稅收保全措施在稅務(wù)稽查工作中的應(yīng)用來源：中國財經(jīng)報作者：謝鋒蘇佳日期：2008-02-25字號[ 大 中 小 ] 實(shí)施稅收保全措施是《稅收征管法》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)合法權(quán)力。隨著涉稅違法分子反稽查意識的增強(qiáng)和反稽查手段的提高，稅務(wù)稽查工作面臨的壓力和困難也越來越大，稅收保全措施已成為稅務(wù)機(jī)關(guān)查辦案件、保證國家稅款入庫的一個重要手段?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　∫?、稅務(wù)稽查中實(shí)施稅收保全措施的法律依據(jù)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　稅收保全措施是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對可能由于納稅人的行為或者某種客觀原因，致使以后稅款的征收不能保證或難以保證的案件，采取限制納稅人處理或轉(zhuǎn)移商品、貨物或其他財產(chǎn)的措施。簡言之，就是稅務(wù)機(jī)關(guān)為避免稅收流失，保證稅款安全入庫而采取的預(yù)防性措施?！抖愂照鞴芊ā分幸?guī)定可以采取稅收保全措施的條款共有三個——第37條、第38條和第55條，對采取稅收保全措施的簡易程序、一般程序和特殊程序分別作了規(guī)定，其中第55條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收檢查時可以采取稅收保全措施或者強(qiáng)制執(zhí)行措施，是檢查工作實(shí)施稅收保全措施的法律依據(jù)?！抖愂照鞴芊ā返?5條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以前納稅期的納稅情況依法進(jìn)行稅務(wù)檢查時，發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務(wù)行為，并有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，可以按照本法規(guī)定的批準(zhǔn)權(quán)限采取稅收保全措施或者強(qiáng)制執(zhí)行措施?！薄　　　　　　　　　　　　　　　　　　　《?、實(shí)施稅收保全措施的相關(guān)要素　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　*9，適用對象。稅收保全措施的適用對象是從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，包括已經(jīng)取得稅務(wù)登記和未辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人。需要強(qiáng)調(diào)的是，對扣繳義務(wù)人及其他當(dāng)事人不能采取稅收保全措施?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉诙?，實(shí)施環(huán)節(jié)。按照《稅收征管法》第55條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在檢查環(huán)節(jié)采取稅收保全措施，但并沒有明確具體的稽查環(huán)節(jié)。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第三，適用條件。稅收保全措施在稽查環(huán)節(jié)的實(shí)施，必須是針對以前納稅期納稅義務(wù)檢查時發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務(wù)行為，并有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉谒模瑯?biāo)的范圍。按照《稅收征管法》第55條的規(guī)定采取保全措施時，標(biāo)的范圍應(yīng)包括稅款和滯納金。但稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收保全措施時，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第59條規(guī)定，機(jī)動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必須的住房和用品。稅務(wù)機(jī)關(guān)對單價5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉谖澹唧w手段。根據(jù)《稅收征管法》第38條的規(guī)定，稅收保全措施有兩類手段：一是書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款；二是扣押、查封納稅人的價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第65條規(guī)定，對價值超過應(yīng)納稅額且不可分割的商品、貨物或其他財產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔(dān)保人無其他可供強(qiáng)制執(zhí)行的財產(chǎn)的情況下，可以整體扣押、查封、拍賣，以拍賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及扣押、查封、保管、拍賣等費(fèi)用?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉诹?，實(shí)施程序。根據(jù)《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定，在稅務(wù)檢查中采取稅收保全措施要經(jīng)過縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉谄?，有效時限。按照《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第88條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施的期限一般不得超過6個月；重大案件需要延長的，應(yīng)當(dāng)報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　三、稅收保全措施在稅務(wù)稽查中遇到的現(xiàn)實(shí)問題　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　為了保障納稅人的合法權(quán)益，法律在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施權(quán)力的同時，也從適用對象、范圍、條件、手段、程序等方面給予了嚴(yán)格的限制，以防止權(quán)力的濫用。但隨著社會經(jīng)濟(jì)的繁榮和市場元素的日益活躍，涉稅違法行為也日趨多樣化、復(fù)雜化，稅務(wù)機(jī)關(guān)不但要依法實(shí)施檢查，還要與違法企業(yè)斗智斗勇，應(yīng)對各種逃避納稅義務(wù)的作案手段，因此，新形勢下的稅務(wù)稽查工作面臨越來越大的壓力。在稅務(wù)稽查的實(shí)際工作中，在嚴(yán)格依法實(shí)施稅收保全措施時，也遇到了許多現(xiàn)實(shí)問題。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　*9，稅收保全措施的對象限制，影響自然人涉稅案件的查處。當(dāng)今社會，越來越多的自然人以個人身份參與到社會經(jīng)濟(jì)活動中，如：私人出租房屋、老師業(yè)余時間當(dāng)家教、社區(qū)內(nèi)業(yè)主開設(shè)“小托兒所”等，這些自然人由于提供了應(yīng)稅勞務(wù)或商品，都成為《稅收征管法》中的“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人”。有些自然人雖然沒有從事生產(chǎn)、經(jīng)營，但也是以個人名義成為“納稅人”，如：房屋的產(chǎn)權(quán)所有者是契稅的納稅人；機(jī)動車的所有者是車船使用稅的納稅人等。無論是否提供了應(yīng)稅勞務(wù)或商品，只要是納稅人，就有可能成為稅務(wù)檢查的對象。特別是近幾年，舉報自然人涉稅問題的案件呈上升趨勢。針對自然人開展稅務(wù)檢查，對稅務(wù)機(jī)關(guān)來說是相對較新的工作，其對象的特殊性導(dǎo)致稅務(wù)執(zhí)法人員在執(zhí)法程序和執(zhí)法行為上都要區(qū)別于企業(yè)，且在實(shí)際工作中常常不能得到被舉報人的配合，有的對于稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查通知置之不理，有的以種種理由拖延、躲避稅務(wù)檢查。面對這些情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法通過稅收保全措施進(jìn)一步深入開展檢查工作，也無法保證稅款的安全入庫。因?yàn)椋鶕?jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第72條規(guī)定，稅收征管法所稱存款，包括獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)合伙人、個體工商戶的儲蓄存款以及股東資金賬戶的資金等。自然人的儲蓄存款無法實(shí)施稅收保全措施?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉诙?，稅收保全措施的實(shí)施環(huán)節(jié)限制，可能使稅務(wù)檢查錯過a1時機(jī)?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在檢查環(huán)節(jié)采取稅收保全措施，即：要在檢查人員向被檢查對象送達(dá)檢查通知書以后才能采取稅收保全措施。而實(shí)際工作中，稽查人員從立案、通知、調(diào)賬、查賬、取證到做出處理決定需要一定時間，而這期間，被檢查對象有可能采取跑逃、轉(zhuǎn)移賬戶資金等反稽查手段逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳稅款。有的被檢查企業(yè)甚至從接到稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查通知后就逃之夭夭，連辦公地點(diǎn)也進(jìn)行了轉(zhuǎn)移，致使案件查處陷入停滯。由于《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中沒有賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)查前保全的權(quán)力，因此，稅務(wù)稽查人員無法通過舉報信息或評估資料對納稅人實(shí)施稅收保全措施，這也就給一部分心存僥幸的被檢查對象逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查提供了可乘之機(jī)?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉谌愂毡Ｈ胧┑倪m用條件限制，影響保全措施作用的有效發(fā)揮。檢查中實(shí)施稅收保全措施的條件有兩個：其一是發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務(wù)的行為，而這里所稱的“逃避納稅義務(wù)的行為”并沒有相應(yīng)的解釋，同時，“發(fā)現(xiàn)”一詞應(yīng)解釋為稅務(wù)機(jī)關(guān)有企業(yè)逃避納稅義務(wù)行為的證據(jù)；其二是有明顯轉(zhuǎn)移、隱匿的跡象，這兩個條件必須同時具備，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能采取稅收保全措施。而實(shí)際工作中的困擾并不是諸如發(fā)票違法、賬務(wù)虛假等典型的“逃避納稅義務(wù)的行為”，而是企業(yè)采取的其他有針對性的反稽查手段。例如：部分企業(yè)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)登記之初的實(shí)地核查，取得領(lǐng)購發(fā)票資格后，就變更經(jīng)營地點(diǎn)、電話及財務(wù)人員等，但不向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報變更，一旦被列為稅務(wù)檢查對象，稽查人員無法找到被查單位。此類情形是否屬于“逃避納稅義務(wù)的行為”呢？法律沒有明確解釋。因此，針對企業(yè)此類反稽查手段，稽查人員采取稅收保全措施的法律依據(jù)不足，不利于案件的進(jìn)一步查處?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉谒?，稅收保全措施的標(biāo)的限制，易使稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨風(fēng)險?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定，稅收保全措施應(yīng)凍結(jié)存款的金額和查封、扣押商品貨物的價值應(yīng)相當(dāng)于應(yīng)納稅款和滯納金。稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查以前年度納稅情況時，在定案以前，納稅人具體納稅義務(wù)額尚未最終核實(shí)，如在此過程中發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務(wù)的行為，可以直接采取稅收保全措施，但對于凍結(jié)存款的數(shù)額或查封扣押財產(chǎn)的價值無法準(zhǔn)確認(rèn)定。此時稽查人員采取稅收保全措施要面臨兩種風(fēng)險：一是采取保全措施的數(shù)額大于應(yīng)納稅義務(wù)額的，如果給納稅人的正常經(jīng)營造成了不良影響，則稅務(wù)機(jī)關(guān)要依據(jù)法律規(guī)定承擔(dān)賠償?shù)娘L(fēng)險；二是采取保全措施的數(shù)額不足應(yīng)納稅義務(wù)額，則不利于定案后的稅款追繳工作，無法保障國家稅款的足額入庫?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉谖澹鹑跈C(jī)構(gòu)配合不力，往往影響案件的查處力度。根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第87條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查存款賬戶時，可以查詢的內(nèi)容包括納稅人存款賬戶余額和資金往來情況。但此條表述比較籠統(tǒng)，只為稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查存款賬戶提供了法律依據(jù)，但并沒有明確金融機(jī)構(gòu)的具體配合義務(wù)。金融機(jī)構(gòu)作為獨(dú)立性和保密性非常高的部門，其客戶信息一般為代碼，在稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢資金往來情況時，對賬單數(shù)據(jù)的讀取也僅限于往來企業(yè)的代碼，而金融機(jī)構(gòu)一般不給稅務(wù)機(jī)關(guān)提供這些代碼相應(yīng)的企業(yè)名稱，致使稽查工作難以深入開展?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　∷?、進(jìn)一步發(fā)揮稅收保全措施重要作用的建議　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　稅收保全措施為稅務(wù)機(jī)關(guān)順利實(shí)施稅務(wù)檢查，保障國家稅款入庫，維護(hù)稅法剛性提供了強(qiáng)有力的手段。但如何在稅務(wù)檢查的實(shí)際工作中充分發(fā)揮稅收保全措施的作用呢？筆者認(rèn)為應(yīng)從立法、社會綜合治理兩方面下手：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（一）健全法律制度，為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法提供法律保障　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　一是擴(kuò)大稅收保全措施的對象。原有法律規(guī)定的適用對象，已經(jīng)不能滿足當(dāng)前稅務(wù)檢查工作的需要，應(yīng)視具體情形進(jìn)行擴(kuò)大解釋。一方面應(yīng)將逃避納稅義務(wù)的自然人的財產(chǎn)增加到稅收保全措施的對象中，這樣可以有效促使涉案個人接受并配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，從而使稅務(wù)機(jī)關(guān)擺脫在查處個人偷漏稅、偽造拆遷協(xié)議騙免契稅等案件中的被動局面。另一方面應(yīng)將協(xié)助企業(yè)轉(zhuǎn)移、隱匿資金的關(guān)聯(lián)企業(yè)的財產(chǎn)增加到稅收保全措施的對象中，即增加對相關(guān)聯(lián)第三方財產(chǎn)的主張權(quán)，即使企業(yè)臨時轉(zhuǎn)移、隱匿了財產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以對此部分財產(chǎn)進(jìn)行保全，這樣可以解決企業(yè)為應(yīng)對稅務(wù)稽查而調(diào)離資金導(dǎo)致檢查后期執(zhí)行難的問題?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　《菙U(kuò)大適用條件。對于稅收保全措施適用條件中的“發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務(wù)的行為”，應(yīng)解釋為兩層含義：一層是通過檢查發(fā)現(xiàn)的發(fā)票違法、賬務(wù)不實(shí)、虛假申報等典型的“逃避納稅義務(wù)的行為”；另一層還應(yīng)包括企業(yè)采取的各種反稽查手段，如：虛假申報企業(yè)基礎(chǔ)信息的“在冊跑逃戶”，就是那些在征收系統(tǒng)中呈現(xiàn)“正?！睜顟B(tài)的企業(yè)，除按月進(jìn)行網(wǎng)上申報外，其注冊地址、經(jīng)營地址、聯(lián)系電話、法人電話等信息均與實(shí)際不符，稽查人員按照稅務(wù)登記的信息根本無法找到該戶；再如：企業(yè)設(shè)立多個賬號且不向稅務(wù)機(jī)關(guān)書面報告其全部賬號的行為。這些行為雖然看似只涉及企業(yè)基礎(chǔ)信息申報的問題，但實(shí)際上卻是目前企業(yè)躲避稅務(wù)檢查、隱匿賬外資金的常見手段。因此，應(yīng)將這些反稽查手段也視為“逃避納稅義務(wù)的行為”，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在這些現(xiàn)象時，可以通過采取稅收保全措施迫使企業(yè)接受檢查并履行納稅義務(wù)?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　∪峭黄骗h(huán)節(jié)限制?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定，要在送達(dá)稅務(wù)檢查通知書后，稽查人員發(fā)現(xiàn)法律規(guī)定的情形，才能采取稅收保全措施。在實(shí)際工作中，檢查人員通過分析舉報信息和評估資料能夠掌握企業(yè)的一些涉稅疑點(diǎn)，但往往會因?yàn)橄蚱髽I(yè)送達(dá)稅務(wù)檢查通知書而打草驚蛇，心存僥幸的企業(yè)會利用檢查期間轉(zhuǎn)移資金以逃避納稅義務(wù)。因此，建議借鑒民事訴訟中的“訴前保全”，突破環(huán)節(jié)限制，增加查前保全。如：上級交辦的大案要案、舉報詳盡且情節(jié)嚴(yán)重的案件、評估轉(zhuǎn)稽查疑點(diǎn)較大的案件等。通過采取查前保全措施，使企業(yè)在面對稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時無機(jī)可乘、無路可退，有效地維護(hù)稅法的剛性和尊嚴(yán)?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　∷氖欠艑挋z查實(shí)施環(huán)節(jié)中稅收保全措施標(biāo)的限制。對于已經(jīng)查結(jié)定案的案件，稅收保全措施的標(biāo)的可以是確定的應(yīng)納稅款和滯納金，這一點(diǎn)毫無爭議。但對于尚未定案的在查案件，檢查過程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)有逃避納稅義務(wù)的行為，可以直接采取稅收保全措施，此時無法準(zhǔn)確認(rèn)定企業(yè)的應(yīng)納稅款。由于法律為稅收保全措施標(biāo)設(shè)定了嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，因此模糊執(zhí)法會給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來風(fēng)險。因此，建議對檢查中案件的保全標(biāo)的限制進(jìn)行修訂，將原來的“價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款和滯納金”修改為“價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款和滯納金的估算值”，這樣不但更符合稽查工作實(shí)際，而且也在一定程度上降低了稽查人員的執(zhí)法風(fēng)險。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　五是細(xì)化金融機(jī)構(gòu)的配合義務(wù)以及對應(yīng)的法律責(zé)任。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及企業(yè)反稽查意識的提高，稅收案件與金融機(jī)構(gòu)的聯(lián)系越來越緊密。當(dāng)納稅人不能如實(shí)提供賬簿、資料時，金融機(jī)構(gòu)的相關(guān)信息就成為案件檢查和取證的重要依據(jù)。因此，對于金融機(jī)構(gòu)配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的義務(wù)應(yīng)進(jìn)一步明確。一方面要明確金融機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的信息內(nèi)容及范圍，包括銀行賬號的存款余額、資金來源及流向，并應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與該賬號往來資金的相關(guān)企業(yè)，以使稅務(wù)稽查工作能夠深入開展；另一方面對于金融機(jī)構(gòu)或其工作人員不受理協(xié)助調(diào)查、刁難協(xié)查人員、拒不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查工作、甚至向賬號單位通風(fēng)報信等行為，應(yīng)明確相應(yīng)的法律責(zé)任，以確保稅收保全措施的落實(shí)。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　?。ǘ┘訌?qiáng)社會綜合治理，各部門聯(lián)手打擊稅收犯罪　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　良好的稅收秩序，不僅僅需要稅務(wù)機(jī)關(guān)的努力和金融機(jī)構(gòu)的配合，還需要社會各部門的積極參與。僅以稅收保全措施來說，在具體的工作實(shí)踐中，我們通常采取的手段是書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款，但法律規(guī)定的第二種手段——扣押、查封納稅人的價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)——并未在實(shí)際工作中充分運(yùn)用。分析其原因，主要有兩點(diǎn)：一是安全與風(fēng)險的考慮?？垩?、查封行為有可能遭到納稅人的阻攔和反抗，情緒激化有可能會威脅到稽查人員的生命健康安全；二是成本與效率的考慮。企業(yè)在扣押、查封后仍不履行納稅義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)要通過依法拍賣、變賣等手段實(shí)施強(qiáng)制措施，方能使稅款入庫，這與凍結(jié)銀行存款相比，顯然是成本高而效率低的選擇。當(dāng)納稅人沒有可供執(zhí)行的銀行存款或已經(jīng)將賬計征戶資金轉(zhuǎn)移時，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能采取扣押和查封的手段保全稅款，如果再面對態(tài)度蠻橫、暴力抗稅的企業(yè)，或者涉嫌盜版、詐騙、販毒、涉黑等其他違法案件的企業(yè)，僅靠稅務(wù)機(jī)關(guān)勢單力孤的力量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。因此，應(yīng)由公安、工商、國稅、地稅、質(zhì)量監(jiān)督部門、房土管理部門等政府各個部門聯(lián)合起來，在全社會建立維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序和稅收秩序的綜合治理網(wǎng)絡(luò)。無論經(jīng)營者存在哪種違法行為，都能夠形成政府各部門齊抓共管的良好局面，對違法者進(jìn)行綜合治理，使其無處可逃。