)三間房南里4 號（東區(qū)）的68，512.52 平方米工業(yè)用地（以下稱“該宗地”），天壇生物以其自身股份作為支付對價，向北京所發(fā)行5，365，383 股股票，交易完成后北京所將持有天壇生物1.041%的股份。該宗地賬面價值443.71萬元，評估作價7，693.96萬元，評估增值7，250.25，增值率1634.01%?！　《悇仗幚砑霸u論　　1.所得稅　?。?）合理商業(yè)目的原則的判定 本次交易的商業(yè)目的：　　實現(xiàn)中國生物的戰(zhàn)略部署，減少同業(yè)競爭和關(guān)聯(lián)交易，規(guī)范上市公司運作。，收購北京所標的土地將減少公司與北京所之間的關(guān)聯(lián)交易，也將進一步提高上市公司規(guī)范化運作水平?！　〗鉀Q公司有關(guān)房產(chǎn)未能及時辦理房產(chǎn)證問題，明確資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，提高公司資產(chǎn)的完整性和獨立性。通過本次重大資產(chǎn)重組，公司有關(guān)房產(chǎn)因“房地不合一”原因未能及時辦理房產(chǎn)證的問題將得到基本解決，明確了相關(guān)資產(chǎn)權(quán)屬，有利于提高公司資產(chǎn)的完整性和獨立性。　　從上述對交易目的的描述看，天壇生物本次交易的主要目的是為了解決“房地不合一”的問題，并非出于稅收目的，應該說是具有合理商業(yè)目的的?！　。?）權(quán)益連續(xù)性原則的判定　　本次交易天壇生物以自身股份作為支付對價的*10手段，超過59號文件中85%的股份支付比例標準?！　”本┧兄Z自本次交易結(jié)束之日起三十六個月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有的天壇生物的股份，足以滿足59號文件中“取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”的規(guī)定條件?！　纳鲜龇治?，本次交易已經(jīng)滿足特殊性稅務處理中“權(quán)益連續(xù)性原則”的限制條件?！　。?）經(jīng)營連續(xù)性原則的判定　　本次交易天壇生物收購北京所的該宗土地賬面價值為443.71萬元，而交易基準日北京所的總資產(chǎn)為14，652.05萬元，交易資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例僅為3%，不滿足59號文件中規(guī)定的“受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%”的比例標準?！　”敬谓灰淄瓿珊笤撟谕恋卦械慕?jīng)營活動不會改變?！　纳鲜龇治鰜砜矗敬谓灰字?，由于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)比例較小，不足75%，無法滿足“經(jīng)營連續(xù)性原則”的限制條件?！　【C上所述，天壇生物收購北京所的土地資產(chǎn)，本次交易由于該宗土地資產(chǎn)占總資產(chǎn)比例僅為3%，進而無法滿足特殊性重組的要件。北京所應該按照一般性稅務處理的規(guī)定處理有關(guān)的所得稅事項，即北京所應在當期確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?！　?.貨物和勞務稅　　北京所將該宗土地轉(zhuǎn)讓，取得的是收購方自身的股份，屬于北京?！　∷酝恋厥褂脵?quán)對外投資行為，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）的規(guī)定“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅”，因此，北京所無需繳納營業(yè)稅。　　3.財產(chǎn)和行為稅　　天壇生物以定向增發(fā)形式收購資產(chǎn)，其賬面的“股本”和“資本公積”會增加，天壇生物應該就增加部分繳納印花稅。　　天壇生物在收購北京所的土地，需要辦理土地使用權(quán)證過戶，即重新辦理土地使用權(quán)證，在這過程中應該繳納契稅和印花稅。在交易完成后，天壇生物用于該宗土地的使用權(quán)，因此，應該按照規(guī)定去繳納城鎮(zhèn)土地使用稅?！　√靿镌诮灰淄瓿珊?，在該宗土地上建造的房屋會取得房產(chǎn)證，在計算房產(chǎn)稅時，根據(jù)《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅[2010]121號）的規(guī)定“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等”，因此，天壇生物應該按照“房地合一”的價值來作為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。