[原創(chuàng)]我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的問題與完善來源：法制網(wǎng)作者：伍玉聯(lián)日期：2008-02-20字號[ 大 中 小 ] 　　一、問題的提出和研究的進路　 　　1，問題的提出。　　　之所以研究稅務(wù)行政復(fù)議的問題，是因為行政復(fù)議在法律制度當中的重要位置。行政復(fù)議的重要意義在理論界和實務(wù)界都得到了相當?shù)闹匾??！　　≡诶碚摻?，諸多學(xué)者描述過行政復(fù)議的重要性。有行政法學(xué)者指出，現(xiàn)代社會，“隨著行政權(quán)的膨脹和積極行政的日益興起，行政糾紛日益增多，公民的基本權(quán)利受到諸多威脅” [1]。為了保障公民權(quán)利、防止行政權(quán)的濫用，必須建立各種監(jiān)督制度和救濟途徑，行政復(fù)議就是其中重要的一種。著名行政法學(xué)者姜明安這樣描述過行政復(fù)議的重要意義，他說，人類文明包括物質(zhì)文明、精神文明和制度文明。在現(xiàn)代社會，制度文明的重要內(nèi)容和標志是民主、法治和市場經(jīng)濟體制。而行政復(fù)議則是民主、法治的重要制度架構(gòu)，是市場經(jīng)濟體制正常運作的重要保障?；蛘呖梢哉f民主、法治是現(xiàn)代文明的構(gòu)成要件，它本身又是由一系列體現(xiàn)民主、法治精神的制度構(gòu)成的，如人民參與國家管理制度、政府行為公開制度、行政程序制度、司法審查制度和行政復(fù)議制度等。這些制度與市場經(jīng)濟有著密切的聯(lián)系，它們形成市場經(jīng)濟運作的軟環(huán)境。就行政復(fù)議而言，它為市場主體提供解決行政爭議的途徑，為保護市場主體合法權(quán)益提供救濟機制，為市場的正常運作提供解決行政爭議的途徑，為保護市場主體合法權(quán)益提供救濟機制，為市場的正常運作提供行政秩序保障。有了這些途徑、機制、保障，才可能激發(fā)出市場主體競爭、開拓、創(chuàng)新、發(fā)展的積極性 [2]。?！　　≡诜蓪嵺`當中，行政復(fù)議的意義也得到重視。2006年１２月２日至３日舉行的全國行政復(fù)議工作座談會上，國務(wù)院秘書長華建敏指出，行政復(fù)議是解決行政爭議、化解社會矛盾的重要法律制度和法定渠道。加強行政復(fù)議工作，是妥善化解矛盾糾紛、促進社會和諧穩(wěn)定的必然要求，是維護人民群眾合法權(quán)益的重要途徑，是建設(shè)法治政府的重要內(nèi)容，是促進政府自身建設(shè)的重要手段。各地、各部門要充分認識新形勢下加強行政復(fù)議工作的重要性和必要性 [3]。。同時，12月4號的人民日報評論員文章也指出，“行政復(fù)議制度作為保護人民群眾合法權(quán)益、保障和監(jiān)督行政機關(guān)依法行使職權(quán)的重要法律制度，涵蓋了利益協(xié)調(diào)機制、訴求表達機制、矛盾調(diào)處機制、權(quán)益保障機制等方面的內(nèi)容，是解決行政爭議的重要法定渠道，是加快建設(shè)法治政府、構(gòu)建和諧社會的重要環(huán)節(jié)，必將在保障社會公平正義、促進社會和諧諸方面扮演更加重要的角色。通過發(fā)揮行政復(fù)議在解決行政爭議方面的重要作用，有利于把行政爭議化解在基層、化解在矛盾初始階段、化解在行政系統(tǒng)內(nèi)部，防止行政糾紛擴大和激化，有利于進一步密切黨和政府與人民群眾的關(guān)，從而推動社會和諧。 [4]”　　　就稅務(wù)行政復(fù)議的情況開看，國家稅收總局的全國稅務(wù)行政復(fù)議應(yīng)訴工作調(diào)查分析報告中有數(shù)據(jù)顯示，1994--2005年全國稅務(wù)系統(tǒng)發(fā)生行政復(fù)議案件4300多件，復(fù)議決定維持與撤銷變更的比例為50．4：49．6；行政訴訟案件1400多件，裁判維持與變更撤銷的比例為55：45。 [5]從數(shù)據(jù)可以看出來，經(jīng)過行政復(fù)議程序又提起行政訴訟的比例僅為不足13%，行政復(fù)議成為解決稅務(wù)爭議的主渠道，這也可以使我們看出稅務(wù)行政復(fù)議的法律制度非常重要的意義。　　　上面三個方面的都可以作為一個稅法研究者進行稅務(wù)行政復(fù)議研究的重要意義。　　　2，已有的學(xué)術(shù)成果和本文的學(xué)術(shù)理由?！　　∥覀冞€需要交代的是，關(guān)于稅務(wù)行政復(fù)議的缺陷和完善已經(jīng)有學(xué)者就相同的主題寫過論文 [6]。按道理，再以相同的主題來寫作沒有太大的必要和足夠的學(xué)術(shù)空間，但是，我認為前面作者的論述還存在諸多不完善之處，或者遺漏了重要問題，或者就是沒有看準問題，最重要的是沒有把問題深入化?！　　≡敿氄f來，前面作者的文章有如下的缺陷：　　　*9，有一些問題沒有論述到 [7]。比如審理形式的缺陷，稅務(wù)糾紛的特點是情節(jié)復(fù)雜，技術(shù)性強，這是稅務(wù)糾紛區(qū)別于其他糾紛的地方，也是稅務(wù)行政復(fù)議區(qū)別于其他行政復(fù)議的地方，具有很重要的學(xué)術(shù)研究意義，但是作者并沒有很好地論述這個問題。再比如復(fù)議人員的不專業(yè)，同樣是稅務(wù)行政復(fù)議的技術(shù)性復(fù)雜性對復(fù)議人員的專門要求，作者也沒有論述。對于這些問題，我認為是很重要的問題，最能體現(xiàn)出稅務(wù)行政復(fù)議研究的學(xué)術(shù)特點，完全有必要予以專門論述?！　　〉诙?，有一些問題論述不準確，或者說不正確。比如作者說在我國目前的立法狀況里，稅務(wù)規(guī)章（包括涉稅規(guī)章）與“規(guī)定”（據(jù)《行政復(fù)議法》為規(guī)章以下規(guī)范性文件）的界限不明確 [8]。規(guī)章與規(guī)定的界限不明確導(dǎo)致在行政復(fù)議實踐中對規(guī)定申請審查缺少可操作的標準，從而影響到對抽象稅務(wù)行政行為的審查。其實，這個問題在稅務(wù)實踐部門的工作人員看來是不成立的，現(xiàn)在的規(guī)章與規(guī)范性文件都是有明確規(guī)定的，以“命令”的形式頒布的就是規(guī)章，通知等形式就是規(guī)范性文件，這在稅務(wù)實踐部門是明確的。再比如說，現(xiàn)在諸多稅務(wù)行政復(fù)議問題沒有規(guī)定，作者說，以與納稅爭議相關(guān)的非納稅爭議如稅務(wù)處罰、強制措施為例?！抖悇?wù)征收管理法》第63條至69條都規(guī)定，對未按時依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。此類罰款處罰是依稅款額度按一定比例（多為百分之五十以上五倍以下）直接計算出來的，是與稅款直接相關(guān)的。雖然各方對與稅款直接相關(guān)的罰款爭議不是納稅爭議已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實踐中有不同的看法。同樣，在稅務(wù)機關(guān)因征收稅款而采取稅務(wù)保全和強制執(zhí)行措施時也會出現(xiàn)類似問題。納稅爭議以先行納稅為復(fù)議條件，從而在與之相關(guān)的非納稅爭議如稅務(wù)處罰、強制措施等方面引發(fā)了一系列的問題沒有明確法律依據(jù) [9]。而實際上，這個問題首先在法理上是不成立的，這是兩個不同的行為，在法理上是完全可以明確區(qū)分開來的，而且在實踐中就是把這兩個行為分開處理，分開下決定書的，是完全可以區(qū)分開來分別進行的，對與納稅爭議相關(guān)的非納稅爭議如稅務(wù)處罰、強制措施是可以單獨進行復(fù)議和起訴的。　　　最后一點也是最重要的一點，我認為作者沒有把文章的主題進行深化，沒有看到現(xiàn)行行政復(fù)議存在諸多缺陷的根本原因。作者的文章僅僅是一項一項地列出了存在的具體問題，但是對這些問題背后的深層原因沒有進行闡述 [10]。僅僅停留在表面的層次，我認為不能發(fā)現(xiàn)問題的根本，也不能從根本上解決問題。我把現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議存在的諸多問題歸根于稅收法治理念的缺失。理念是制度的靈魂，理念決定制度的方向。沒有稅收法治理念作指導(dǎo)，我們的稅務(wù)行政復(fù)議就沒有正確的方向，沒有稅收法治理念作指導(dǎo)，我們現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議在具體的制度設(shè)計和規(guī)則選擇上就出現(xiàn)了諸多的問題?！　　∫虼耍艺J為重新研究完善稅務(wù)行政復(fù)議制度是有必要的。　　　本文首先對我國的稅務(wù)行政復(fù)議的歷史和制度內(nèi)容進行簡單介紹，然后從微觀和宏觀兩個層面進行分析。微觀的分析與前述作者的筆法相似，分別對稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件、稅務(wù)行政復(fù)議前置、稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)、稅務(wù)行政復(fù)議方式、稅務(wù)行政復(fù)議人員等方面的問題進行了論述，算是對前述作者文章的修正與完善。宏觀層面的分析從稅收法治的兩個基本方面出發(fā)進行批判，一方面是納稅人權(quán)利本位主義，一方面是稅收司法主義 [11]。我認為宏觀方面的論述是更為根本的分析，是對深層和本質(zhì)原因探討。文章最后提出一些建設(shè)性的完善意見?！　　《⑽覈悇?wù)行政復(fù)議的沿革與現(xiàn)狀　　　我國當前的稅務(wù)行政復(fù)議制度在我國法律中的規(guī)定主要體現(xiàn)在《中華人民共和國稅務(wù)征管法》（以下簡稱稅務(wù)征管法）、《中華人民共和國行政復(fù)議法》（以下簡稱行政復(fù)議法）、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）等規(guī)定當中。下面我們對稅務(wù)行政復(fù)議的歷史進行簡短回顧并對我國當前的行政復(fù)議制度進行簡單介紹?！　　?，我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的歷史　　　新中國行政復(fù)議制度初創(chuàng)于20世紀50年代。1950年政務(wù)院批準、財政部公布的《財政部設(shè)置財政檢查機構(gòu)辦法》第6條規(guī)定：“被檢查的部門，對檢查機構(gòu)之措施，認為不當時，得具備理由，向其上級檢查機構(gòu)，申請復(fù)核處理?！边@里的“申請復(fù)核處理”，實際上就是行政復(fù)議。這是我國行政復(fù)議制度最早的雛形。隨后，行政復(fù)議的范圍不斷擴大。1950年政務(wù)院頒布的《稅務(wù)復(fù)議委員會組織通則》和《印花稅暫行條例》，首次使用“復(fù)議”一詞。稅務(wù)行政復(fù)議制度正式建立。50年代中后期，行政復(fù)議制度得到初步發(fā)展，規(guī)定行政復(fù)議制度的法律、法規(guī)越來越多。這一時期行政復(fù)議制度的突出特點是行政復(fù)議決定為終局決定，當事人對復(fù)議決定不服，不能提起行政訴訟。稅務(wù)行政復(fù)議制度也伴隨帶有這個時期的特點?！　　?0世紀60年代至70年代，受極“左”思想的干擾和法律虛無主義的影響，特別是十年浩劫對社會主義法制嚴重破壞，我國行政復(fù)議制度處于停滯狀態(tài)，僅有個別規(guī)章對行政復(fù)議制度加以規(guī)定，如交通部1971年發(fā)布的《海損事故和處理規(guī)則（試行）》第14條。稅務(wù)行政復(fù)議也就因此中斷?！　　↑h的十一屆三中全會以來，特別是80年代后期，行政復(fù)議制度作為社會主義法制建設(shè)的一項重要內(nèi)容得到迅速發(fā)展，規(guī)定行政復(fù)議制度的法律、法規(guī)越來越多。據(jù)統(tǒng)計，到1990年12月為止，我國已有100多個法律、法規(guī)規(guī)定了行政復(fù)議。這些規(guī)定不僅立法技術(shù)日趨成熟，而且還注意了有關(guān)法規(guī)之間的銜接和協(xié)調(diào)，對有效解決行政爭議，加強行政系統(tǒng)內(nèi)部的自我約束，發(fā)揮了積極作用。但由于沒有對行政復(fù)議制度進行統(tǒng)一規(guī)范的法律，關(guān)于行政復(fù)議的范圍、管轄、審理、程序、時限等，都缺乏統(tǒng)一的法律依據(jù)。此時的行政復(fù)議案件還不多，行政復(fù)議制度尚不健全。1989年4月4日我國《行政訴訟法》的頒布，使行政復(fù)議立法排上日程。為了適應(yīng)和配合行政訴訟制度的實行，在制定行政復(fù)議法時機尚不成熟的情況下，國務(wù)院于1990年頒布了《行政復(fù)議條例》，并于1994年又對該條例進行了修改?！缎姓?fù)議條例》的頒布和實施，為我國行政復(fù)議工作提供了最直接的行政法規(guī)依據(jù)，極大地促進了我國行政復(fù)議制度的發(fā)展和完善，標志著我國行政復(fù)議制度進入了一個全新的發(fā)展時期?！　　《悇?wù)復(fù)議制度在這個過程里也逐步得到恢復(fù)和發(fā)展。在1980年制定的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》、1981年制定的《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》及1986年制定的《中華人民共和國稅務(wù)征收管理暫行條例》中都有稅務(wù)行政復(fù)議的相應(yīng)條款。1988年，全國首起稅務(wù)行政訴訟案發(fā)生，納稅人支國祥狀告河南省駐馬店地區(qū)稅務(wù)局，獲得勝訴。該案被*6人民法院作為主要判例公報，對全國稅務(wù)系統(tǒng)震動很大。稅務(wù)機關(guān)敗訴的主要原因是沒有嚴格按照規(guī)定的程序做好復(fù)議工作，這從反面促進了稅務(wù)行政復(fù)議工作的發(fā)展。1989年5月，當時的國家稅收局（現(xiàn)國家稅收總局）在河南省駐馬店地區(qū)稅務(wù)局進行了稅務(wù)行政復(fù)議工作試點，并于當年10月推出了《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（試行），先于1990年12月24日由國務(wù)院發(fā)布的《行政復(fù)議條例》。 　　　1999年4月29日，第九屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第九次會議審議通過了《行政復(fù)議法》，國家稅收總局于1999年9月23日發(fā)布了新的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（試行）。其后，國家稅收總局又對該規(guī)則進行部分修訂，于2004年5月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）。這是我國目前稅務(wù)行政復(fù)議制度的主體規(guī)范性文件?！　　?，我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的基本內(nèi)容　　　我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的基本內(nèi)容主要包含在2004年5月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）中。下面我們對與本文的討論主題相關(guān)的內(nèi)容進行簡單介紹。　　　第三條和第四條規(guī)定了稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)。與本文論述相關(guān)的主要制度內(nèi)容是指復(fù)議審理機構(gòu)制度。稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)（以下簡稱復(fù)議機關(guān)），是指依法受理行政復(fù)議申請，對具體行政行為進行審查并作出行政復(fù)議決定的稅務(wù)機關(guān)。復(fù)議機關(guān)負責稅務(wù)法制工作的機構(gòu)（以下簡稱法制工作機構(gòu)）具體辦理行政復(fù)議事項，履行受理行政復(fù)議申請、向有關(guān)組織和人員調(diào)查取證、查閱文件和資料等等職責?！　　〉诙乱?guī)定了稅務(wù)行政復(fù)議的范圍。與本文論述相關(guān)的主要制度內(nèi)容包括對抽象行政行為的限制審查制度。第八條規(guī)定了具體行政行為的審查范圍，復(fù)議機關(guān)受理申請人對下列具體行政行為不服提出的行政復(fù)議申請：（一）稅務(wù)機關(guān)作出的征稅行為，包括確認納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為和征收稅款、加收滯納金及扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機關(guān)委托征收的單位作出的代扣代繳、代收代繳行為。（二）稅務(wù)機關(guān)作出的稅務(wù)保全措施。（三）稅務(wù)機關(guān)未及時解除保全措施，使納稅人及其它當事人合法權(quán)益遭受損失的行為。（四）稅務(wù)機關(guān)作出的強制執(zhí)行措施。（五）稅務(wù)機關(guān)作出的行政處罰行為。（六）稅務(wù)機關(guān)不予依法辦理或者答復(fù)的行為。（七）稅務(wù)機關(guān)作出的取消增值稅一般納稅人資格的行為。（八）收繳發(fā)票、停止發(fā)售發(fā)票。（九）稅務(wù)機關(guān)責令納稅人提供納稅擔?；蛘卟灰婪ù_認納稅擔保有效的行為。十）稅務(wù)機關(guān)不依法給予舉報獎勵的行為。（十一）稅務(wù)機關(guān)作出的通知出境管理機關(guān)阻止出境行為。 十二）稅務(wù)機關(guān)作出的其它具體行政行為。 第九條規(guī)定了抽象行政行為的審查范圍，納稅人及其它當事人認為稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法，在對具體行政行為申請行政復(fù)議時，可一并向復(fù)議機關(guān)提出對該規(guī)定的審查申請：（一）國家稅收總局和國務(wù)院其它部門的規(guī)定；（二）其它各級稅務(wù)機關(guān)的規(guī)定；（三）地方各級人民政府的規(guī)定；（四）地方人民政府工作部門的規(guī)定。需要我們注意的是，在該款的結(jié)尾，法條明確規(guī)定前款中的規(guī)定不含規(guī)章。 　　　第三章規(guī)定了稅務(wù)行政復(fù)議管轄。與本文論述相關(guān)的主要的制度內(nèi)容主要指條條管轄制度。第十條規(guī)定：對各級稅務(wù)機關(guān)作出的具體行政行為不服的，向其上一級稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議。對省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局作出的具體行政行為不服的，可以向國家稅收總局或者省、自治區(qū)、直轄市人民政府申請行政復(fù)議。第十一條規(guī)定：對國家稅收總局作出的具體行政行為不服的，向國家稅收總局申請行政復(fù)議。對行政復(fù)議決定不服，申請人可以向人民法院提起行政訴訟，也可以向國務(wù)院申請裁決，國務(wù)院的裁決為終局裁決，等等。這里需要我們關(guān)注的是關(guān)于國務(wù)院終局裁定的規(guī)定?！　　〉谒恼乱?guī)定了稅務(wù)行政復(fù)議申請。與本文論述相關(guān)的主要制度內(nèi)容包括復(fù)議前置制度和復(fù)議條件限制制度。第十三條規(guī)定申請人可以在知道稅務(wù)機關(guān)作出具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請。 因不可抗力或者被申請人設(shè)置障礙等其它正當理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續(xù)計算。 第十四條規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔保人對本規(guī)則第八條第（一）項和第（六）項第1、2、3目行為不服的，應(yīng)當先向復(fù)議機關(guān)申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟。申請人按前款規(guī)定申請行政復(fù)議的，必須先依照稅務(wù)機關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)確認之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請。 申請人提供擔保的方式包括保證、抵押及質(zhì)押。作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當對保證人的資格、資信進行審查，對不具備法律規(guī)定資格，或者沒有能力保證的，有權(quán)拒絕。作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當對抵押人、出質(zhì)人提供的抵押擔保、質(zhì)押擔保進行審查，對不符合法律規(guī)定的抵押擔保、質(zhì)押擔保，不予確認。 第十五條規(guī)定申請人對本規(guī)則第八條第（一）項和第（六）項第1、2、3目以外的其它具體行政行為不服，可以申請行政復(fù)議，也可以直接向人民法院提起行政訴訟。　　　第五章規(guī)定了稅務(wù)行政復(fù)議受請，第六章規(guī)定了稅務(wù)行政復(fù)議證據(jù)?！　　〉谄哒乱?guī)定了稅務(wù)行政復(fù)議決定。 與本文論述相關(guān)的主要的制度內(nèi)容指書面審理制度。第三十五條規(guī)定行政復(fù)議原則上采用書面審查的辦法，但是申請人提出要求或者法制工作機構(gòu)認為有必要時，應(yīng)當聽取申請人、被申請人和第三人的意見，并可以向有關(guān)組織和人員調(diào)查了解情況。這里需要注意的是原則的書面審理制度。　　　我國的稅務(wù)行政復(fù)議為我國法治建設(shè)發(fā)揮了不小的作用，為解決納稅人與稅務(wù)行政機關(guān)之間稅務(wù)爭議以及稅務(wù)機關(guān)自我糾正錯誤提供了重要的制度框架。但是由于稅務(wù)本身的專業(yè)特性及行政復(fù)議的準司法特性，稅務(wù)行政復(fù)議工非常復(fù)雜，可以說這十多年的稅務(wù)行政復(fù)議工作基本上是處于探索階段的，實踐中還存在著不少的問題需要解決。依據(jù)國家稅收總局稅務(wù)行政復(fù)議應(yīng)訴工作調(diào)查分析報的數(shù)據(jù)，1994--2005年全國稅務(wù)系統(tǒng)發(fā)生行政復(fù)議案件4300多件，復(fù)議決定維持與撤銷變更的比例為50．4：49．6；行政訴訟案件1400多件，裁判維持與變更撤銷的比例為55：45。 [12]雖然經(jīng)過行政復(fù)議程序又提起行政訴訟的比例僅為不足13%，行政復(fù)議已成為解決稅務(wù)爭議的主渠道，但行政訴訟案件裁判維持與變更撤銷的比例為55：45的數(shù)據(jù)說明稅務(wù)行政敗訴率高，這種的現(xiàn)象也一定程度上說明了稅務(wù)行政復(fù)議沒有很好發(fā)揮化解糾紛的作用，稅務(wù)行政復(fù)議階段沒有把應(yīng)當消化的矛盾消化好。其原因是多方面的，我們就從微觀和宏觀兩個層面進行分析?！　　∪?、現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議微觀層面的問題　　　微觀的分析可以為宏觀分析提供基礎(chǔ)和材料，在這一章里我們首先從微觀的角度對現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議進行研究。具體而言，這些問題包括稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件不當、復(fù)議前置不合理、復(fù)議機構(gòu)不獨立、復(fù)議人員不專業(yè)、復(fù)議審查形式存在缺陷等等?！　　?，稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件是不當?shù)?。　　?001年5月1日起開始施行的新修訂的《稅務(wù)征管法》第88條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！辈粌H規(guī)定了復(fù)議前置，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔保的條件。這與1986年發(fā)布施行的《稅務(wù)征收管理暫行條例》中的有關(guān)規(guī)定一脈相承，只是刪除了先行繳納罰款的規(guī)定，增加了“提供相應(yīng)擔?！边@一選擇方式?！　　⊥瑯樱?004年5月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）第十四條規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔保人對本規(guī)則第八條第（一）項和第（六）項第1、2、3目行為不服的，應(yīng)當先向復(fù)議機關(guān)申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟。申請人按前款規(guī)定申請行政復(fù)議的，必須先依照稅務(wù)機關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)確認之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請。 申請人提供擔保的方式包括保證、抵押及質(zhì)押。作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當對保證人的資格、資信進行審查，對不具備法律規(guī)定資格，或者沒有能力保證的，有權(quán)拒絕。作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當對抵押人、出質(zhì)人提供的抵押擔保、質(zhì)押擔保進行審查，對不符合法律規(guī)定的抵押擔保、質(zhì)押擔保，不予確認?！　　τ谠撉爸脳l件是否合理，在理論界有兩種截然相反的觀點。贊同者主要持以下兩個觀點：一是我國目前稅制不太完善，稅務(wù)爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時足額入庫，防止納稅人借口申請復(fù)議而故意拖延稅款，在復(fù)議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的。［１３］二是法律之所以如此強硬地要求，當事人只有在繳納稅款及滯納金后才能申請復(fù)議，主要是考慮稅款的及時安全入庫。如果當事人直接申請復(fù)議，按照現(xiàn)行稅務(wù)爭訟程序，從復(fù)議到訴訟，從一審到二審，至少要經(jīng)歷半年以上的時間。在這段時間內(nèi)，稅款可能面臨各種各樣的風(fēng)險，對國家利益可能造成損害。不僅如此，如果當期的稅務(wù)不能當期入庫，必須等訟爭程序結(jié)束才能實現(xiàn)，這完全增加稅務(wù)管理的難度。［１４］持反對觀點者認為，在復(fù)議前附加限制條件，不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此而剝奪納稅人申請法律救濟的權(quán)利。在實踐中，如果稅務(wù)機關(guān)的征稅行為確屬違法，而當事人（也可能因為稅務(wù)機關(guān)認定納稅主體錯誤，其根本就不是稅務(wù)行政相對人）又因稅務(wù)機關(guān)征稅過多而無力繳納或提供相應(yīng)擔保，也可能因有特殊困難或因稅務(wù)機關(guān)所限定納稅期限不合理而不能按期繳納，在這種情況下，當事人既不能申請復(fù)議，也無法直接向法院起訴，稅務(wù)機關(guān)的征稅行為無人來審查，當事人受到了不法侵害無處尋求救濟，這顯然是對當事人訴權(quán)的變相剝奪，不利于保護相對人的合法權(quán)益，使得行政復(fù)議的作用難以實現(xiàn)。［１５］　　　筆者反對給復(fù)議設(shè)置的條件限制，理由如下：（一）我國憲法明確規(guī)定：“中華人民共和國公民在法律面前一律平等”。如果當事人因為貧富之差，因為繳納有爭議的稅款有別而影響其享有的法律救濟權(quán)利，顯然有失公正，不符合憲法規(guī)定的平等原則。（二）該前置條件規(guī)定與我國憲法及其它法律規(guī)定的公民享有的控告、申訴的權(quán)利是相沖突的。我國憲法等41條規(guī)定，中華人民共和國公民對于任何國家機關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國家機關(guān)提出申訴、控告、檢舉的權(quán)利。在實踐中，假如稅務(wù)機關(guān)的征稅行為確屬違法，而當事人又因征稅機關(guān)征稅過多而無力繳納稅款或提供相應(yīng)的擔保，也可能因有特殊困難而不能繳納，在這種情況下，當事人是不能申請行政復(fù)議，更無法向人民法院起訴，這樣一來，當事人受到的侵害都無法獲得法律的救濟，等于變相剝奪當事人的控告、申訴權(quán)。（三）該規(guī)定有違“有權(quán)利就必有救濟”的法律公理。“有權(quán)利就必有救濟”、“有權(quán)利而無救濟，即非權(quán)利”，這可以說是一條法律公理。這一公理在行政法領(lǐng)域被有的學(xué)者改為“有權(quán)力必有救濟”、“無救濟權(quán)力即非權(quán)力”，并稱之為行政法學(xué)上的公理。［１６］而稅務(wù)復(fù)議前置條件與這一公理是明顯相悖的。（四）其他國家和地區(qū)的司法實踐中，這樣的限制條件是很少的。臺灣地區(qū)在1988年4月司法院大法官釋字第224號解釋對與稅法相關(guān)的限制行政爭訟提出質(zhì)疑，解釋文為“稅捐稽征法關(guān)于申請復(fù)查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之規(guī)定，使未能繳納或提供擔保之人，喪失行政救濟之機會，系對人民訴愿及訴訟權(quán)所為不必要之限制，……與憲法第7條、第16條、第19條之意旨有所不符，均應(yīng)自本解釋公布之日起，至遲于屆滿2年時失其效力?！钡侥壳?，經(jīng)由司法審查，臺灣與稅法相關(guān)的限制行政爭訟，已逐一認定違憲，雖然尚有部分法規(guī)未作修正，但行政爭議應(yīng)當符合“有權(quán)利就有救濟”的原則，已經(jīng)成為臺灣行政法學(xué)界的定論。［１７］（五），實踐中，沒有確切的證據(jù)表明稅款的收繳會因為納稅人申請復(fù)議的受到影響。有學(xué)者指出，2000年修訂的海關(guān)法取消了相關(guān)的限制條件，但是新海關(guān)法實施以來并沒有出現(xiàn)因為復(fù)議、訴訟而影響國家稅收征收的問題，關(guān)稅的征收與稅務(wù)的征收性質(zhì)基本相同，海關(guān)法可以取消復(fù)議限制條件，稅務(wù)征管法為什么不能取消這一規(guī)定呢？［１８］　　　綜上，筆者認為，稅務(wù)行政復(fù)議前置條件的設(shè)置雖然有其合理性，但總的來講由于其可能會成為防礙當事人獲得救濟的障礙，故從保障當事人訴權(quán)和制約行政機關(guān)濫用權(quán)力角度出發(fā)，應(yīng)對此進行修改?！　　?，復(fù)議作為訴訟的前置程序的規(guī)定和裁決終局的規(guī)定不當　　　2004年5月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）第十四條規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔保人對本規(guī)則第八條第（一）項和第（六）項第1、2、3目行為不服的，應(yīng)當先向復(fù)議機關(guān)申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟。這就是與稅務(wù)訴訟想銜接的復(fù)議前置模式。　　　復(fù)議前置模式客觀上確有一定的優(yōu)點：稅法的技術(shù)性較強，通過復(fù)議前置階段，可以借助行政機關(guān)專業(yè)人員的專業(yè)知識和經(jīng)驗來解決糾紛；可以給行政機關(guān)自省的機會，并維護法律適用的統(tǒng)一；稅務(wù)糾紛標的額往往較大，前置的復(fù)議程序解決糾紛往往更偏重于高效率，行政救濟程序體現(xiàn)了比司法救濟程序更大的優(yōu)越性；通過復(fù)議前置程序可以疏減訟源，以減輕大量的稅務(wù)案件對法院的負擔。等等。但是在我國目前的情況來看，我們贊同稅務(wù)行政爭議全部實行選擇復(fù)議模式，具體理由如下：（一）復(fù)議前置模式不利于納稅人權(quán)利的保護。復(fù)議制度的設(shè)定目的應(yīng)界定為保護相對人的權(quán)利。是將稅務(wù)行政復(fù)議制度主要作為行政監(jiān)督制度的重要組成部分，還是將其定位在保護稅務(wù)行政相對人的權(quán)利，這是我們首先要解決的問題。［１９］在當今法治昌明社會，二者相權(quán)我們的重點應(yīng)當放在相對人權(quán)利的保護上。如美國《納稅人權(quán)利宣言》第7條規(guī)定：“上訴和公正的復(fù)議權(quán)”——“如果你對應(yīng)納稅額或我們的某些征稅行為有不同意見，你有權(quán)要求國內(nèi)收入署上訴辦公室復(fù)議，你也有權(quán)對國內(nèi)收入署作出的有關(guān)納稅義務(wù)和征稅行為的任何決定提起上訴。［２０］”（二）我國目前稅務(wù)行政復(fù)議的一個很大問題就是復(fù)議機關(guān)缺乏獨立性，其公正性、中立性不高，根據(jù)我國稅法相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)為稅務(wù)機關(guān)內(nèi)設(shè)機構(gòu)，其難以超脫稅務(wù)機關(guān)整體利益關(guān)系，故其缺乏中立性，公正性也就當然很差了。在過外一些實行復(fù)議前置的國家，一般都有相對的獨立的復(fù)議機構(gòu)。（三）從實踐來看，復(fù)議前置程序中復(fù)議機關(guān)的復(fù)議結(jié)果正確率較低，未能起到相應(yīng)的作用。近幾年來，稅務(wù)機關(guān)的行政訴訟中的敗訴率奇高。［２１］上述事實表明稅務(wù)復(fù)議機關(guān)未能公正有效地審查稅務(wù)行政機關(guān)錯誤的行政決定，當事人最終還是依靠法院才公正解決稅務(wù)行政爭議。故復(fù)議前置模式實際效果不佳。（四）從國外的情況來看，復(fù)議前置模式的設(shè)置是因為它們有很好的獨立復(fù)議機構(gòu)。［２２］日本實行復(fù)議前置，其復(fù)議機構(gòu)具有很強的獨立性，國稅不服裁判所在組織上雖是國稅廳的一個部門，但審查裁判權(quán)由國稅不服裁判所所長擁有，而且其權(quán)限行使具有獨立性。［２３］　　　我們設(shè)置的復(fù)議前設(shè)置其實是對行政權(quán)的高度信任和對司法權(quán)的不信任，或者說是對司法理念的漠視。同樣的不合理規(guī)定還有關(guān)于復(fù)議終局的規(guī)定?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》第十一條規(guī)定：對國家稅收總局作出的具體行政行為不服的，向國家稅收總局申請行政復(fù)議。對行政復(fù)議決定不服，申請人可以向人民法院提起行政訴訟，也可以向國務(wù)院申請裁決，國務(wù)院的裁決為終局裁決。這種國稅總局的原級制度和國務(wù)院的終局裁決根本違反了WTO規(guī)則的要求。原級行政復(fù)議違反了自己不能作自己法官的根本原則，難以被國際上所接受，而且實踐中原級行政復(fù)議很難操作。國務(wù)院終局行政復(fù)議的問題與國際上通行的司法最終原則相違背，也與基本的法治理念相沖突?！　　?，稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)不獨立?！　　《悇?wù)行政復(fù)議機構(gòu)是指稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)內(nèi)設(shè)的具體負責稅務(wù)行政復(fù)議工作的機構(gòu)。它以其所從屬的稅務(wù)機關(guān)的名義行使職權(quán)，對外發(fā)送任何復(fù)議文書均應(yīng)以其所從屬的稅務(wù)機關(guān)的名義進行，它的行為實際上是其所從屬的稅務(wù)機關(guān)的行為。根據(jù)《行政復(fù)議法》第3條的規(guī)定，稅務(wù)行政復(fù)議應(yīng)由稅務(wù)復(fù)議機關(guān)負責法制工作的機構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項。目前省級稅務(wù)機關(guān)普遍成立了稅務(wù)法制機構(gòu)，設(shè)區(qū)的市級稅務(wù)機關(guān)也有部分成立，縣區(qū)級稅務(wù)機關(guān)沒有專門的法制機構(gòu)，法制工作一般掛靠在某一業(yè)務(wù)部門?！　　榱诉m應(yīng)稅務(wù)行政復(fù)議專業(yè)性、業(yè)務(wù)性強的特性，各地各級稅務(wù)機關(guān)均保留了稅務(wù)行政復(fù)議委員會。稅務(wù)行政復(fù)議委員會作為稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部一個專門聯(lián)席會議的組織，它不同于稅務(wù)機關(guān)的各業(yè)務(wù)部門，是一個非常設(shè)機構(gòu)，其成員由行政首長和各業(yè)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)及業(yè)務(wù)人員。 現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議委員會最早源于國家稅收總局1993年發(fā)布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》。1990年發(fā)布的《行政復(fù)議條例》規(guī)定：“復(fù)議機關(guān)應(yīng)當根據(jù)工作需要，確立本機關(guān)的復(fù)議機構(gòu)或?qū)Ｂ殢?fù)議人員?！睋?jù)此，國家稅收總局在1993年發(fā)布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第18條、19條規(guī)定：“復(fù)議機關(guān)應(yīng)當設(shè)立復(fù)議機構(gòu)——稅務(wù)行政復(fù)議委員會及其復(fù)議辦公室。復(fù)議機構(gòu)應(yīng)當配備專職復(fù)議工作人員。”“復(fù)議機構(gòu)在縣以上（含縣級）稅務(wù)局（分局）設(shè)立。稅務(wù)行政復(fù)議委員會由主任委員、副主任委員以及委員五人以上組成。主任委員、副主任委員由復(fù)議機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)擔任，委員由各業(yè)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)或者有關(guān)人員擔任?！睆拇耍骷壎悇?wù)復(fù)議委員會作為復(fù)議機構(gòu)具體負責稅務(wù)行政復(fù)議工作。1999年10月1日起施行的《行政復(fù)議法》第3條、第28條規(guī)定：“行政復(fù)議機關(guān)負責法制工作的機構(gòu)具體辦理行政復(fù)議事項”?！靶姓?fù)議機關(guān)負責法制工作的機構(gòu)應(yīng)當對申請人作 出的具體行政行為進行審查，提出意見，經(jīng)行政復(fù)議機關(guān)的負責人同意或者集體討論通過后，按照下列規(guī)定作 出行政復(fù)議決定”。據(jù)此，國家稅收總局1999年發(fā)布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（試行）》對復(fù)議機構(gòu)作了重新規(guī)定：“復(fù)議機關(guān)負責稅務(wù)法制工作的機構(gòu)具體辦理行政復(fù)議事項”?！胺ㄖ乒ぷ鳈C構(gòu)應(yīng)當對被申請人作 出的具體行政行為進行合法性與適當性審查，提出意見，經(jīng)復(fù)議機關(guān)負責人同意，按照下列規(guī)定作出行政復(fù)議決定”。至此，稅務(wù)行政復(fù)議委員會不再作為復(fù)議機構(gòu)而存在。但是，各地各級稅務(wù)機關(guān)并未廢除稅務(wù)行政復(fù)議委員會，而是將其作為一個咨詢組織予以保留，為稅務(wù)機關(guān)負責人正確審批復(fù)議意見提供幫助?！　　〔还苁菑?fù)議機關(guān)負責稅務(wù)法制工作的機構(gòu)還是作為咨詢機構(gòu)的稅務(wù)復(fù)議委員會，他們都難以做到獨立。各地稅務(wù)行政復(fù)議處、復(fù)議科、稅務(wù)委員會等組織各方面都受制約于稅務(wù)局，人事、財務(wù)沒有一點獨立性，要求他們成為獨立的第三人充任公正的裁判很難。漢米爾頓說，對某人的生活有控制權(quán)，等于對其意志有控制權(quán)。［２４］而且，稅務(wù)機關(guān)的上下級關(guān)系對司法活動而言也有其固有的弊端，極大影響到其獨立性。許多基層稅務(wù)行政復(fù)議案件中的具體行政行為在作出之前，已向上級事先請示、溝通過，是按上級意志“遵旨行事”。此種情況下，稅務(wù)行政復(fù)議的“層級監(jiān)督”功能很難實現(xiàn)，復(fù)議成為一種形式，其客觀公正性為人詬病。最近幾年的稅務(wù)糾紛的當事人大多選擇直接到法院起訴也證明了這一點。［２５］　　　4，稅務(wù)行政復(fù)議方式存在缺陷?！　　⌒姓?fù)議法第22條規(guī)定的行政復(fù)議的審查方式是原則上采用書面審查的方法， 申請人提出要求或者行政復(fù)議機關(guān)負責法制工作的機構(gòu)認為有必要時，可以向有關(guān)組織和人員調(diào)查情況，聽取申請人，被申請人和第三人的意見。行政復(fù)議條例第37條關(guān)于審查方式的規(guī)定是，行政復(fù)議實行書面方式復(fù)議制度，但復(fù)議機關(guān)認為有必要時，可以采取其它方式審理復(fù)議案件?？梢钥闯鑫覈亩悇?wù)行政復(fù)議審查的方式為書面審查為原則，非書面審查為例外?！　　　抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）作了類似規(guī)定。第四條與第十六條規(guī)定稅務(wù)行政復(fù)議案件由稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)負責稅務(wù)法制工作的機構(gòu)辦理，在審理稅務(wù)復(fù)議案件時，原則上采取書面審理的辦法，但是申請人提出要求或者稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)負責法制工作的機構(gòu)認為有必要時，可以向有關(guān)組織和人員調(diào)查情況，聽取復(fù)議申請人、被申請人和第三人的意見。　　　在現(xiàn)實法律實踐中，由于稅務(wù)官員的工作作風(fēng)，由于納稅人自己的權(quán)利意識缺乏，由于稅務(wù)行政復(fù)議官員對法治精神的理解不夠透徹，我們基本看不到稅務(wù)復(fù)議的非書面審查。書面復(fù)議的原則審理本來是出于書面審理的效率和方便出發(fā)，但實踐中則成為圖簡單圖省事的借口。 　　　實踐中大部分案件的處理排斥很多司法程序中常用手段的運用，如聽證、質(zhì)證、現(xiàn)場調(diào)查、合議等等。從而削弱了對案件事實的調(diào)查力度，這成為妨礙稅務(wù)行政復(fù)議全面審查、公正裁決的主要障礙，從一定意義上來講也背離了“以法律為準繩、事實為依據(jù)”的行政復(fù)議基本原則?！　　鎸彶閯儕Z了申請人的參與權(quán)和知情權(quán)，當事人的想法得不到表達，容易引起當事人的情緒對抗。書面審查對行政復(fù)議機構(gòu)來說也為暗箱操作提供了可能，稅務(wù)行政復(fù)議人員可以違規(guī)違紀操作。這些弊端不利于行政復(fù)議案件的公正有效的審理?！　　《悇?wù)糾紛的特點是情節(jié)復(fù)雜，技術(shù)性強?，F(xiàn)行法律規(guī)定采取書面審查為原則，很難想象復(fù)議官員僅僅看看案卷就可以洞察案件的真相。面對雙方的爭議，面對沖突的利益，面對矛盾的證據(jù)，如何做出決定？現(xiàn)實中造成了許多的復(fù)議不公的案件，也造成了群眾對稅務(wù)行政復(fù)議的不信任，以至于我國目前的稅務(wù)行政復(fù)議流于虛置?！　　?，稅務(wù)行政復(fù)議官員非專門化。　　　能夠熟練擔任稅務(wù)行政案件審理的稅務(wù)行政人員應(yīng)當既熟悉稅務(wù)知識，也熟悉法律知識。因為稅務(wù)行政案件的審理很大程度上是一種法律實踐活動。但是我國目前的稅務(wù)行政復(fù)議官員遠沒有達到應(yīng)當具備的知識結(jié)構(gòu)，稅務(wù)行政復(fù)議官員的專業(yè)化程度很低。　　　現(xiàn)有的稅務(wù)行政復(fù)議成員大多是稅務(wù)系統(tǒng)的人才，對稅務(wù)知識了解很多，但是對法律知識不熟悉，對行政復(fù)議方面的法律了解不多。尤其是對法律的理念和精神、司法的價值和宗旨沒有領(lǐng)會。我們現(xiàn)在對于行政復(fù)議工作人員的任職資格也缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，對稅務(wù)行政復(fù)議人員沒有統(tǒng)一選拔和培訓(xùn)制度。復(fù)議工作人員的素質(zhì)不算太高，很難勝任對專業(yè)性、技術(shù)性問題的處理工作?！　　∫阅呈愊到y(tǒng)為例，負責復(fù)議工作的是法規(guī)部門，目前，全省所轄17個單位中法規(guī)科長沒有一個是法律專業(yè)畢業(yè)的，地市級從事法規(guī)工作的人員中，學(xué)法律的有15人，只占六分之一。處理重大復(fù)議問題通過由局長和各業(yè)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)及業(yè)務(wù)人員組成的各級稅務(wù)行政復(fù)議委員會，這些人對財稅問題了解的比較多，但是對法律缺乏了解。［２６］　　　在日本，從事審理與調(diào)查的國稅審判官，從精通稅務(wù)業(yè)務(wù)的稅務(wù)人員和檢察官、法官等司法工作人員當中產(chǎn)生，同時還通過交流的辦法，向法院等司法部門派出稅務(wù)人員工作，以培養(yǎng)稅務(wù)與法律二者精通的復(fù)合型人材，也有部分國稅審判官是從這些有過交流經(jīng)驗的人員之中選任。日本的這種選人機制可以保證從事稅務(wù)行政復(fù)議的人員具有很好的專業(yè)性，而我國目前的稅務(wù)行政復(fù)議人員卻很難做到應(yīng)有的專業(yè)性質(zhì)。　　　稅務(wù)行政復(fù)議官員的專業(yè)化不夠?qū)е铝硕悇?wù)行政復(fù)議案件的審理質(zhì)量不高，沒有形成對行政復(fù)議案件的法治精神層面的理解和重視?！　　∷?、現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議宏觀層面的問題 　　　在前面論述本文的學(xué)術(shù)理由時，我已經(jīng)指出，宏觀層面，也就是理念層面，我認為是本文之所以有必要的非常重要的原因。前面作者的文章雖然對行政復(fù)議制度的缺陷和完善進行了很全面的論述，但是最重要和最根本的原因原因沒有提到，也不能最徹底地解決問題?！　　∏懊孀髡叩恼撌龊捅疚奈⒂^層面的論述都屬于制度或者規(guī)則層面的問題，這里要論述的屬于宏觀的理念層面的問題。關(guān)于理念與制度的重要性對比，西方制度經(jīng)濟學(xué)家倫勃朗早已闡明：制度不過是人們的思想、習(xí)慣、意識甚至風(fēng)俗而已。由此可見，制度是由人們的觀念決定的。在這個意義上說，思想和觀念高于制度，先有觀念才有制度。在法學(xué)界，田成有教授對此也有過很好的論述?！叭魏畏啥及砟詈椭贫葍蓚€層面，只有制度層面的法律，而沒有理念層面上的法律，這樣的法律是殘缺的。”“理念是制度的靈魂。”“法治的過程，不在于我們制定了多少法律，而在于我們樹立了什么樣的法律理念，或者說確立的法治理念是否深入人心？法治的實現(xiàn)過程就是不斷追求和樹立法治理念的過程，就是要把法律至上的理念貫穿始終的過程。”“理念不清，定位不準，將會導(dǎo)致司法制度的紊亂?！?[27]因此，我們可以說，在稅務(wù)行政復(fù)議的問題上，重要的也是理念的問題，本文之所以有必要的原因也是因為本文沒有忽略理念這個更為重要的問題?！　　倪@個角度來談問題，那我們首先還得談?wù)劧愂辗ㄖ卫砟?。關(guān)于稅收法治的基本理念，我曾經(jīng)撰文專門論述，以《稅收法治的基本理念》為題發(fā)表于法律思想網(wǎng)、中國財稅法網(wǎng)、經(jīng)濟法網(wǎng)等網(wǎng)站，文章從亞里士多德關(guān)于法治理念的經(jīng)典論述出發(fā)，得出稅收法治的三項基本理念，即納稅人本位主義、稅收法定主義、稅收司法主義。然后分別對三者進行了論述。納稅人本位主義就是納稅人權(quán)利的保障和實現(xiàn)在稅收法律體系和稅收法治實踐中處于核心和主導(dǎo)位置。稅收法定主義是指課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。稅收司法主義是指稅收司法的意義得到信仰和高度關(guān)注，司法程序所體現(xiàn)的中立、公平價值得到重視。在本文的論述語境里，我認為稅務(wù)行政復(fù)議違反了兩項基本的稅收法治理念，一是納稅人權(quán)利本位主義，一是稅收司法主義。后面一項的有些內(nèi)涵在學(xué)術(shù)界和實務(wù)界都有著共識，有著在理論上的探討也有著實際的立法和司法改革。行政復(fù)議司法化的文章和實際法律活動就體現(xiàn)著稅收司法主義的要求，當然，學(xué)術(shù)界還沒有充分認識到稅收司法主義的全部含義。前面一項現(xiàn)在學(xué)術(shù)界的探討是很深的，但是在實踐工作者看來還不是那么緊迫和重要。我認為兩項缺陷度非常值得我們關(guān)注，兩個缺陷引起的問題堵已經(jīng)是非常明顯。沒有這兩項基本理念的指導(dǎo)，我們的稅務(wù)行政復(fù)議的問題已經(jīng)非常之多。　　　納稅人權(quán)利本位主義是兩個相對應(yīng)的理念，稅收司法主義納稅人權(quán)利本位主義是從納稅人的角度看問題，稅收司法主義是從稅務(wù)執(zhí)法和立法機關(guān)看問題。前者考慮納稅人的問題多一些，后者考慮國家考慮征納機關(guān)的問題多一些，但是最終都服從于稅收法治的實現(xiàn)，都是稅收法治的基本理念。與納稅人權(quán)利本位主義對立的是稅收國家主義，與稅收司法主義相對立的是稅務(wù)行政主義，我們現(xiàn)在的稅務(wù)行政復(fù)議在這兩方面的缺失就是指在前一方面很多時候體現(xiàn)的是稅收國家主義而不是納稅人權(quán)利本位主義，在后一方面體現(xiàn)的是稅務(wù)行政主義而不是稅收司法主義?！　　?、納稅人權(quán)利本位主義視角下的研究　　　納稅人權(quán)利本位主義的含義就是納稅人義務(wù)的設(shè)置服務(wù)于本質(zhì)納稅人權(quán)利——公共產(chǎn)品享受權(quán)的實現(xiàn)，征納機關(guān)權(quán)力的運行也服務(wù)于本質(zhì)納稅人權(quán)利——公共產(chǎn)品享受權(quán)的實現(xiàn)。納稅人權(quán)利在稅務(wù)法律體系和稅收法治實踐里處于核心和主導(dǎo)的位置。具體地體現(xiàn)在納稅人權(quán)利和納稅人義務(wù)關(guān)系方面，納稅人權(quán)利和征納機關(guān)權(quán)力方面。　　　在權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系方面，權(quán)利是目的，義務(wù)是手段，義務(wù)的設(shè)置是為了權(quán)利的實現(xiàn)。在納稅人權(quán)利與納稅人義務(wù)的關(guān)系方面，納稅人權(quán)利是目的，納稅人義務(wù)是手段，納稅人義務(wù)的設(shè)置是為了納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。權(quán)利是*9位的因素，義務(wù)是第二位的因素?！霸谏唐方?jīng)濟和民主政治發(fā)達的現(xiàn)代社會，法是以權(quán)利為本位的，從憲法、民法到其它法律，權(quán)利規(guī)定都處于主導(dǎo)地位，并領(lǐng)先于義務(wù)，即使是刑法，其邏輯前提也是公民、社會或國家的權(quán)利。［２８］”　　　“權(quán)利構(gòu)成法律體系的核心。法律體系的許多因素是由權(quán)利派生出來的，由它決定，受它制約。權(quán)利在法律體系中起關(guān)鍵作用。在對法律體系進行廣泛解釋時，權(quán)利處于起始的位置：權(quán)利是法律體系的主要的和中心的環(huán)節(jié)，是規(guī)范的基礎(chǔ)和基因。［２９］” 　　　“權(quán)利是在一定社會生活條件下人們行為的可能性，是個體的自主性、獨立性的表現(xiàn)，是人們行為的自由。權(quán)利是國家創(chuàng)制規(guī)范的客觀界限，是國家在創(chuàng)制規(guī)范時進行分配的客體。法的真諦在于對權(quán)利的認可和保護。［３０］”　　　在權(quán)利和權(quán)力的關(guān)系上，“公民的權(quán)利是國家政治權(quán)力配置和運作的目的和界限，即國家權(quán)力的配置和運作只是為了保障主體權(quán)利的實現(xiàn)，協(xié)調(diào)權(quán)利之間的沖突，制止權(quán)利間的互相侵犯，維護權(quán)利平衡才是合法的和正當?shù)摹＃郏常保荨闭骷{機關(guān)權(quán)力的運行服務(wù)于本質(zhì)納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利是國家征納權(quán)力配置和運作的目的和界限，即國家征納權(quán)力的配置和運作只是為了保障納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。公民權(quán)利和國家權(quán)力處于的對立統(tǒng)一關(guān)系之中，公民權(quán)利和國家權(quán)力的良性協(xié)調(diào)是良好法律應(yīng)當具有的性格。從權(quán)利本位主義來看待二者關(guān)系，公民權(quán)利*9，國家權(quán)力第二。國家權(quán)力的存在是為了實現(xiàn)公民權(quán)利。權(quán)利是權(quán)力的本源，即無權(quán)利便無權(quán)力。［３２］“任何國家權(quán)力無不是以民眾的權(quán)力（權(quán)利）讓渡與公眾認可作為前提的” ［３３］，“在終極意義上，權(quán)利是權(quán)力的基礎(chǔ)”［３４］。稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力是為了實現(xiàn)納稅人權(quán)利而運行的。所有這些具體權(quán)力的設(shè)置是為了能夠順利的實現(xiàn)稅務(wù)的征繳，最終實現(xiàn)納稅人公共產(chǎn)品享受權(quán)利?！　　《愂諊抑髁x的含義與納稅人本位主義的含義相反，一切問題都是為了國家稅收的實現(xiàn)而不是為了納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。納稅人義務(wù)的設(shè)置服務(wù)于國家稅收的實現(xiàn)，征納機關(guān)權(quán)力的運行也服務(wù)于國家稅收的實現(xiàn)。國家稅收在稅務(wù)法律體系和稅收法治實踐里處于核心和主導(dǎo)的位置。在權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系方面，權(quán)利是手段，義務(wù)是目的，權(quán)利的設(shè)置是為了義務(wù)的實現(xiàn)，當然義務(wù)的實現(xiàn)最終又是為了國家稅收的實現(xiàn)。在權(quán)利與權(quán)力的關(guān)系上，征納機關(guān)的權(quán)力是目的，納稅人的權(quán)利是手段，權(quán)力和權(quán)利的最終目的就是國家稅收的實現(xiàn)?！　　∝瀼丶{稅人權(quán)利本位主義我們需要在多方面入手。在１２月２日至３日舉行的全國行政復(fù)議工作座談會上，國務(wù)院委員、國務(wù)院秘書長秘書長華建敏強調(diào)，行政復(fù)議工作必須堅持“以人為本、復(fù)議為民”，堅決維護人民群眾的合法權(quán)益。［３５］維護人民群眾的合法權(quán)益具體到稅務(wù)行政復(fù)議里，我們就需要貫徹納稅人權(quán)利本位主義的精神。稅務(wù)行政復(fù)議制度就是一種可以貫徹納稅人權(quán)利本位主義的具體制度?！　　《悇?wù)行政復(fù)議制度是指當稅務(wù)機關(guān)的違法行政行為對納稅人的合法權(quán)益造成侵害時，納稅人提出審查相關(guān)行政行為的申請，并由法定復(fù)議機關(guān)進行審查，用行政手段來排除侵害并彌補損害的法律救濟制度和程序。稅務(wù)行政復(fù)議制度屬于稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督糾偏制度，稅務(wù)行政復(fù)議決定除國務(wù)院作出的外不具有終局意義，相關(guān)納稅人可以對其提出訴訟請求。它的意義一方面是保障納稅人的合法權(quán)益不受損害，一方面是對稅務(wù)行政執(zhí)法機關(guān)的行政管理活動，特別是對稅務(wù)征管程序和稅務(wù)執(zhí)法程序?qū)嵭蟹芍萍s和監(jiān)督，保障稅務(wù)機關(guān)依法行政，然后是糾正和防止稅務(wù)機關(guān)的違法或不當?shù)男姓袨?。［３６］這就可以從保護權(quán)利和限制權(quán)力兩方面貫徹納稅人權(quán)利本位主義。 　　　但是，在現(xiàn)行在復(fù)議制度里，幾方面的規(guī)定是違背納稅人權(quán)利本位主義的?！　　?9，稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件違背納稅人權(quán)利本位主義。前面已經(jīng)提及，2001年5月1日起開始施行的新修訂的《稅務(wù)征管法》第88條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔保的條件。2004年5月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）做了類似的規(guī)定。這樣一種先行繳納或擔保義務(wù)的規(guī)定，對于納稅人權(quán)利的實現(xiàn)是一大障礙，更談不上有利與納稅人權(quán)利實現(xiàn)，違背了納稅人權(quán)利本位主義的第二項原則“義務(wù)的規(guī)定是為了實現(xiàn)權(quán)利的實現(xiàn)”。同時，從另一方面講，要求納稅人這樣做是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)的權(quán)力，這樣的權(quán)力規(guī)定違背了納稅人權(quán)利本位主義的第二項原則“權(quán)力的規(guī)定是為了實現(xiàn)權(quán)利的實現(xiàn)”　　　第二，復(fù)議前置模式也違背了納稅人權(quán)利本位主義?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）第十四條規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔保人對本規(guī)則第八條第（一）項和第（六）項第1、2、3目行為不服的，應(yīng)當先向復(fù)議機關(guān)申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟。這種復(fù)議前置模式剝奪了當事人的選擇權(quán)。依據(jù)納稅人權(quán)利本位主義，對于是選擇復(fù)議，還是選擇訴訟，本應(yīng)屬于當事人的正當程序權(quán)利，應(yīng)由當事人自由選擇，而不應(yīng)強行規(guī)定。行政復(fù)議與行政訴訟銜接的制度建構(gòu)也應(yīng)當服務(wù)與納稅人權(quán)利的實現(xiàn)，而不是阻礙納稅人權(quán)利的行使?！　　　皺?quán)利構(gòu)成法律體系的核心。法律體系的許多因素是由權(quán)利派生出來的，由它決定，受它制約。權(quán)利在法律體系中起關(guān)鍵作用。在對法律體系進行廣泛解釋時，權(quán)利處于起始的位置：權(quán)利是法律體系的主要的和中心的環(huán)節(jié)，是規(guī)范的基礎(chǔ)和基因。［３７］”我們現(xiàn)在的稅務(wù)行政復(fù)議制度離這樣的要求相差是很遠的。稅務(wù)行政復(fù)議制度的諸多因素并不是圍繞納稅人權(quán)利派生出來、受它決定、由它制約，而相反，我們現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議制度很大程度上體現(xiàn)的是稅收國家主義，好多制度的設(shè)計和規(guī)則的選擇是為了國家稅收的實現(xiàn)?！　　?，稅收司法主義視角下的研究　　　沒有司法公正就沒有法治。法治的雙重含義是既要有良法又要有普遍守法。用亞里士多德的話說就是法治意味著有良好的法律，然后是良好的法律得到普遍的遵循。而法律得到普遍遵循的重要因素就是有良好的司法體系保障法律實施，就是公正司法，司法的公正可以使公眾建立對法律的信任?！皬膶嶋H操作上看，依法治國的重點也是難點表現(xiàn)在，能否建立起嚴格執(zhí)法的機制和體制，能否建立嚴 格執(zhí)法的正當程序，能否保證制定的法律得到切實的遵守，能否在全社會樹立崇尚法律的普遍心理等?！薄胺ㄖ螄业臉酥局饕Q于這個國家實施法律的決心和能力，而不是制定法律的數(shù)量、質(zhì)量和能力。［３８］”法治國家一切法律問題最終都要由法院來解決，［３９］在當下中國，要真正走向法治之路，必須實現(xiàn)司法獨立，必須積極、穩(wěn)妥地進行司法制度的改革。［４０］司法對于法治的意義如此重要，稅收司法對于稅收法治的重要性也就是說可想而知，翟繼光博士提出了“稅務(wù)司法是稅收法治的突破口”的命題。［４１］在這樣的話語背景下也就有了稅收司法主義的提出?！　　《愂账痉ㄖ髁x的含義主要就是是指稅收司法在稅收法治中的意義受到關(guān)注和信仰，稅法的司法化得到很好實現(xiàn)。司法所體現(xiàn)的理性精神和對人之自由與權(quán)利的尊重得到認可。稅收司法獨立和稅收司法中立原則體現(xiàn)在具體的制度選擇和規(guī)則設(shè)計里。法治的信仰對于法治的意義非同尋常，“法律必須信仰，否則它將形同虛設(shè)［４２］”。稅收司法主義的理念也要提高到為我們所信仰的程度。我們應(yīng)當在信仰稅收司法主義的基礎(chǔ)上把稅收司法主義的理念貫徹到我們?nèi)粘５纳詈凸ぷ骼?，用來指?dǎo)稅收法治建設(shè)的任何行動。　　　論述到這里，我們有必要澄清一個問題，就是稅收司法主義與行政復(fù)議司法化的關(guān)系。其實，從上面關(guān)于稅收司法主義的含義我們看出來，稅收司法主義包含稅務(wù)行政復(fù)議司法化的要求，但是稅收司法主義的含義不僅僅是稅務(wù)行政復(fù)議的司法化，它還包含諸多的其它要求。稅收司法主義比稅務(wù)行政復(fù)議的司法化承載了更多的價值，是比稅務(wù)行政復(fù)議的司法化更高更遠的一種理念。稅務(wù)行政復(fù)議的司法化著眼的是稅務(wù)行政復(fù)議問題，稅收司法主義則既著眼行政復(fù)議問題，也著眼其他相關(guān)的問題，它著眼到稅法的方方面面，也自然地著眼稅務(wù)行政復(fù)議的問題。比如，稅務(wù)行政復(fù)議司法化的視角并不考慮復(fù)議與訴訟的銜接問題，而稅收司法主義則予以考慮表示對司法的尊重而不主張復(fù)議前置。再比如。在復(fù)議終局裁決的問題上，稅務(wù)行政復(fù)議司法化視角并不考慮終局裁決的合理性與否，而稅收司法主義則予以考慮并且認為比應(yīng)當規(guī)定終局裁決?！　　∥覀儸F(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議制度里稅收司法主義的理念還有很遠的距離。復(fù)議前置的強制規(guī)定是對司法的明顯不信任，復(fù)議終局裁決制度體現(xiàn)出的也是對司法權(quán)威不尊重，認為行政機關(guān)對糾紛的解決功能要強于司法機關(guān)，與“法治國家一切法律問題最終都要由法院來解決［４３］”的要求和追求相差甚遠。稅收司法主義的理念的貫徹還體現(xiàn)為對現(xiàn)在的稅務(wù)行政復(fù)議進行司法化的改造，也就是大家提倡的上面進行了論述的稅務(wù)行政復(fù)議的司法化。稅務(wù)行政復(fù)議的司法化主要是要求稅務(wù)行政復(fù)議的制度選擇和規(guī)則設(shè)計上要體現(xiàn)出司法權(quán)的特點。司法權(quán)的具有如下方面的特點：［４４］1、中立性 ,中立性是司法權(quán)的*9特性，不處于中立地位的裁判就容易做出錯誤的判斷.2、獨立性,司法權(quán)的獨立性是確保司法公正的必要。馬克思早就指出：“法官除了法律，沒有別的上司。”3、統(tǒng)一性。4、專業(yè)性,法官不僅都受過嚴格的法學(xué)教育和訓(xùn)練，而且有豐富的司法實踐經(jīng)驗.5、公開性,司法權(quán)的公開性也可以稱為民主性.6、權(quán)威性,權(quán)威性作為司法權(quán)的最后的，也是最重要的一個共同特點，是其前面幾個特點所決定的。這就是說，司法權(quán)的中立性、獨立性、統(tǒng)一性、專業(yè)性和公開性決定了它必然具有權(quán)威性。貫徹稅收司法主義的理念既要在微觀的規(guī)則設(shè)計和制度選擇上體現(xiàn)出對司法獨立性、中立性、專業(yè)性、權(quán)威性、統(tǒng)一性、公開性等特點的理解和追求，也就是遵循稅務(wù)行政復(fù)議司法化的進路。　　　我們現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議制度里沒有體現(xiàn)出對獨立性、中立性、專業(yè)性、權(quán)威性、統(tǒng)一性等司法理念的貫徹，諸多制度與稅收司法主義相違背，或者說與稅務(wù)行政復(fù)議司法化的要求和進路相違背。　　　復(fù)議審理機構(gòu)和復(fù)議委員會都受制于稅務(wù)行政機關(guān)，根本談不上獨立。沒有獨立性，復(fù)議機構(gòu)的復(fù)議處理也難以做到中立審理。復(fù)議的審理以書面審理為原則，公開性也就無從談起。復(fù)議人員的情況已經(jīng)入前面所述，知識結(jié)構(gòu)不專業(yè)，也沒有專門的制度（比如統(tǒng)一培訓(xùn)和資格要求）來保證和提升稅務(wù)復(fù)議官員的專業(yè)性。在不獨立不專業(yè)的情況下也難以樹立自己的權(quán)威。權(quán)威性作為司法權(quán)的最后的，也是最重要的一個共同特點，是其前面幾個特點所決定的。這就是說，司法權(quán)的中立性、獨立性、統(tǒng)一性、專業(yè)性和公開性決定了它必然具有權(quán)威性。沒有了中立性、獨立性、統(tǒng)一性、專業(yè)性和公開性作保證，也就沒有了權(quán)威性?！　　∥?、稅務(wù)行政復(fù)議制度的完善意見　　　1，用稅收法治理念指導(dǎo)稅務(wù)行政復(fù)議制度的構(gòu)建　　　理念是制度的靈魂，沒有理念的指導(dǎo)，制度就會失去大方向，我們現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議制度就是缺乏正確的理念作指導(dǎo)，以才在具體的制度設(shè)計和規(guī)則選擇上面出現(xiàn)上面如此多的問題。我們應(yīng)當用稅收法治理念指導(dǎo)我們的稅務(wù)行政復(fù)議的改造。稅收法治理念在上面我們已經(jīng)描述過，只要就是指納稅人權(quán)利本位主義、稅收司法主義。　　　納稅人權(quán)利本位主義的含義就是我們的制度設(shè)計和規(guī)則選擇應(yīng)當以納稅人權(quán)利實現(xiàn)為中心，圍繞納稅人實現(xiàn)而存在和運行。納稅人義務(wù)的設(shè)置服務(wù)于本質(zhì)納稅人權(quán)利——公共產(chǎn)品享受權(quán)的實現(xiàn)，征納機關(guān)權(quán)力的運行也服務(wù)于本質(zhì)納稅人權(quán)利——公共產(chǎn)品享受權(quán)的實現(xiàn)。納稅人權(quán)利在稅務(wù)法律體系和稅收法治實踐里處于核心和主導(dǎo)的位置。納稅人權(quán)利本位主義的指導(dǎo)下，我們就不會有復(fù)議條件限制的規(guī)則，我們也不會選擇復(fù)議前置制度，更重要的是我們會在任何一項涉及納稅人權(quán)利的具體制度上考慮到能否有利于納稅人權(quán)利，在根本上是否服務(wù)于納稅人權(quán)利，大到稅務(wù)行政復(fù)議宗旨的確立，小到復(fù)議程式里關(guān)于期間關(guān)于審理形式等細小規(guī)則?！　　《愂账痉ㄖ髁x是指稅收司法在稅收法治中的意義受到關(guān)注和信仰，稅法的司法化得到很好實現(xiàn)。司法所體現(xiàn)的理性精神和對人之自由與權(quán)利的尊重得到認可。稅收司法獨立和稅收司法中立原則體現(xiàn)在具體的制度選擇和規(guī)則設(shè)計里。用稅收司法主義的理念作指導(dǎo)的宏觀上就會體現(xiàn)出對司法的信仰和對權(quán)威的尊重。復(fù)議前置的強制規(guī)定是對司法的明顯不信任，復(fù)議終局裁決制度體現(xiàn)出的也是對司法權(quán)威不尊重。這些與稅收司法主義對司法的尊重和信任是格格不入的，這些制度都會稅收司法主義的理念的指導(dǎo)被取消。用稅收司法主義的理念作指導(dǎo)微觀上就會對司法的特點進行理解和把握。制度選擇和規(guī)則設(shè)計上要體現(xiàn)出司法權(quán)的特點。復(fù)議審理機構(gòu)和復(fù)議委員會都受制于稅務(wù)行政機關(guān)，根本談不上獨立。沒有獨立性，復(fù)議機構(gòu)的復(fù)議處理也難以做到中立審理。用稅收司法主義的理念作指導(dǎo)我們就會發(fā)現(xiàn)這些現(xiàn)狀的不合理從而進行改進。稅收司法主義的理念作為靈魂指引的時候，中立性、獨立性、統(tǒng)一性、專業(yè)性和公開性等要求就會為我們所發(fā)現(xiàn)和注意?！　　】傊?，用稅收法治的基本理念作指引時，我們就如同手上由一束強光，一切不合理的東西可以被照射出來從而被我們所清掃。如果我們沒有理念作指導(dǎo)，就會只見樹木不見森林，頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳?！　　?，大力營造稅務(wù)行政復(fù)議制度的良好環(huán)境　　　這一條同樣是宏觀層面的建議。稅務(wù)行政復(fù)議制度的健康發(fā)展離不開良好的環(huán)境。從某種角度而言，沒有良好的環(huán)境，稅務(wù)行政復(fù)議制度就會變成空中樓閣?！　　∥覀儼讯悇?wù)行政復(fù)議制度分為直接的緊迫的環(huán)境和間接的環(huán)境。直接的環(huán)境包括稅務(wù)執(zhí)法、稅務(wù)立法、納稅人權(quán)利意識等等，這些是與稅務(wù)行政復(fù)議制度的建設(shè)直接相關(guān)的因素。間接的環(huán)境是指政治環(huán)境、經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境等因素?！　　∈紫瓤粗苯迎h(huán)境的改良。　　?。?）進一步加強培養(yǎng)納稅人的權(quán)利意識。在現(xiàn)代國家，公民應(yīng)該有較強的權(quán)利主體意識和法治意識，這是法治發(fā)展的內(nèi)在要求。在我國，封建社會形成的法律“治民不治官”、“官本位”等觀念，至今還在一定程度上影響著普通民眾、國家公務(wù)員、甚至部分領(lǐng)導(dǎo)干部。再加上到目前為止，我們還沒有建立“稅務(wù)之債”的概念，過分強調(diào)納稅人的納稅義務(wù)，忽略對納稅人合法權(quán)益的保護。因此，要完善行政復(fù)議制度，就必須培養(yǎng)全社會的法治意識和公民的權(quán)利主體意識。一方面，要注意提高公民的法治意識，使其學(xué)會運用法律手段來維護自己的合法權(quán)益；另一方面，要增強公務(wù)員依法行政的觀念，改變其怕當被告的心理。要通過普法、宣傳、公正執(zhí)法和司法等各種手段，將法治意識傳播于社會各個層面，滲透于千家萬戶，使法律成為權(quán)利的根本保障?！　　。?）．強化執(zhí)法監(jiān)督，提升執(zhí)法質(zhì)量。稅務(wù)行政執(zhí)法的好壞直接關(guān)系到稅務(wù)行政復(fù)議的狀況。強化執(zhí)法監(jiān)督，提升執(zhí)法質(zhì)量是降低稅務(wù)行政復(fù)議案件的主要措施。稅務(wù)部門和稅務(wù)人員，應(yīng)牢牢樹立“稅收法治”觀念，探索新的思路和方法，在治稅觀念上，實現(xiàn)“人治”向“法治”的轉(zhuǎn)變；在治稅思路上，實現(xiàn)“任務(wù)導(dǎo)向型”向“法治導(dǎo)向型”的轉(zhuǎn)變；在治稅方法上，實現(xiàn)“管理整治”向“管理服務(wù)”轉(zhuǎn)變，積極開展依法行政，全面推行稅務(wù)執(zhí)法責任制、重大稅務(wù)案件審理制度、稅務(wù)人員執(zhí)法資格和等級認證制度，加強稅務(wù)執(zhí)法檢查和過錯追究的力度，通過執(zhí)法權(quán)的有效制衡和執(zhí)法權(quán)的規(guī)范行使，全面提升執(zhí)法質(zhì)量，減少稅務(wù)爭議，從而達到降低復(fù)議案件發(fā)生率的目的?！　　。?）．清理稅收政策，加強稅收立法。稅務(wù)立法的情況同樣直接關(guān)系到稅務(wù)行政復(fù)議的狀況。一方面，針對稅務(wù)規(guī)范性文件數(shù)量多，文種多，時間跨度長，聯(lián)合發(fā)文多，數(shù)量不少的文件存在超越解釋權(quán)限、違反上位法等現(xiàn)象，開展規(guī)范性文件的清理工作，對確已過時或違法的文件，應(yīng)宣布終止或廢止，同時出臺規(guī)范性文件制定辦法，加強規(guī)范性文件的管理；另一方面，加強稅務(wù)立法，盡可能提升稅務(wù)立法級次，加強稅務(wù)立法的前瞻性研究，保障稅務(wù)法律、行政法規(guī)和稅務(wù)政策的穩(wěn)定性。　　　然后看間接環(huán)境的改良。　　?。?）在經(jīng)濟上，進一步深化改革，為完善我國稅務(wù)行政復(fù)議制度創(chuàng)造良好的經(jīng)濟環(huán)境。稅務(wù)行政復(fù)議的前提之一是公民、法人或者其它組織存在著自己獨立的經(jīng)濟利益。只有當發(fā)現(xiàn)自己的利益受到稅務(wù)機關(guān)的行政行為侵害時，才能去申請行政復(fù)議。如果公民、法人或者其它組織不存在自己的獨立利益，稅務(wù)行政復(fù)議就會失去存在的基礎(chǔ)。在我國，由于長期實行計劃經(jīng)濟體制，各種權(quán)利關(guān)系不太明確，尤其是財產(chǎn)權(quán)的保護制度尚不健全。因此，必須進一步深化經(jīng)濟體制改革，理順國家、集體和個人的關(guān)系，明確各自的利益范圍，特別是分清財產(chǎn)權(quán)關(guān)系。只有這樣，才能有力地依法保護納稅人的合法權(quán)益，并為進一步完善稅務(wù)行政復(fù)議制度創(chuàng)造經(jīng)濟上的條件。　　?。?）在政治上，進一步健全社會主義民主和法治，為稅務(wù)行政復(fù)議創(chuàng)造良好的政治背景和法治環(huán)境。稅務(wù)行政復(fù)議制度本身就是加強和健全社會主義民主和法治的重要內(nèi)容，同時我們應(yīng)該進一步完善人民代表大會制度，保障人民當家作主的權(quán)利，大力加強權(quán)力機關(guān)的監(jiān)督，使人大對稅務(wù)行政權(quán)的監(jiān)督落到實處，真正保證依法設(shè)定的稅務(wù)行政權(quán)規(guī)范運作。　　　3，稅務(wù)行政復(fù)議制度的具體完善　　?。?），設(shè)立獨立的稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)　　　稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)與稅務(wù)行政復(fù)議委員會的人財物必須脫離稅務(wù)局，或者一定程度上脫離，擺脫既當運動員又當裁判員的尷尬，成為獨立的裁判者，為稅務(wù)行政復(fù)議公正公平奠定堅實的基礎(chǔ)。　　　在這一方面，日本的稅務(wù)（國稅）行政復(fù)議制度可以為我們提供有益的參考。日本的稅務(wù)不服申訴分為異議申訴和審查請求，依據(jù)日本國稅通則法，關(guān)稅法以及地方稅法，對不服申訴原則上采取不服申訴前置主義，審查請求的審理由國稅不服裁判所負責。其設(shè)計的原則是:必須能夠充分滿足保護國民權(quán)利的要求。特點是：*9，不服申訴制度，不是作為行政監(jiān)督的制度，而明確其作為權(quán)利保護制度的地位;第二，不服申訴的審查，由獨立于行政機關(guān)的機關(guān)進行。［４５］　　　日本有關(guān)國稅的行政復(fù)議，由獨立的行政復(fù)議審理部門“國稅不服審判所”及其所屬的各支部、支所進行審理。國稅不服審判所是國稅廳（日本*6的國稅機關(guān)）的附屬機關(guān)，但其組織和人員與各國稅局、各稅務(wù)署等征管機關(guān)完全分離，國稅不服審判所的所長由財政大臣批準、國稅廳長官任命，雖然從組織上來說，它仍屬于國稅廳的組成部分之一，不服審判所所長擁有獨立的復(fù)議審理和決定權(quán)，除了擬將作出的復(fù)議決定與國稅廳長官已發(fā)布的通知見解相反，或者是就尚未規(guī)定的問題作出具有行政先例性的復(fù)議決定時，需要先征求國稅廳長官的意見之外不受國稅廳長官的任何制約。　　　在國稅不服審判所之下，與全國的12個國稅局相對應(yīng)，設(shè)立12個地方的國稅不服審判所，如東京國稅不服審判所、大阪國稅不服審判所等等。并且，在全國7個主要的城市還設(shè)立了支所，如東京國稅不服審判所橫浜支所等等。　　　此外，在美國也有類似制度。美國的稅務(wù)行政復(fù)議制度。美國的稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)是上訴部(the Appeal Office)，隸屬于美國財政部立法局首席咨詢部，是一個完全獨立于國內(nèi)收入局的行政機構(gòu)。其稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)計體現(xiàn)了美國行政法“窮盡行政救濟”的原則，該制度的巧妙之處在于不強迫納稅人一定要經(jīng)過稅務(wù)行政復(fù)議，卻在處處誘導(dǎo)納稅人先行選擇行政復(fù)議救濟，并以其程序的簡捷高效和公正，無偏私的結(jié)構(gòu)設(shè)計吸引了大量的涉稅糾紛在行政機關(guān)內(nèi)部先行解決。納稅人如果不愿意尋求行政救濟手段，可以不繳稅直接訴諸稅務(wù)法院。美國的稅務(wù)法院分為:稅務(wù)法院，地區(qū)法院，聯(lián)邦索賠法院，對納稅人的訴權(quán)給予了*5限度的滿足?！　　】梢钥吹絻蓢诙悇?wù)行政復(fù)議上有許多的共同點其就一是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)獨立于稅務(wù)機關(guān);二是稅務(wù)行政復(fù)議訴訟色彩濃厚，程序規(guī)定完備，保障了公正復(fù)議。［４６］　　　英國的類似制度雖然也是建立在行政系統(tǒng)內(nèi)的，但也比較注重裁判機構(gòu)的相對獨立性，強調(diào)職能分離、程序保障，深刻關(guān)懷公正性的要求。英國的行政裁判所制度的發(fā)展過程中也有過關(guān)于行政裁判所是“行政的還是法律的”之論爭，1957年弗蘭克委員會的報告選擇了裁判所是一種司法機構(gòu)的觀點，將行政裁判所視為司法體系的一種補充。［４７］　　　建立相對獨立的復(fù)議機構(gòu)、建立公正透明的復(fù)議程式、增加復(fù)議的公正性等專家們所展望的我國行政復(fù)議制度的發(fā)展方向。［４８］　　　我們應(yīng)當借鑒其它國家的經(jīng)驗，建立相對獨立的稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)，保證稅務(wù)行政復(fù)議的公正性?！　　。?），稅務(wù)行政復(fù)議程式更加司法化　　　書面復(fù)議制度是行政復(fù)議的基本制度，其存在的意義一是提高復(fù)議的效率，二是減輕雙方的對抗情緒。［４９］但是，在前面我們已經(jīng)描述，我國目前的書面審查使得形式化的東西沒有任何意義，造成了許多問題和麻煩，創(chuàng)新行政復(fù)議審理方式是節(jié)省行政資源、審判資源、化解社會矛盾、構(gòu)建和諧社會的客觀需要。［５０］　　　因此我們認為基于稅務(wù)行政復(fù)議追求公正和效率雙重價值的目標，我們應(yīng)當增加稅務(wù)行政復(fù)議程式的透明度和公正性，建立健全稅務(wù)行政復(fù)議聽證制度、回避制度、雙方當事人對質(zhì)制度、復(fù)議案件材料公開制度等。修改和完善稅務(wù)行政復(fù)議的程序，實現(xiàn)稅務(wù)行政復(fù)議程式的司法化。［５１］可以確立非書面審查的依據(jù)，使非書面審查有法可依。實行正式復(fù)議與簡易復(fù)議和正式聽證與非正式聽證等多種形式。根據(jù)復(fù)議案件的復(fù)雜性和復(fù)議對申請人權(quán)利的影響程度，確定正式復(fù)議與簡易復(fù)議和正式聽證與非正式聽證各自的適用范圍。這樣既可以發(fā)揮正式稅務(wù)行政復(fù)議和正式聽證對稅務(wù)申請人權(quán)利保護功能，又可以發(fā)揮簡易復(fù)議和非正式聽證的便民與效率優(yōu)勢?！　　【唧w言之，　　　1，建立完備的稅務(wù)行政執(zhí)法檔案制度。每個具體行政行為不但要有調(diào)查事實，收集證據(jù)，使用依據(jù)，作決定的事實過程，而且還要有對這些事實過程的完整記錄檔案，客觀地記載和反映執(zhí)法事實。2，建立行政證據(jù)制度，明確規(guī)定行政程序中證據(jù)的主要種類，證明力，可采性，采集過程，使復(fù)議決定建立在科學(xué)的證據(jù)基礎(chǔ)上。非書面審查方式更集中體現(xiàn)了爭訟的特點，更具有“司法”化的特征，更能體現(xiàn)當事人主義的精神，能有效的減少“暗箱”操作，既有利于維護當事人的合法權(quán)益，又有助于提高稅務(wù)行政復(fù)議的水平。3，建立預(yù)審制度。預(yù)審制度是指稅務(wù)機關(guān)法制機構(gòu)受理了相對人的申請之后，應(yīng)該在法制機構(gòu)內(nèi)部先行就案件的大致案情召開一個預(yù)審會議，確定案件的辦理方向，提出一些辦理案件過程中應(yīng)該關(guān)注的問題，從而從制度的層面保證案件的審理不會出現(xiàn)方向性的錯誤。目前，由于預(yù)審制度沒有建立，稅務(wù)行政復(fù)議人員往往憑借直覺和經(jīng)驗辦理案件的預(yù)審，這么做的結(jié)果是，案件的辦理受個人政策水平的影響。4，建立合議制度。在案件審查完畢，復(fù)議決定做出之前，復(fù)議機構(gòu)應(yīng)該就案件審理結(jié)果召開一次會議，對結(jié)果進行審議，并提出相關(guān)處理意見，這樣做的目的是加強對案件處理結(jié)果的監(jiān)督，更進一步地辯明是非，減少錯誤復(fù)議決定的產(chǎn)生，避免將稅務(wù)行政復(fù)議決定的形成完全系于審查者個人的能力水平和良知品德。5，建立說明理由制度。建立和實施稅務(wù)行政復(fù)議說明理由制度，一方面可以讓申請人以及社會公眾不僅知其然，而且知其所以然；另一方面通過說明理由的履行過程，稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)和人員可以更加明了案件事實，以及證據(jù)的證明力度，避免出現(xiàn)大的差錯，同時，說明理由的過程實質(zhì)上也是一個進一步化解矛盾的過程。6，建立回避制度。對于和稅務(wù)行政復(fù)議案件申請人或被申請人有利害關(guān)系的稅務(wù)行政復(fù)議人員，應(yīng)當自行回避，有關(guān)當事人有權(quán)申請回避。應(yīng)當回避而未回避做出的裁決，應(yīng)當作為程序違法而被宣告無效。稅務(wù)行政復(fù)議審查者應(yīng)避免與當事人私下接觸，防止可能出現(xiàn)的偏私。7，建立聽證、質(zhì)證程序的引入。原《行政復(fù)議條例》第三十七條規(guī)定“行政復(fù)議實行書面復(fù)議原則。但復(fù)議機關(guān)認為有必要時．可以采取其它方式審理復(fù)議案件?！边@里的其它方式即包括言辭辯論的開庭審理方式，雖然行政復(fù)議法刪掉了這個條款，目的是為了簡化復(fù)議程式，但是，實踐卻證明這種言辭辯論程序?qū)τ谝恍┐蟀浮⒁砂甘直匾?。因此，建立言辭辯論制度．規(guī)定稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)在辦理某些案件時，有權(quán)采取言辭辯論的聽證程序，以*5限度地查清案件事實．并充分地保證申請人的申辯權(quán)利。另外質(zhì)證制度也非常必要，質(zhì)證制度是指在復(fù)議的審查環(huán)節(jié)，辦案人員應(yīng)給予雙方當事人一個機會，讓他們在相對公開的場合，以公正的方式就對方提供的證據(jù)的合法性、關(guān)聯(lián)性進行質(zhì)詢，排除非法證據(jù)對案件的干擾?！　　∥覈壳岸悇?wù)行政人員的人均辦理案件數(shù)量是相當少的， []需要相關(guān)數(shù)據(jù)證明，不存在缺乏人手的問題，加上我們在前面論述的那些理由，我們在現(xiàn)階段完全可以在稅務(wù)行政復(fù)議領(lǐng)域把復(fù)議程序更加司法化。這樣可以提高復(fù)議辦件的質(zhì)量和復(fù)議工作人員的法治理念?！　　。?），確立司法最終裁決原則，取消復(fù)議前置　　　所謂司法最終裁決原則，是指行政復(fù)議不應(yīng)該是終局裁決，當事人對行政復(fù)議決定不服的，仍然可以提起行政訴訟，由司法機關(guān)對所爭議的行政行為作出終局裁決。［５２］這是現(xiàn)代法治的一條重要原則?！八痉?quán)是終極性權(quán)利，它對爭執(zhí)的判斷和處理是最后的和*2權(quán)威的”［５３］。人們往往把司法機關(guān)看作公正的化身，司法審判是正義的殿堂，或者說它是社會實現(xiàn)公正、正義的最后屏障。公正是司法的實質(zhì)和*6價值追求。在涉稅爭議的處理過程中更需要司法機關(guān)的介入，也它所面對的案件是作為社會弱者的納稅人與擁有強大權(quán)力和優(yōu)越地位的稅務(wù)機關(guān)的對抗。稅務(wù)行政復(fù)議由于在處理以稅務(wù)機關(guān)本身為一放當事人的糾紛，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以從制度上保證稅務(wù)行政復(fù)議的公正。我們應(yīng)當在完善稅務(wù)行政復(fù)議制度的同時，為當事人留有訴諸法院的最后出路。因此，隨著我們法制建設(shè)的進一步完善和進步，司法裁決最終原則應(yīng)當確立為解決稅務(wù)行政復(fù)議所堅持的一項基本原則。從發(fā)展趨勢上看，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）關(guān)于稅務(wù)行政復(fù)議終局的規(guī)定（盡管范圍不是很大），應(yīng)當在今后逐步取消。　　　關(guān)于復(fù)議前設(shè)置還是復(fù)議選擇，在前面我們已經(jīng)做了充分論述，從保護納稅人權(quán)利角度，從我國復(fù)議機構(gòu)不獨立的現(xiàn)狀、還有從目前稅務(wù)行政復(fù)議沒有起到應(yīng)有作用的角度，我們認為應(yīng)當選擇復(fù)議選擇。每個人都是自己利益的a1判斷者，怎樣行使自己的救濟權(quán)利，每個人理應(yīng)有選擇的自由。這方面可以借鑒美國的制度，美國沒有實行先復(fù)議再訴訟的制度，但是又誘導(dǎo)納稅人先行選擇行政復(fù)議救濟。這種制度設(shè)計就給了相對人一種選擇權(quán)，就是對納稅人權(quán)利的保護。我們也應(yīng)當把制度設(shè)計為復(fù)議選擇，同時應(yīng)到當事人選擇復(fù)議途徑，這樣就可以做到效率與公平兼顧?！　　。?），取消對復(fù)議設(shè)置的限制條件　　　對2001年5月1日起開始施行的新修訂的《稅務(wù)征管法》第88條規(guī)定的對復(fù)議前置附加的先行納稅或提供相應(yīng)擔保的條件以及2004年5月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）第十四條規(guī)定類似制度進行修改，取消納稅人在復(fù)議之前必須交清納稅款項或者提供擔保的規(guī)定?！　　】梢钥紤]做如下修改。2001年5月1日起開始施行的新修訂的《稅務(wù)征管法》第88條修改為：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依法申請行政復(fù)議；對復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！被蛘呤侨∠{稅爭議的復(fù)議前置制度，當然，其情況時如前面所說的稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)的獨立性得到了很好的確立的前提下?！　　⊥瑯樱?004年5月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）第十四條可以改為：納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔保人對本規(guī)則第八條第（一）項和第（六）項第1、2、3目行為不服的，應(yīng)當先向復(fù)議機關(guān)申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟?；蛘呷缟厦娴慕ㄗh。　　?。?），培養(yǎng)專門的稅務(wù)法律人才 　　　我們必須培養(yǎng)專門的稅務(wù)法律人才。我們必須在稅務(wù)部門充實法律專門人才，尤其是財稅法方面的人才。他們既懂經(jīng)濟 又諳熟法律，既可以在稅務(wù)執(zhí)法中可以把大量的案件化解在萌芽中。又可以在稅務(wù)行政復(fù)議中公平公正的化解矛盾，解決糾紛，提高稅務(wù)行政復(fù)議的質(zhì)量。　　　在我國現(xiàn)階段，國家也開始逐漸重視對稅法方面專業(yè)人才和高素質(zhì)人才的培養(yǎng)。北京大學(xué)稅法研究中心的成立、中國稅法學(xué)會的成立以及中國法學(xué)會財稅法學(xué)研究會的成立都表明了我國稅法學(xué)專家和學(xué)者的隊伍在不斷壯大。在高素質(zhì)人才的培養(yǎng)方面，許多大學(xué)都開始培養(yǎng)稅法方向的研究生和博士生，并已開始有稅法碩士和稅法博士進入工作崗位。我國稅務(wù)機關(guān)系統(tǒng)也開始注重培養(yǎng)稅務(wù)干部的稅法方面的素質(zhì)，并舉辦了各種形式的培訓(xùn)班，提高了大批稅務(wù)干部的法律素質(zhì)。在司法系統(tǒng)，為了審理稅務(wù)案件的需要，許多法官也開始自學(xué)稅法或進行稅法方面的培訓(xùn)。　　　然而，這些步伐還是遠遠不夠的，現(xiàn)在我們雖然說有稅法碩士和稅法博士，但是它們都是放在經(jīng)濟法專業(yè)招生和培養(yǎng)的，在課程設(shè)置和技能培訓(xùn)方面離西方國家的稅法碩士還相差很遠，遠遠不能滿足稅法專門人才的需求。　　　可以考慮設(shè)置單獨招生的稅法專業(yè)碩士，培養(yǎng)懂法律、懂稅務(wù)、懂國際規(guī)則，復(fù)合型、應(yīng)用型稅法專業(yè)人才，這些專門人才可以在稅務(wù)知識和法律知識的運用上操作自如?！　　∈澜绺鲊诜▽W(xué)院設(shè)置稅法碩士（或國際稅法碩士），以培養(yǎng)稅務(wù)律師、稅務(wù)官員、稅務(wù)法官、注冊稅務(wù)師、注冊會計師、企業(yè)稅務(wù)總裁和稅務(wù)咨詢?nèi)藛T等稅法職業(yè)隊伍，并成為慣例。這些專門的人才在稅務(wù)行政復(fù)議中也可以大展身手。　　　近來，在這方面，國內(nèi)稅法學(xué)界已經(jīng)開始進行探索，為了推動我國稅法碩士專業(yè)學(xué)位的設(shè)置，北京大學(xué)研究生院、北京大學(xué)法學(xué)院、北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心將于2006年10月14日在北京大學(xué)聯(lián)合舉辦“中國設(shè)置稅法碩士專業(yè)學(xué)位專家論證會”。這是很好的開端，將推進我國稅法專門人才的培養(yǎng)?！　　×?，結(jié)語　　　稅務(wù)行政復(fù)議具有不可忽視的重要法制意義，雖然有作者已經(jīng)論述過相關(guān)問題，但是本文對作者論述過的文進行了重新梳理，給以了完善和修正，更重要的是從本質(zhì)上探討了諸多問題存在的原因。現(xiàn)行行政復(fù)議存在的諸多問題本質(zhì)上應(yīng)當歸根于稅收法治理念的缺失，沒有稅收法治理念作指導(dǎo)，我們的稅務(wù)行政復(fù)議就沒有正確的方向，沒有稅收法治理念作指導(dǎo)，我們現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議在具體的制度設(shè)計和規(guī)則選擇上就出現(xiàn)了諸多的問題。稅收法治理念的基本內(nèi)容包括納稅人權(quán)利本位主義和稅收司法主義，我們現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議就在這兩方面的理念是缺乏的，納稅人權(quán)利本位主義理念是缺失的，因而出現(xiàn)了不顧及納稅人申訴權(quán)利的復(fù)議限制條件的設(shè)置，出現(xiàn)了漠視納稅人訴訟權(quán)利的復(fù)議前置制度。稅收司法主義的理念是缺失的，所以出現(xiàn)了審理形式排斥司法中立和獨立精神的情況，出現(xiàn)了復(fù)議前設(shè)置限制納稅人司法權(quán)利的制度?！　　∶鎸@些問題，我們首先的是要樹立稅收法治的理念，把稅收法治的理念貫徹到稅務(wù)行政復(fù)議的改革和完善。精神和理念是制度的靈魂，有了稅收法治理念的指引，稅務(wù)行政復(fù)議的改革與完善就有了方向。如果我們沒有稅收法治理念作指導(dǎo)，對稅務(wù)行政復(fù)議的完善就會只見樹木不見森林，頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳。在稅收法治理念作指引的前提下，我們還應(yīng)當完善稅務(wù)行政復(fù)議制度的環(huán)境，包括直接的立法執(zhí)法環(huán)境，也包括間接的政治和經(jīng)濟環(huán)境。在理念指引和環(huán)境改善的基礎(chǔ)上，我們具體的應(yīng)當在稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)的獨立性、復(fù)議審查的方式、復(fù)議人員專業(yè)性、復(fù)議限制條件和復(fù)議前置的撤銷等方面進行改進。