[原創(chuàng)]我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的問題與完善來源：法制網(wǎng)作者：伍玉聯(lián)日期：2008-02-20字號(hào)[ 大 中 小 ] 　　一、問題的提出和研究的進(jìn)路　 　　1，問題的提出?！　　≈匝芯慷悇?wù)行政復(fù)議的問題，是因?yàn)樾姓?fù)議在法律制度當(dāng)中的重要位置。行政復(fù)議的重要意義在理論界和實(shí)務(wù)界都得到了相當(dāng)?shù)闹匾暋！　　≡诶碚摻?，諸多學(xué)者描述過行政復(fù)議的重要性。有行政法學(xué)者指出，現(xiàn)代社會(huì)，“隨著行政權(quán)的膨脹和積極行政的日益興起，行政糾紛日益增多，公民的基本權(quán)利受到諸多威脅” [1]。為了保障公民權(quán)利、防止行政權(quán)的濫用，必須建立各種監(jiān)督制度和救濟(jì)途徑，行政復(fù)議就是其中重要的一種。著名行政法學(xué)者姜明安這樣描述過行政復(fù)議的重要意義，他說，人類文明包括物質(zhì)文明、精神文明和制度文明。在現(xiàn)代社會(huì)，制度文明的重要內(nèi)容和標(biāo)志是民主、法治和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。而行政復(fù)議則是民主、法治的重要制度架構(gòu)，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制正常運(yùn)作的重要保障?；蛘呖梢哉f民主、法治是現(xiàn)代文明的構(gòu)成要件，它本身又是由一系列體現(xiàn)民主、法治精神的制度構(gòu)成的，如人民參與國(guó)家管理制度、政府行為公開制度、行政程序制度、司法審查制度和行政復(fù)議制度等。這些制度與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有著密切的聯(lián)系，它們形成市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作的軟環(huán)境。就行政復(fù)議而言，它為市場(chǎng)主體提供解決行政爭(zhēng)議的途徑，為保護(hù)市場(chǎng)主體合法權(quán)益提供救濟(jì)機(jī)制，為市場(chǎng)的正常運(yùn)作提供解決行政爭(zhēng)議的途徑，為保護(hù)市場(chǎng)主體合法權(quán)益提供救濟(jì)機(jī)制，為市場(chǎng)的正常運(yùn)作提供行政秩序保障。有了這些途徑、機(jī)制、保障，才可能激發(fā)出市場(chǎng)主體競(jìng)爭(zhēng)、開拓、創(chuàng)新、發(fā)展的積極性 [2]。?！　　≡诜蓪?shí)踐當(dāng)中，行政復(fù)議的意義也得到重視。2006年１２月２日至３日舉行的全國(guó)行政復(fù)議工作座談會(huì)上，國(guó)務(wù)院秘書長(zhǎng)華建敏指出，行政復(fù)議是解決行政爭(zhēng)議、化解社會(huì)矛盾的重要法律制度和法定渠道。加強(qiáng)行政復(fù)議工作，是妥善化解矛盾糾紛、促進(jìn)社會(huì)和諧穩(wěn)定的必然要求，是維護(hù)人民群眾合法權(quán)益的重要途徑，是建設(shè)法治政府的重要內(nèi)容，是促進(jìn)政府自身建設(shè)的重要手段。各地、各部門要充分認(rèn)識(shí)新形勢(shì)下加強(qiáng)行政復(fù)議工作的重要性和必要性 [3]。。同時(shí)，12月4號(hào)的人民日?qǐng)?bào)評(píng)論員文章也指出，“行政復(fù)議制度作為保護(hù)人民群眾合法權(quán)益、保障和監(jiān)督行政機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)的重要法律制度，涵蓋了利益協(xié)調(diào)機(jī)制、訴求表達(dá)機(jī)制、矛盾調(diào)處機(jī)制、權(quán)益保障機(jī)制等方面的內(nèi)容，是解決行政爭(zhēng)議的重要法定渠道，是加快建設(shè)法治政府、構(gòu)建和諧社會(huì)的重要環(huán)節(jié)，必將在保障社會(huì)公平正義、促進(jìn)社會(huì)和諧諸方面扮演更加重要的角色。通過發(fā)揮行政復(fù)議在解決行政爭(zhēng)議方面的重要作用，有利于把行政爭(zhēng)議化解在基層、化解在矛盾初始階段、化解在行政系統(tǒng)內(nèi)部，防止行政糾紛擴(kuò)大和激化，有利于進(jìn)一步密切黨和政府與人民群眾的關(guān)，從而推動(dòng)社會(huì)和諧。 [4]”　　　就稅務(wù)行政復(fù)議的情況開看，國(guó)家稅收總局的全國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議應(yīng)訴工作調(diào)查分析報(bào)告中有數(shù)據(jù)顯示，1994--2005年全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)發(fā)生行政復(fù)議案件4300多件，復(fù)議決定維持與撤銷變更的比例為50．4：49．6；行政訴訟案件1400多件，裁判維持與變更撤銷的比例為55：45。 [5]從數(shù)據(jù)可以看出來，經(jīng)過行政復(fù)議程序又提起行政訴訟的比例僅為不足13%，行政復(fù)議成為解決稅務(wù)爭(zhēng)議的主渠道，這也可以使我們看出稅務(wù)行政復(fù)議的法律制度非常重要的意義?！　　∩厦嫒齻€(gè)方面的都可以作為一個(gè)稅法研究者進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議研究的重要意義。　　　2，已有的學(xué)術(shù)成果和本文的學(xué)術(shù)理由。　　　我們還需要交代的是，關(guān)于稅務(wù)行政復(fù)議的缺陷和完善已經(jīng)有學(xué)者就相同的主題寫過論文 [6]。按道理，再以相同的主題來寫作沒有太大的必要和足夠的學(xué)術(shù)空間，但是，我認(rèn)為前面作者的論述還存在諸多不完善之處，或者遺漏了重要問題，或者就是沒有看準(zhǔn)問題，最重要的是沒有把問題深入化?！　　≡敿?xì)說來，前面作者的文章有如下的缺陷：　　　*9，有一些問題沒有論述到 [7]。比如審理形式的缺陷，稅務(wù)糾紛的特點(diǎn)是情節(jié)復(fù)雜，技術(shù)性強(qiáng)，這是稅務(wù)糾紛區(qū)別于其他糾紛的地方，也是稅務(wù)行政復(fù)議區(qū)別于其他行政復(fù)議的地方，具有很重要的學(xué)術(shù)研究意義，但是作者并沒有很好地論述這個(gè)問題。再比如復(fù)議人員的不專業(yè)，同樣是稅務(wù)行政復(fù)議的技術(shù)性復(fù)雜性對(duì)復(fù)議人員的專門要求，作者也沒有論述。對(duì)于這些問題，我認(rèn)為是很重要的問題，最能體現(xiàn)出稅務(wù)行政復(fù)議研究的學(xué)術(shù)特點(diǎn)，完全有必要予以專門論述。　　　第二，有一些問題論述不準(zhǔn)確，或者說不正確。比如作者說在我國(guó)目前的立法狀況里，稅務(wù)規(guī)章（包括涉稅規(guī)章）與“規(guī)定”（據(jù)《行政復(fù)議法》為規(guī)章以下規(guī)范性文件）的界限不明確 [8]。規(guī)章與規(guī)定的界限不明確導(dǎo)致在行政復(fù)議實(shí)踐中對(duì)規(guī)定申請(qǐng)審查缺少可操作的標(biāo)準(zhǔn)，從而影響到對(duì)抽象稅務(wù)行政行為的審查。其實(shí)，這個(gè)問題在稅務(wù)實(shí)踐部門的工作人員看來是不成立的，現(xiàn)在的規(guī)章與規(guī)范性文件都是有明確規(guī)定的，以“命令”的形式頒布的就是規(guī)章，通知等形式就是規(guī)范性文件，這在稅務(wù)實(shí)踐部門是明確的。再比如說，現(xiàn)在諸多稅務(wù)行政復(fù)議問題沒有規(guī)定，作者說，以與納稅爭(zhēng)議相關(guān)的非納稅爭(zhēng)議如稅務(wù)處罰、強(qiáng)制措施為例?！抖悇?wù)征收管理法》第63條至69條都規(guī)定，對(duì)未按時(shí)依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時(shí)，必須依法給予一定的處罰。此類罰款處罰是依稅款額度按一定比例（多為百分之五十以上五倍以下）直接計(jì)算出來的，是與稅款直接相關(guān)的。雖然各方對(duì)與稅款直接相關(guān)的罰款爭(zhēng)議不是納稅爭(zhēng)議已達(dá)成共識(shí)，但對(duì)這類處罰如何申請(qǐng)行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實(shí)踐中有不同的看法。同樣，在稅務(wù)機(jī)關(guān)因征收稅款而采取稅務(wù)保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)也會(huì)出現(xiàn)類似問題。納稅爭(zhēng)議以先行納稅為復(fù)議條件，從而在與之相關(guān)的非納稅爭(zhēng)議如稅務(wù)處罰、強(qiáng)制措施等方面引發(fā)了一系列的問題沒有明確法律依據(jù) [9]。而實(shí)際上，這個(gè)問題首先在法理上是不成立的，這是兩個(gè)不同的行為，在法理上是完全可以明確區(qū)分開來的，而且在實(shí)踐中就是把這兩個(gè)行為分開處理，分開下決定書的，是完全可以區(qū)分開來分別進(jìn)行的，對(duì)與納稅爭(zhēng)議相關(guān)的非納稅爭(zhēng)議如稅務(wù)處罰、強(qiáng)制措施是可以單獨(dú)進(jìn)行復(fù)議和起訴的?！　　∽詈笠稽c(diǎn)也是最重要的一點(diǎn)，我認(rèn)為作者沒有把文章的主題進(jìn)行深化，沒有看到現(xiàn)行行政復(fù)議存在諸多缺陷的根本原因。作者的文章僅僅是一項(xiàng)一項(xiàng)地列出了存在的具體問題，但是對(duì)這些問題背后的深層原因沒有進(jìn)行闡述 [10]。僅僅停留在表面的層次，我認(rèn)為不能發(fā)現(xiàn)問題的根本，也不能從根本上解決問題。我把現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議存在的諸多問題歸根于稅收法治理念的缺失。理念是制度的靈魂，理念決定制度的方向。沒有稅收法治理念作指導(dǎo)，我們的稅務(wù)行政復(fù)議就沒有正確的方向，沒有稅收法治理念作指導(dǎo)，我們現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議在具體的制度設(shè)計(jì)和規(guī)則選擇上就出現(xiàn)了諸多的問題?！　　∫虼?，我認(rèn)為重新研究完善稅務(wù)行政復(fù)議制度是有必要的。　　　本文首先對(duì)我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議的歷史和制度內(nèi)容進(jìn)行簡(jiǎn)單介紹，然后從微觀和宏觀兩個(gè)層面進(jìn)行分析。微觀的分析與前述作者的筆法相似，分別對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件、稅務(wù)行政復(fù)議前置、稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)、稅務(wù)行政復(fù)議方式、稅務(wù)行政復(fù)議人員等方面的問題進(jìn)行了論述，算是對(duì)前述作者文章的修正與完善。宏觀層面的分析從稅收法治的兩個(gè)基本方面出發(fā)進(jìn)行批判，一方面是納稅人權(quán)利本位主義，一方面是稅收司法主義 [11]。我認(rèn)為宏觀方面的論述是更為根本的分析，是對(duì)深層和本質(zhì)原因探討。文章最后提出一些建設(shè)性的完善意見?！　　《?、我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議的沿革與現(xiàn)狀　　　我國(guó)當(dāng)前的稅務(wù)行政復(fù)議制度在我國(guó)法律中的規(guī)定主要體現(xiàn)在《中華人民共和國(guó)稅務(wù)征管法》（以下簡(jiǎn)稱稅務(wù)征管法）、《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》（以下簡(jiǎn)稱行政復(fù)議法）、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）等規(guī)定當(dāng)中。下面我們對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議的歷史進(jìn)行簡(jiǎn)短回顧并對(duì)我國(guó)當(dāng)前的行政復(fù)議制度進(jìn)行簡(jiǎn)單介紹。　　　1，我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的歷史　　　新中國(guó)行政復(fù)議制度初創(chuàng)于20世紀(jì)50年代。1950年政務(wù)院批準(zhǔn)、財(cái)政部公布的《財(cái)政部設(shè)置財(cái)政檢查機(jī)構(gòu)辦法》第6條規(guī)定：“被檢查的部門，對(duì)檢查機(jī)構(gòu)之措施，認(rèn)為不當(dāng)時(shí)，得具備理由，向其上級(jí)檢查機(jī)構(gòu)，申請(qǐng)復(fù)核處理。”這里的“申請(qǐng)復(fù)核處理”，實(shí)際上就是行政復(fù)議。這是我國(guó)行政復(fù)議制度最早的雛形。隨后，行政復(fù)議的范圍不斷擴(kuò)大。1950年政務(wù)院頒布的《稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)組織通則》和《印花稅暫行條例》，首次使用“復(fù)議”一詞。稅務(wù)行政復(fù)議制度正式建立。50年代中后期，行政復(fù)議制度得到初步發(fā)展，規(guī)定行政復(fù)議制度的法律、法規(guī)越來越多。這一時(shí)期行政復(fù)議制度的突出特點(diǎn)是行政復(fù)議決定為終局決定，當(dāng)事人對(duì)復(fù)議決定不服，不能提起行政訴訟。稅務(wù)行政復(fù)議制度也伴隨帶有這個(gè)時(shí)期的特點(diǎn)?！　　?0世紀(jì)60年代至70年代，受極“左”思想的干擾和法律虛無主義的影響，特別是十年浩劫對(duì)社會(huì)主義法制嚴(yán)重破壞，我國(guó)行政復(fù)議制度處于停滯狀態(tài)，僅有個(gè)別規(guī)章對(duì)行政復(fù)議制度加以規(guī)定，如交通部1971年發(fā)布的《海損事故和處理規(guī)則（試行）》第14條。稅務(wù)行政復(fù)議也就因此中斷?！　　↑h的十一屆三中全會(huì)以來，特別是80年代后期，行政復(fù)議制度作為社會(huì)主義法制建設(shè)的一項(xiàng)重要內(nèi)容得到迅速發(fā)展，規(guī)定行政復(fù)議制度的法律、法規(guī)越來越多。據(jù)統(tǒng)計(jì)，到1990年12月為止，我國(guó)已有100多個(gè)法律、法規(guī)規(guī)定了行政復(fù)議。這些規(guī)定不僅立法技術(shù)日趨成熟，而且還注意了有關(guān)法規(guī)之間的銜接和協(xié)調(diào)，對(duì)有效解決行政爭(zhēng)議，加強(qiáng)行政系統(tǒng)內(nèi)部的自我約束，發(fā)揮了積極作用。但由于沒有對(duì)行政復(fù)議制度進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范的法律，關(guān)于行政復(fù)議的范圍、管轄、審理、程序、時(shí)限等，都缺乏統(tǒng)一的法律依據(jù)。此時(shí)的行政復(fù)議案件還不多，行政復(fù)議制度尚不健全。1989年4月4日我國(guó)《行政訴訟法》的頒布，使行政復(fù)議立法排上日程。為了適應(yīng)和配合行政訴訟制度的實(shí)行，在制定行政復(fù)議法時(shí)機(jī)尚不成熟的情況下，國(guó)務(wù)院于1990年頒布了《行政復(fù)議條例》，并于1994年又對(duì)該條例進(jìn)行了修改?！缎姓?fù)議條例》的頒布和實(shí)施，為我國(guó)行政復(fù)議工作提供了最直接的行政法規(guī)依據(jù)，極大地促進(jìn)了我國(guó)行政復(fù)議制度的發(fā)展和完善，標(biāo)志著我國(guó)行政復(fù)議制度進(jìn)入了一個(gè)全新的發(fā)展時(shí)期。　　　稅務(wù)復(fù)議制度在這個(gè)過程里也逐步得到恢復(fù)和發(fā)展。在1980年制定的《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》、1981年制定的《中華人民共和國(guó)外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及1986年制定的《中華人民共和國(guó)稅務(wù)征收管理暫行條例》中都有稅務(wù)行政復(fù)議的相應(yīng)條款。1988年，全國(guó)首起稅務(wù)行政訴訟案發(fā)生，納稅人支國(guó)祥狀告河南省駐馬店地區(qū)稅務(wù)局，獲得勝訴。該案被*6人民法院作為主要判例公報(bào)，對(duì)全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)震動(dòng)很大。稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴的主要原因是沒有嚴(yán)格按照規(guī)定的程序做好復(fù)議工作，這從反面促進(jìn)了稅務(wù)行政復(fù)議工作的發(fā)展。1989年5月，當(dāng)時(shí)的國(guó)家稅收局（現(xiàn)國(guó)家稅收總局）在河南省駐馬店地區(qū)稅務(wù)局進(jìn)行了稅務(wù)行政復(fù)議工作試點(diǎn)，并于當(dāng)年10月推出了《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（試行），先于1990年12月24日由國(guó)務(wù)院發(fā)布的《行政復(fù)議條例》。 　　　1999年4月29日，第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九次會(huì)議審議通過了《行政復(fù)議法》，國(guó)家稅收總局于1999年9月23日發(fā)布了新的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（試行）。其后，國(guó)家稅收總局又對(duì)該規(guī)則進(jìn)行部分修訂，于2004年5月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）。這是我國(guó)目前稅務(wù)行政復(fù)議制度的主體規(guī)范性文件。　　　2，我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的基本內(nèi)容　　　我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的基本內(nèi)容主要包含在2004年5月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）中。下面我們對(duì)與本文的討論主題相關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行簡(jiǎn)單介紹。　　　第三條和第四條規(guī)定了稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)。與本文論述相關(guān)的主要制度內(nèi)容是指復(fù)議審理機(jī)構(gòu)制度。稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)（以下簡(jiǎn)稱復(fù)議機(jī)關(guān)），是指依法受理行政復(fù)議申請(qǐng)，對(duì)具體行政行為進(jìn)行審查并作出行政復(fù)議決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)。復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)稅務(wù)法制工作的機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱法制工作機(jī)構(gòu)）具體辦理行政復(fù)議事項(xiàng)，履行受理行政復(fù)議申請(qǐng)、向有關(guān)組織和人員調(diào)查取證、查閱文件和資料等等職責(zé)?！　　〉诙乱?guī)定了稅務(wù)行政復(fù)議的范圍。與本文論述相關(guān)的主要制度內(nèi)容包括對(duì)抽象行政行為的限制審查制度。第八條規(guī)定了具體行政行為的審查范圍，復(fù)議機(jī)關(guān)受理申請(qǐng)人對(duì)下列具體行政行為不服提出的行政復(fù)議申請(qǐng)：（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為，包括確認(rèn)納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)以及稅款征收方式等具體行政行為和征收稅款、加收滯納金及扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托征收的單位作出的代扣代繳、代收代繳行為。（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)保全措施。（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時(shí)解除保全措施，使納稅人及其它當(dāng)事人合法權(quán)益遭受損失的行為。（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的強(qiáng)制執(zhí)行措施。（五）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰行為。（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)不予依法辦理或者答復(fù)的行為。（七）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的取消增值稅一般納稅人資格的行為。（八）收繳發(fā)票、停止發(fā)售發(fā)票。（九）稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令納稅人提供納稅擔(dān)?；蛘卟灰婪ù_認(rèn)納稅擔(dān)保有效的行為。十）稅務(wù)機(jī)關(guān)不依法給予舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)的行為。（十一）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的通知出境管理機(jī)關(guān)阻止出境行為。 十二）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的其它具體行政行為。 第九條規(guī)定了抽象行政行為的審查范圍，納稅人及其它當(dāng)事人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法，在對(duì)具體行政行為申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)，可一并向復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)該規(guī)定的審查申請(qǐng)：（一）國(guó)家稅收總局和國(guó)務(wù)院其它部門的規(guī)定；（二）其它各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定；（三）地方各級(jí)人民政府的規(guī)定；（四）地方人民政府工作部門的規(guī)定。需要我們注意的是，在該款的結(jié)尾，法條明確規(guī)定前款中的規(guī)定不含規(guī)章。 　　　第三章規(guī)定了稅務(wù)行政復(fù)議管轄。與本文論述相關(guān)的主要的制度內(nèi)容主要指條條管轄制度。第十條規(guī)定：對(duì)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為不服的，向其上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。對(duì)省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局作出的具體行政行為不服的，可以向國(guó)家稅收總局或者省、自治區(qū)、直轄市人民政府申請(qǐng)行政復(fù)議。第十一條規(guī)定：對(duì)國(guó)家稅收總局作出的具體行政行為不服的，向國(guó)家稅收總局申請(qǐng)行政復(fù)議。對(duì)行政復(fù)議決定不服，申請(qǐng)人可以向人民法院提起行政訴訟，也可以向國(guó)務(wù)院申請(qǐng)裁決，國(guó)務(wù)院的裁決為終局裁決，等等。這里需要我們關(guān)注的是關(guān)于國(guó)務(wù)院終局裁定的規(guī)定?！　　〉谒恼乱?guī)定了稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)。與本文論述相關(guān)的主要制度內(nèi)容包括復(fù)議前置制度和復(fù)議條件限制制度。第十三條規(guī)定申請(qǐng)人可以在知道稅務(wù)機(jī)關(guān)作出具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。 因不可抗力或者被申請(qǐng)人設(shè)置障礙等其它正當(dāng)理由耽誤法定申請(qǐng)期限的，申請(qǐng)期限自障礙消除之日起繼續(xù)計(jì)算。 第十四條規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人對(duì)本規(guī)則第八條第（一）項(xiàng)和第（六）項(xiàng)第1、2、3目行為不服的，應(yīng)當(dāng)先向復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟。申請(qǐng)人按前款規(guī)定申請(qǐng)行政復(fù)議的，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，方可在實(shí)際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。 申請(qǐng)人提供擔(dān)保的方式包括保證、抵押及質(zhì)押。作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)保證人的資格、資信進(jìn)行審查，對(duì)不具備法律規(guī)定資格，或者沒有能力保證的，有權(quán)拒絕。作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)抵押人、出質(zhì)人提供的抵押擔(dān)保、質(zhì)押擔(dān)保進(jìn)行審查，對(duì)不符合法律規(guī)定的抵押擔(dān)保、質(zhì)押擔(dān)保，不予確認(rèn)。 第十五條規(guī)定申請(qǐng)人對(duì)本規(guī)則第八條第（一）項(xiàng)和第（六）項(xiàng)第1、2、3目以外的其它具體行政行為不服，可以申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以直接向人民法院提起行政訴訟?！　　〉谖逭乱?guī)定了稅務(wù)行政復(fù)議受請(qǐng)，第六章規(guī)定了稅務(wù)行政復(fù)議證據(jù)。　　　第七章規(guī)定了稅務(wù)行政復(fù)議決定。 與本文論述相關(guān)的主要的制度內(nèi)容指書面審理制度。第三十五條規(guī)定行政復(fù)議原則上采用書面審查的辦法，但是申請(qǐng)人提出要求或者法制工作機(jī)構(gòu)認(rèn)為有必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)聽取申請(qǐng)人、被申請(qǐng)人和第三人的意見，并可以向有關(guān)組織和人員調(diào)查了解情況。這里需要注意的是原則的書面審理制度?！　　∥覈?guó)的稅務(wù)行政復(fù)議為我國(guó)法治建設(shè)發(fā)揮了不小的作用，為解決納稅人與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)之間稅務(wù)爭(zhēng)議以及稅務(wù)機(jī)關(guān)自我糾正錯(cuò)誤提供了重要的制度框架。但是由于稅務(wù)本身的專業(yè)特性及行政復(fù)議的準(zhǔn)司法特性，稅務(wù)行政復(fù)議工非常復(fù)雜，可以說這十多年的稅務(wù)行政復(fù)議工作基本上是處于探索階段的，實(shí)踐中還存在著不少的問題需要解決。依據(jù)國(guó)家稅收總局稅務(wù)行政復(fù)議應(yīng)訴工作調(diào)查分析報(bào)的數(shù)據(jù)，1994--2005年全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)發(fā)生行政復(fù)議案件4300多件，復(fù)議決定維持與撤銷變更的比例為50．4：49．6；行政訴訟案件1400多件，裁判維持與變更撤銷的比例為55：45。 [12]雖然經(jīng)過行政復(fù)議程序又提起行政訴訟的比例僅為不足13%，行政復(fù)議已成為解決稅務(wù)爭(zhēng)議的主渠道，但行政訴訟案件裁判維持與變更撤銷的比例為55：45的數(shù)據(jù)說明稅務(wù)行政敗訴率高，這種的現(xiàn)象也一定程度上說明了稅務(wù)行政復(fù)議沒有很好發(fā)揮化解糾紛的作用，稅務(wù)行政復(fù)議階段沒有把應(yīng)當(dāng)消化的矛盾消化好。其原因是多方面的，我們就從微觀和宏觀兩個(gè)層面進(jìn)行分析。　　　三、現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議微觀層面的問題　　　微觀的分析可以為宏觀分析提供基礎(chǔ)和材料，在這一章里我們首先從微觀的角度對(duì)現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議進(jìn)行研究。具體而言，這些問題包括稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件不當(dāng)、復(fù)議前置不合理、復(fù)議機(jī)構(gòu)不獨(dú)立、復(fù)議人員不專業(yè)、復(fù)議審查形式存在缺陷等等?！　　?，稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件是不當(dāng)?shù)??！　　?001年5月1日起開始施行的新修訂的《稅務(wù)征管法》第88條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！辈粌H規(guī)定了復(fù)議前置，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件。這與1986年發(fā)布施行的《稅務(wù)征收管理暫行條例》中的有關(guān)規(guī)定一脈相承，只是刪除了先行繳納罰款的規(guī)定，增加了“提供相應(yīng)擔(dān)?！边@一選擇方式?！　　⊥瑯樱?004年5月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）第十四條規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人對(duì)本規(guī)則第八條第（一）項(xiàng)和第（六）項(xiàng)第1、2、3目行為不服的，應(yīng)當(dāng)先向復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟。申請(qǐng)人按前款規(guī)定申請(qǐng)行政復(fù)議的，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，方可在實(shí)際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。 申請(qǐng)人提供擔(dān)保的方式包括保證、抵押及質(zhì)押。作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)保證人的資格、資信進(jìn)行審查，對(duì)不具備法律規(guī)定資格，或者沒有能力保證的，有權(quán)拒絕。作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)抵押人、出質(zhì)人提供的抵押擔(dān)保、質(zhì)押擔(dān)保進(jìn)行審查，對(duì)不符合法律規(guī)定的抵押擔(dān)保、質(zhì)押擔(dān)保，不予確認(rèn)?！　　?duì)于該前置條件是否合理，在理論界有兩種截然相反的觀點(diǎn)。贊同者主要持以下兩個(gè)觀點(diǎn)：一是我國(guó)目前稅制不太完善，稅務(wù)爭(zhēng)議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時(shí)足額入庫(kù)，防止納稅人借口申請(qǐng)復(fù)議而故意拖延稅款，在復(fù)議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的。［１３］二是法律之所以如此強(qiáng)硬地要求，當(dāng)事人只有在繳納稅款及滯納金后才能申請(qǐng)復(fù)議，主要是考慮稅款的及時(shí)安全入庫(kù)。如果當(dāng)事人直接申請(qǐng)復(fù)議，按照現(xiàn)行稅務(wù)爭(zhēng)訟程序，從復(fù)議到訴訟，從一審到二審，至少要經(jīng)歷半年以上的時(shí)間。在這段時(shí)間內(nèi)，稅款可能面臨各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)國(guó)家利益可能造成損害。不僅如此，如果當(dāng)期的稅務(wù)不能當(dāng)期入庫(kù)，必須等訟爭(zhēng)程序結(jié)束才能實(shí)現(xiàn)，這完全增加稅務(wù)管理的難度。［１４］持反對(duì)觀點(diǎn)者認(rèn)為，在復(fù)議前附加限制條件，不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此而剝奪納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)的權(quán)利。在實(shí)踐中，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人（也可能因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定納稅主體錯(cuò)誤，其根本就不是稅務(wù)行政相對(duì)人）又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過多而無力繳納或提供相應(yīng)擔(dān)保，也可能因有特殊困難或因稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定納稅期限不合理而不能按期繳納，在這種情況下，當(dāng)事人既不能申請(qǐng)復(fù)議，也無法直接向法院起訴，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為無人來審查，當(dāng)事人受到了不法侵害無處尋求救濟(jì)，這顯然是對(duì)當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪，不利于保護(hù)相對(duì)人的合法權(quán)益，使得行政復(fù)議的作用難以實(shí)現(xiàn)。［１５］　　　筆者反對(duì)給復(fù)議設(shè)置的條件限制，理由如下：（一）我國(guó)憲法明確規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民在法律面前一律平等”。如果當(dāng)事人因?yàn)樨毟恢睿驗(yàn)槔U納有爭(zhēng)議的稅款有別而影響其享有的法律救濟(jì)權(quán)利，顯然有失公正，不符合憲法規(guī)定的平等原則。（二）該前置條件規(guī)定與我國(guó)憲法及其它法律規(guī)定的公民享有的控告、申訴的權(quán)利是相沖突的。我國(guó)憲法等41條規(guī)定，中華人民共和國(guó)公民對(duì)于任何國(guó)家機(jī)關(guān)和國(guó)家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)提出申訴、控告、檢舉的權(quán)利。在實(shí)踐中，假如稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因征稅機(jī)關(guān)征稅過多而無力繳納稅款或提供相應(yīng)的擔(dān)保，也可能因有特殊困難而不能繳納，在這種情況下，當(dāng)事人是不能申請(qǐng)行政復(fù)議，更無法向人民法院起訴，這樣一來，當(dāng)事人受到的侵害都無法獲得法律的救濟(jì)，等于變相剝奪當(dāng)事人的控告、申訴權(quán)。（三）該規(guī)定有違“有權(quán)利就必有救濟(jì)”的法律公理?！坝袡?quán)利就必有救濟(jì)”、“有權(quán)利而無救濟(jì)，即非權(quán)利”，這可以說是一條法律公理。這一公理在行政法領(lǐng)域被有的學(xué)者改為“有權(quán)力必有救濟(jì)”、“無救濟(jì)權(quán)力即非權(quán)力”，并稱之為行政法學(xué)上的公理。［１６］而稅務(wù)復(fù)議前置條件與這一公理是明顯相悖的。（四）其他國(guó)家和地區(qū)的司法實(shí)踐中，這樣的限制條件是很少的。臺(tái)灣地區(qū)在1988年4月司法院大法官釋字第224號(hào)解釋對(duì)與稅法相關(guān)的限制行政爭(zhēng)訟提出質(zhì)疑，解釋文為“稅捐稽征法關(guān)于申請(qǐng)復(fù)查，以繳納一定比例之稅款或提供相當(dāng)擔(dān)保為條件之規(guī)定，使未能繳納或提供擔(dān)保之人，喪失行政救濟(jì)之機(jī)會(huì)，系對(duì)人民訴愿及訴訟權(quán)所為不必要之限制，……與憲法第7條、第16條、第19條之意旨有所不符，均應(yīng)自本解釋公布之日起，至遲于屆滿2年時(shí)失其效力?！钡侥壳埃?jīng)由司法審查，臺(tái)灣與稅法相關(guān)的限制行政爭(zhēng)訟，已逐一認(rèn)定違憲，雖然尚有部分法規(guī)未作修正，但行政爭(zhēng)議應(yīng)當(dāng)符合“有權(quán)利就有救濟(jì)”的原則，已經(jīng)成為臺(tái)灣行政法學(xué)界的定論。［１７］（五），實(shí)踐中，沒有確切的證據(jù)表明稅款的收繳會(huì)因?yàn)榧{稅人申請(qǐng)復(fù)議的受到影響。有學(xué)者指出，2000年修訂的海關(guān)法取消了相關(guān)的限制條件，但是新海關(guān)法實(shí)施以來并沒有出現(xiàn)因?yàn)閺?fù)議、訴訟而影響國(guó)家稅收征收的問題，關(guān)稅的征收與稅務(wù)的征收性質(zhì)基本相同，海關(guān)法可以取消復(fù)議限制條件，稅務(wù)征管法為什么不能取消這一規(guī)定呢？［１８］　　　綜上，筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政復(fù)議前置條件的設(shè)置雖然有其合理性，但總的來講由于其可能會(huì)成為防礙當(dāng)事人獲得救濟(jì)的障礙，故從保障當(dāng)事人訴權(quán)和制約行政機(jī)關(guān)濫用權(quán)力角度出發(fā)，應(yīng)對(duì)此進(jìn)行修改。　　　2，復(fù)議作為訴訟的前置程序的規(guī)定和裁決終局的規(guī)定不當(dāng)　　　2004年5月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）第十四條規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人對(duì)本規(guī)則第八條第（一）項(xiàng)和第（六）項(xiàng)第1、2、3目行為不服的，應(yīng)當(dāng)先向復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟。這就是與稅務(wù)訴訟想銜接的復(fù)議前置模式?！　　?fù)議前置模式客觀上確有一定的優(yōu)點(diǎn)：稅法的技術(shù)性較強(qiáng)，通過復(fù)議前置階段，可以借助行政機(jī)關(guān)專業(yè)人員的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)來解決糾紛；可以給行政機(jī)關(guān)自省的機(jī)會(huì)，并維護(hù)法律適用的統(tǒng)一；稅務(wù)糾紛標(biāo)的額往往較大，前置的復(fù)議程序解決糾紛往往更偏重于高效率，行政救濟(jì)程序體現(xiàn)了比司法救濟(jì)程序更大的優(yōu)越性；通過復(fù)議前置程序可以疏減訟源，以減輕大量的稅務(wù)案件對(duì)法院的負(fù)擔(dān)。等等。但是在我國(guó)目前的情況來看，我們贊同稅務(wù)行政爭(zhēng)議全部實(shí)行選擇復(fù)議模式，具體理由如下：（一）復(fù)議前置模式不利于納稅人權(quán)利的保護(hù)。復(fù)議制度的設(shè)定目的應(yīng)界定為保護(hù)相對(duì)人的權(quán)利。是將稅務(wù)行政復(fù)議制度主要作為行政監(jiān)督制度的重要組成部分，還是將其定位在保護(hù)稅務(wù)行政相對(duì)人的權(quán)利，這是我們首先要解決的問題。［１９］在當(dāng)今法治昌明社會(huì)，二者相權(quán)我們的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)放在相對(duì)人權(quán)利的保護(hù)上。如美國(guó)《納稅人權(quán)利宣言》第7條規(guī)定：“上訴和公正的復(fù)議權(quán)”——“如果你對(duì)應(yīng)納稅額或我們的某些征稅行為有不同意見，你有權(quán)要求國(guó)內(nèi)收入署上訴辦公室復(fù)議，你也有權(quán)對(duì)國(guó)內(nèi)收入署作出的有關(guān)納稅義務(wù)和征稅行為的任何決定提起上訴。［２０］”（二）我國(guó)目前稅務(wù)行政復(fù)議的一個(gè)很大問題就是復(fù)議機(jī)關(guān)缺乏獨(dú)立性，其公正性、中立性不高，根據(jù)我國(guó)稅法相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)為稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，其難以超脫稅務(wù)機(jī)關(guān)整體利益關(guān)系，故其缺乏中立性，公正性也就當(dāng)然很差了。在過外一些實(shí)行復(fù)議前置的國(guó)家，一般都有相對(duì)的獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)。（三）從實(shí)踐來看，復(fù)議前置程序中復(fù)議機(jī)關(guān)的復(fù)議結(jié)果正確率較低，未能起到相應(yīng)的作用。近幾年來，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政訴訟中的敗訴率奇高。［２１］上述事實(shí)表明稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)未能公正有效地審查稅務(wù)行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤的行政決定，當(dāng)事人最終還是依靠法院才公正解決稅務(wù)行政爭(zhēng)議。故復(fù)議前置模式實(shí)際效果不佳。（四）從國(guó)外的情況來看，復(fù)議前置模式的設(shè)置是因?yàn)樗鼈冇泻芎玫莫?dú)立復(fù)議機(jī)構(gòu)。［２２］日本實(shí)行復(fù)議前置，其復(fù)議機(jī)構(gòu)具有很強(qiáng)的獨(dú)立性，國(guó)稅不服裁判所在組織上雖是國(guó)稅廳的一個(gè)部門，但審查裁判權(quán)由國(guó)稅不服裁判所所長(zhǎng)擁有，而且其權(quán)限行使具有獨(dú)立性。［２３］　　　我們?cè)O(shè)置的復(fù)議前設(shè)置其實(shí)是對(duì)行政權(quán)的高度信任和對(duì)司法權(quán)的不信任，或者說是對(duì)司法理念的漠視。同樣的不合理規(guī)定還有關(guān)于復(fù)議終局的規(guī)定?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》第十一條規(guī)定：對(duì)國(guó)家稅收總局作出的具體行政行為不服的，向國(guó)家稅收總局申請(qǐng)行政復(fù)議。對(duì)行政復(fù)議決定不服，申請(qǐng)人可以向人民法院提起行政訴訟，也可以向國(guó)務(wù)院申請(qǐng)裁決，國(guó)務(wù)院的裁決為終局裁決。這種國(guó)稅總局的原級(jí)制度和國(guó)務(wù)院的終局裁決根本違反了WTO規(guī)則的要求。原級(jí)行政復(fù)議違反了自己不能作自己法官的根本原則，難以被國(guó)際上所接受，而且實(shí)踐中原級(jí)行政復(fù)議很難操作。國(guó)務(wù)院終局行政復(fù)議的問題與國(guó)際上通行的司法最終原則相違背，也與基本的法治理念相沖突?！　　?，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)不獨(dú)立?！　　《悇?wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)是指稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)的具體負(fù)責(zé)稅務(wù)行政復(fù)議工作的機(jī)構(gòu)。它以其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義行使職權(quán)，對(duì)外發(fā)送任何復(fù)議文書均應(yīng)以其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義進(jìn)行，它的行為實(shí)際上是其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。根據(jù)《行政復(fù)議法》第3條的規(guī)定，稅務(wù)行政復(fù)議應(yīng)由稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項(xiàng)。目前省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍成立了稅務(wù)法制機(jī)構(gòu)，設(shè)區(qū)的市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)也有部分成立，縣區(qū)級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有專門的法制機(jī)構(gòu)，法制工作一般掛靠在某一業(yè)務(wù)部門?！　　榱诉m應(yīng)稅務(wù)行政復(fù)議專業(yè)性、業(yè)務(wù)性強(qiáng)的特性，各地各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)均保留了稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)。稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)作為稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部一個(gè)專門聯(lián)席會(huì)議的組織，它不同于稅務(wù)機(jī)關(guān)的各業(yè)務(wù)部門，是一個(gè)非常設(shè)機(jī)構(gòu)，其成員由行政首長(zhǎng)和各業(yè)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)及業(yè)務(wù)人員。 現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)最早源于國(guó)家稅收總局1993年發(fā)布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》。1990年發(fā)布的《行政復(fù)議條例》規(guī)定：“復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)工作需要，確立本機(jī)關(guān)的復(fù)議機(jī)構(gòu)或?qū)Ｂ殢?fù)議人員?！睋?jù)此，國(guó)家稅收總局在1993年發(fā)布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第18條、19條規(guī)定：“復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)設(shè)立復(fù)議機(jī)構(gòu)——稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)及其復(fù)議辦公室。復(fù)議機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)配備專職復(fù)議工作人員?！薄皬?fù)議機(jī)構(gòu)在縣以上（含縣級(jí)）稅務(wù)局（分局）設(shè)立。稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)由主任委員、副主任委員以及委員五人以上組成。主任委員、副主任委員由復(fù)議機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任，委員由各業(yè)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)或者有關(guān)人員擔(dān)任?！睆拇?，各級(jí)稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)作為復(fù)議機(jī)構(gòu)具體負(fù)責(zé)稅務(wù)行政復(fù)議工作。1999年10月1日起施行的《行政復(fù)議法》第3條、第28條規(guī)定：“行政復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)具體辦理行政復(fù)議事項(xiàng)”?！靶姓?fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對(duì)申請(qǐng)人作 出的具體行政行為進(jìn)行審查，提出意見，經(jīng)行政復(fù)議機(jī)關(guān)的負(fù)責(zé)人同意或者集體討論通過后，按照下列規(guī)定作 出行政復(fù)議決定”。據(jù)此，國(guó)家稅收總局1999年發(fā)布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（試行）》對(duì)復(fù)議機(jī)構(gòu)作了重新規(guī)定：“復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)稅務(wù)法制工作的機(jī)構(gòu)具體辦理行政復(fù)議事項(xiàng)”?！胺ㄖ乒ぷ鳈C(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對(duì)被申請(qǐng)人作 出的具體行政行為進(jìn)行合法性與適當(dāng)性審查，提出意見，經(jīng)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人同意，按照下列規(guī)定作出行政復(fù)議決定”。至此，稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)不再作為復(fù)議機(jī)構(gòu)而存在。但是，各地各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)并未廢除稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)，而是將其作為一個(gè)咨詢組織予以保留，為稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人正確審批復(fù)議意見提供幫助?！　　〔还苁菑?fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)稅務(wù)法制工作的機(jī)構(gòu)還是作為咨詢機(jī)構(gòu)的稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)，他們都難以做到獨(dú)立。各地稅務(wù)行政復(fù)議處、復(fù)議科、稅務(wù)委員會(huì)等組織各方面都受制約于稅務(wù)局，人事、財(cái)務(wù)沒有一點(diǎn)獨(dú)立性，要求他們成為獨(dú)立的第三人充任公正的裁判很難。漢米爾頓說，對(duì)某人的生活有控制權(quán)，等于對(duì)其意志有控制權(quán)。［２４］而且，稅務(wù)機(jī)關(guān)的上下級(jí)關(guān)系對(duì)司法活動(dòng)而言也有其固有的弊端，極大影響到其獨(dú)立性。許多基層稅務(wù)行政復(fù)議案件中的具體行政行為在作出之前，已向上級(jí)事先請(qǐng)示、溝通過，是按上級(jí)意志“遵旨行事”。此種情況下，稅務(wù)行政復(fù)議的“層級(jí)監(jiān)督”功能很難實(shí)現(xiàn)，復(fù)議成為一種形式，其客觀公正性為人詬病。最近幾年的稅務(wù)糾紛的當(dāng)事人大多選擇直接到法院起訴也證明了這一點(diǎn)。［２５］　　　4，稅務(wù)行政復(fù)議方式存在缺陷。　　　行政復(fù)議法第22條規(guī)定的行政復(fù)議的審查方式是原則上采用書面審查的方法， 申請(qǐng)人提出要求或者行政復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)認(rèn)為有必要時(shí)，可以向有關(guān)組織和人員調(diào)查情況，聽取申請(qǐng)人，被申請(qǐng)人和第三人的意見。行政復(fù)議條例第37條關(guān)于審查方式的規(guī)定是，行政復(fù)議實(shí)行書面方式復(fù)議制度，但復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為有必要時(shí)，可以采取其它方式審理復(fù)議案件?？梢钥闯鑫覈?guó)的稅務(wù)行政復(fù)議審查的方式為書面審查為原則，非書面審查為例外。　　　《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）作了類似規(guī)定。第四條與第十六條規(guī)定稅務(wù)行政復(fù)議案件由稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)稅務(wù)法制工作的機(jī)構(gòu)辦理，在審理稅務(wù)復(fù)議案件時(shí)，原則上采取書面審理的辦法，但是申請(qǐng)人提出要求或者稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)認(rèn)為有必要時(shí)，可以向有關(guān)組織和人員調(diào)查情況，聽取復(fù)議申請(qǐng)人、被申請(qǐng)人和第三人的意見。　　　在現(xiàn)實(shí)法律實(shí)踐中，由于稅務(wù)官員的工作作風(fēng)，由于納稅人自己的權(quán)利意識(shí)缺乏，由于稅務(wù)行政復(fù)議官員對(duì)法治精神的理解不夠透徹，我們基本看不到稅務(wù)復(fù)議的非書面審查。書面復(fù)議的原則審理本來是出于書面審理的效率和方便出發(fā)，但實(shí)踐中則成為圖簡(jiǎn)單圖省事的借口。 　　　實(shí)踐中大部分案件的處理排斥很多司法程序中常用手段的運(yùn)用，如聽證、質(zhì)證、現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查、合議等等。從而削弱了對(duì)案件事實(shí)的調(diào)查力度，這成為妨礙稅務(wù)行政復(fù)議全面審查、公正裁決的主要障礙，從一定意義上來講也背離了“以法律為準(zhǔn)繩、事實(shí)為依據(jù)”的行政復(fù)議基本原則。　　　書面審查剝奪了申請(qǐng)人的參與權(quán)和知情權(quán)，當(dāng)事人的想法得不到表達(dá)，容易引起當(dāng)事人的情緒對(duì)抗。書面審查對(duì)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)來說也為暗箱操作提供了可能，稅務(wù)行政復(fù)議人員可以違規(guī)違紀(jì)操作。這些弊端不利于行政復(fù)議案件的公正有效的審理。　　　稅務(wù)糾紛的特點(diǎn)是情節(jié)復(fù)雜，技術(shù)性強(qiáng)。現(xiàn)行法律規(guī)定采取書面審查為原則，很難想象復(fù)議官員僅僅看看案卷就可以洞察案件的真相。面對(duì)雙方的爭(zhēng)議，面對(duì)沖突的利益，面對(duì)矛盾的證據(jù)，如何做出決定？現(xiàn)實(shí)中造成了許多的復(fù)議不公的案件，也造成了群眾對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議的不信任，以至于我國(guó)目前的稅務(wù)行政復(fù)議流于虛置。　　　5，稅務(wù)行政復(fù)議官員非專門化。　　　能夠熟練擔(dān)任稅務(wù)行政案件審理的稅務(wù)行政人員應(yīng)當(dāng)既熟悉稅務(wù)知識(shí)，也熟悉法律知識(shí)。因?yàn)槎悇?wù)行政案件的審理很大程度上是一種法律實(shí)踐活動(dòng)。但是我國(guó)目前的稅務(wù)行政復(fù)議官員遠(yuǎn)沒有達(dá)到應(yīng)當(dāng)具備的知識(shí)結(jié)構(gòu)，稅務(wù)行政復(fù)議官員的專業(yè)化程度很低。　　　現(xiàn)有的稅務(wù)行政復(fù)議成員大多是稅務(wù)系統(tǒng)的人才，對(duì)稅務(wù)知識(shí)了解很多，但是對(duì)法律知識(shí)不熟悉，對(duì)行政復(fù)議方面的法律了解不多。尤其是對(duì)法律的理念和精神、司法的價(jià)值和宗旨沒有領(lǐng)會(huì)。我們現(xiàn)在對(duì)于行政復(fù)議工作人員的任職資格也缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議人員沒有統(tǒng)一選拔和培訓(xùn)制度。復(fù)議工作人員的素質(zhì)不算太高，很難勝任對(duì)專業(yè)性、技術(shù)性問題的處理工作。　　　以某省國(guó)稅系統(tǒng)為例，負(fù)責(zé)復(fù)議工作的是法規(guī)部門，目前，全省所轄17個(gè)單位中法規(guī)科長(zhǎng)沒有一個(gè)是法律專業(yè)畢業(yè)的，地市級(jí)從事法規(guī)工作的人員中，學(xué)法律的有15人，只占六分之一。處理重大復(fù)議問題通過由局長(zhǎng)和各業(yè)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)及業(yè)務(wù)人員組成的各級(jí)稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)，這些人對(duì)財(cái)稅問題了解的比較多，但是對(duì)法律缺乏了解。［２６］　　　在日本，從事審理與調(diào)查的國(guó)稅審判官，從精通稅務(wù)業(yè)務(wù)的稅務(wù)人員和檢察官、法官等司法工作人員當(dāng)中產(chǎn)生，同時(shí)還通過交流的辦法，向法院等司法部門派出稅務(wù)人員工作，以培養(yǎng)稅務(wù)與法律二者精通的復(fù)合型人材，也有部分國(guó)稅審判官是從這些有過交流經(jīng)驗(yàn)的人員之中選任。日本的這種選人機(jī)制可以保證從事稅務(wù)行政復(fù)議的人員具有很好的專業(yè)性，而我國(guó)目前的稅務(wù)行政復(fù)議人員卻很難做到應(yīng)有的專業(yè)性質(zhì)?！　　《悇?wù)行政復(fù)議官員的專業(yè)化不夠?qū)е铝硕悇?wù)行政復(fù)議案件的審理質(zhì)量不高，沒有形成對(duì)行政復(fù)議案件的法治精神層面的理解和重視?！　　∷?、現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議宏觀層面的問題 　　　在前面論述本文的學(xué)術(shù)理由時(shí)，我已經(jīng)指出，宏觀層面，也就是理念層面，我認(rèn)為是本文之所以有必要的非常重要的原因。前面作者的文章雖然對(duì)行政復(fù)議制度的缺陷和完善進(jìn)行了很全面的論述，但是最重要和最根本的原因原因沒有提到，也不能最徹底地解決問題?！　　∏懊孀髡叩恼撌龊捅疚奈⒂^層面的論述都屬于制度或者規(guī)則層面的問題，這里要論述的屬于宏觀的理念層面的問題。關(guān)于理念與制度的重要性對(duì)比，西方制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家倫勃朗早已闡明：制度不過是人們的思想、習(xí)慣、意識(shí)甚至風(fēng)俗而已。由此可見，制度是由人們的觀念決定的。在這個(gè)意義上說，思想和觀念高于制度，先有觀念才有制度。在法學(xué)界，田成有教授對(duì)此也有過很好的論述。“任何法律都包含著理念和制度兩個(gè)層面，只有制度層面的法律，而沒有理念層面上的法律，這樣的法律是殘缺的?！薄袄砟钍侵贫鹊撵`魂。”“法治的過程，不在于我們制定了多少法律，而在于我們樹立了什么樣的法律理念，或者說確立的法治理念是否深入人心？法治的實(shí)現(xiàn)過程就是不斷追求和樹立法治理念的過程，就是要把法律至上的理念貫穿始終的過程?！薄袄砟畈磺?，定位不準(zhǔn)，將會(huì)導(dǎo)致司法制度的紊亂?！?[27]因此，我們可以說，在稅務(wù)行政復(fù)議的問題上，重要的也是理念的問題，本文之所以有必要的原因也是因?yàn)楸疚臎]有忽略理念這個(gè)更為重要的問題。　　　從這個(gè)角度來談問題，那我們首先還得談?wù)劧愂辗ㄖ卫砟睢ｊP(guān)于稅收法治的基本理念，我曾經(jīng)撰文專門論述，以《稅收法治的基本理念》為題發(fā)表于法律思想網(wǎng)、中國(guó)財(cái)稅法網(wǎng)、經(jīng)濟(jì)法網(wǎng)等網(wǎng)站，文章從亞里士多德關(guān)于法治理念的經(jīng)典論述出發(fā)，得出稅收法治的三項(xiàng)基本理念，即納稅人本位主義、稅收法定主義、稅收司法主義。然后分別對(duì)三者進(jìn)行了論述。納稅人本位主義就是納稅人權(quán)利的保障和實(shí)現(xiàn)在稅收法律體系和稅收法治實(shí)踐中處于核心和主導(dǎo)位置。稅收法定主義是指課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。稅收司法主義是指稅收司法的意義得到信仰和高度關(guān)注，司法程序所體現(xiàn)的中立、公平價(jià)值得到重視。在本文的論述語(yǔ)境里，我認(rèn)為稅務(wù)行政復(fù)議違反了兩項(xiàng)基本的稅收法治理念，一是納稅人權(quán)利本位主義，一是稅收司法主義。后面一項(xiàng)的有些內(nèi)涵在學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界都有著共識(shí)，有著在理論上的探討也有著實(shí)際的立法和司法改革。行政復(fù)議司法化的文章和實(shí)際法律活動(dòng)就體現(xiàn)著稅收司法主義的要求，當(dāng)然，學(xué)術(shù)界還沒有充分認(rèn)識(shí)到稅收司法主義的全部含義。前面一項(xiàng)現(xiàn)在學(xué)術(shù)界的探討是很深的，但是在實(shí)踐工作者看來還不是那么緊迫和重要。我認(rèn)為兩項(xiàng)缺陷度非常值得我們關(guān)注，兩個(gè)缺陷引起的問題堵已經(jīng)是非常明顯。沒有這兩項(xiàng)基本理念的指導(dǎo)，我們的稅務(wù)行政復(fù)議的問題已經(jīng)非常之多。　　　納稅人權(quán)利本位主義是兩個(gè)相對(duì)應(yīng)的理念，稅收司法主義納稅人權(quán)利本位主義是從納稅人的角度看問題，稅收司法主義是從稅務(wù)執(zhí)法和立法機(jī)關(guān)看問題。前者考慮納稅人的問題多一些，后者考慮國(guó)家考慮征納機(jī)關(guān)的問題多一些，但是最終都服從于稅收法治的實(shí)現(xiàn)，都是稅收法治的基本理念。與納稅人權(quán)利本位主義對(duì)立的是稅收國(guó)家主義，與稅收司法主義相對(duì)立的是稅務(wù)行政主義，我們現(xiàn)在的稅務(wù)行政復(fù)議在這兩方面的缺失就是指在前一方面很多時(shí)候體現(xiàn)的是稅收國(guó)家主義而不是納稅人權(quán)利本位主義，在后一方面體現(xiàn)的是稅務(wù)行政主義而不是稅收司法主義?！　　?、納稅人權(quán)利本位主義視角下的研究　　　納稅人權(quán)利本位主義的含義就是納稅人義務(wù)的設(shè)置服務(wù)于本質(zhì)納稅人權(quán)利——公共產(chǎn)品享受權(quán)的實(shí)現(xiàn)，征納機(jī)關(guān)權(quán)力的運(yùn)行也服務(wù)于本質(zhì)納稅人權(quán)利——公共產(chǎn)品享受權(quán)的實(shí)現(xiàn)。納稅人權(quán)利在稅務(wù)法律體系和稅收法治實(shí)踐里處于核心和主導(dǎo)的位置。具體地體現(xiàn)在納稅人權(quán)利和納稅人義務(wù)關(guān)系方面，納稅人權(quán)利和征納機(jī)關(guān)權(quán)力方面?！　　≡跈?quán)利與義務(wù)的關(guān)系方面，權(quán)利是目的，義務(wù)是手段，義務(wù)的設(shè)置是為了權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。在納稅人權(quán)利與納稅人義務(wù)的關(guān)系方面，納稅人權(quán)利是目的，納稅人義務(wù)是手段，納稅人義務(wù)的設(shè)置是為了納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。權(quán)利是*9位的因素，義務(wù)是第二位的因素?！霸谏唐方?jīng)濟(jì)和民主政治發(fā)達(dá)的現(xiàn)代社會(huì)，法是以權(quán)利為本位的，從憲法、民法到其它法律，權(quán)利規(guī)定都處于主導(dǎo)地位，并領(lǐng)先于義務(wù)，即使是刑法，其邏輯前提也是公民、社會(huì)或國(guó)家的權(quán)利。［２８］”　　　“權(quán)利構(gòu)成法律體系的核心。法律體系的許多因素是由權(quán)利派生出來的，由它決定，受它制約。權(quán)利在法律體系中起關(guān)鍵作用。在對(duì)法律體系進(jìn)行廣泛解釋時(shí)，權(quán)利處于起始的位置：權(quán)利是法律體系的主要的和中心的環(huán)節(jié)，是規(guī)范的基礎(chǔ)和基因。［２９］” 　　　“權(quán)利是在一定社會(huì)生活條件下人們行為的可能性，是個(gè)體的自主性、獨(dú)立性的表現(xiàn)，是人們行為的自由。權(quán)利是國(guó)家創(chuàng)制規(guī)范的客觀界限，是國(guó)家在創(chuàng)制規(guī)范時(shí)進(jìn)行分配的客體。法的真諦在于對(duì)權(quán)利的認(rèn)可和保護(hù)。［３０］”　　　在權(quán)利和權(quán)力的關(guān)系上，“公民的權(quán)利是國(guó)家政治權(quán)力配置和運(yùn)作的目的和界限，即國(guó)家權(quán)力的配置和運(yùn)作只是為了保障主體權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，協(xié)調(diào)權(quán)利之間的沖突，制止權(quán)利間的互相侵犯，維護(hù)權(quán)利平衡才是合法的和正當(dāng)?shù)?。［３１］”征納機(jī)關(guān)權(quán)力的運(yùn)行服務(wù)于本質(zhì)納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利是國(guó)家征納權(quán)力配置和運(yùn)作的目的和界限，即國(guó)家征納權(quán)力的配置和運(yùn)作只是為了保障納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。公民權(quán)利和國(guó)家權(quán)力處于的對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系之中，公民權(quán)利和國(guó)家權(quán)力的良性協(xié)調(diào)是良好法律應(yīng)當(dāng)具有的性格。從權(quán)利本位主義來看待二者關(guān)系，公民權(quán)利*9，國(guó)家權(quán)力第二。國(guó)家權(quán)力的存在是為了實(shí)現(xiàn)公民權(quán)利。權(quán)利是權(quán)力的本源，即無權(quán)利便無權(quán)力。［３２］“任何國(guó)家權(quán)力無不是以民眾的權(quán)力（權(quán)利）讓渡與公眾認(rèn)可作為前提的” ［３３］，“在終極意義上，權(quán)利是權(quán)力的基礎(chǔ)”［３４］。稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力是為了實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利而運(yùn)行的。所有這些具體權(quán)力的設(shè)置是為了能夠順利的實(shí)現(xiàn)稅務(wù)的征繳，最終實(shí)現(xiàn)納稅人公共產(chǎn)品享受權(quán)利。　　　稅收國(guó)家主義的含義與納稅人本位主義的含義相反，一切問題都是為了國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)而不是為了納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。納稅人義務(wù)的設(shè)置服務(wù)于國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)，征納機(jī)關(guān)權(quán)力的運(yùn)行也服務(wù)于國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)。國(guó)家稅收在稅務(wù)法律體系和稅收法治實(shí)踐里處于核心和主導(dǎo)的位置。在權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系方面，權(quán)利是手段，義務(wù)是目的，權(quán)利的設(shè)置是為了義務(wù)的實(shí)現(xiàn)，當(dāng)然義務(wù)的實(shí)現(xiàn)最終又是為了國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)。在權(quán)利與權(quán)力的關(guān)系上，征納機(jī)關(guān)的權(quán)力是目的，納稅人的權(quán)利是手段，權(quán)力和權(quán)利的最終目的就是國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)?！　　∝瀼丶{稅人權(quán)利本位主義我們需要在多方面入手。在１２月２日至３日舉行的全國(guó)行政復(fù)議工作座談會(huì)上，國(guó)務(wù)院委員、國(guó)務(wù)院秘書長(zhǎng)秘書長(zhǎng)華建敏強(qiáng)調(diào)，行政復(fù)議工作必須堅(jiān)持“以人為本、復(fù)議為民”，堅(jiān)決維護(hù)人民群眾的合法權(quán)益。［３５］維護(hù)人民群眾的合法權(quán)益具體到稅務(wù)行政復(fù)議里，我們就需要貫徹納稅人權(quán)利本位主義的精神。稅務(wù)行政復(fù)議制度就是一種可以貫徹納稅人權(quán)利本位主義的具體制度?！　　《悇?wù)行政復(fù)議制度是指當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法行政行為對(duì)納稅人的合法權(quán)益造成侵害時(shí)，納稅人提出審查相關(guān)行政行為的申請(qǐng)，并由法定復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行審查，用行政手段來排除侵害并彌補(bǔ)損害的法律救濟(jì)制度和程序。稅務(wù)行政復(fù)議制度屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督糾偏制度，稅務(wù)行政復(fù)議決定除國(guó)務(wù)院作出的外不具有終局意義，相關(guān)納稅人可以對(duì)其提出訴訟請(qǐng)求。它的意義一方面是保障納稅人的合法權(quán)益不受損害，一方面是對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)的行政管理活動(dòng)，特別是對(duì)稅務(wù)征管程序和稅務(wù)執(zhí)法程序?qū)嵭蟹芍萍s和監(jiān)督，保障稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政，然后是糾正和防止稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法或不當(dāng)?shù)男姓袨?。［３６］這就可以從保護(hù)權(quán)利和限制權(quán)力兩方面貫徹納稅人權(quán)利本位主義。 　　　但是，在現(xiàn)行在復(fù)議制度里，幾方面的規(guī)定是違背納稅人權(quán)利本位主義的?！　　?9，稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件違背納稅人權(quán)利本位主義。前面已經(jīng)提及，2001年5月1日起開始施行的新修訂的《稅務(wù)征管法》第88條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！辈粌H規(guī)定了復(fù)議前置，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件。2004年5月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）做了類似的規(guī)定。這樣一種先行繳納或擔(dān)保義務(wù)的規(guī)定，對(duì)于納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)是一大障礙，更談不上有利與納稅人權(quán)利實(shí)現(xiàn)，違背了納稅人權(quán)利本位主義的第二項(xiàng)原則“義務(wù)的規(guī)定是為了實(shí)現(xiàn)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)”。同時(shí)，從另一方面講，要求納稅人這樣做是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)的權(quán)力，這樣的權(quán)力規(guī)定違背了納稅人權(quán)利本位主義的第二項(xiàng)原則“權(quán)力的規(guī)定是為了實(shí)現(xiàn)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)”　　　第二，復(fù)議前置模式也違背了納稅人權(quán)利本位主義?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）第十四條規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人對(duì)本規(guī)則第八條第（一）項(xiàng)和第（六）項(xiàng)第1、2、3目行為不服的，應(yīng)當(dāng)先向復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟。這種復(fù)議前置模式剝奪了當(dāng)事人的選擇權(quán)。依據(jù)納稅人權(quán)利本位主義，對(duì)于是選擇復(fù)議，還是選擇訴訟，本應(yīng)屬于當(dāng)事人的正當(dāng)程序權(quán)利，應(yīng)由當(dāng)事人自由選擇，而不應(yīng)強(qiáng)行規(guī)定。行政復(fù)議與行政訴訟銜接的制度建構(gòu)也應(yīng)當(dāng)服務(wù)與納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，而不是阻礙納稅人權(quán)利的行使?！　　　皺?quán)利構(gòu)成法律體系的核心。法律體系的許多因素是由權(quán)利派生出來的，由它決定，受它制約。權(quán)利在法律體系中起關(guān)鍵作用。在對(duì)法律體系進(jìn)行廣泛解釋時(shí)，權(quán)利處于起始的位置：權(quán)利是法律體系的主要的和中心的環(huán)節(jié)，是規(guī)范的基礎(chǔ)和基因。［３７］”我們現(xiàn)在的稅務(wù)行政復(fù)議制度離這樣的要求相差是很遠(yuǎn)的。稅務(wù)行政復(fù)議制度的諸多因素并不是圍繞納稅人權(quán)利派生出來、受它決定、由它制約，而相反，我們現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議制度很大程度上體現(xiàn)的是稅收國(guó)家主義，好多制度的設(shè)計(jì)和規(guī)則的選擇是為了國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)?！　　?，稅收司法主義視角下的研究　　　沒有司法公正就沒有法治。法治的雙重含義是既要有良法又要有普遍守法。用亞里士多德的話說就是法治意味著有良好的法律，然后是良好的法律得到普遍的遵循。而法律得到普遍遵循的重要因素就是有良好的司法體系保障法律實(shí)施，就是公正司法，司法的公正可以使公眾建立對(duì)法律的信任?！皬膶?shí)際操作上看，依法治國(guó)的重點(diǎn)也是難點(diǎn)表現(xiàn)在，能否建立起嚴(yán)格執(zhí)法的機(jī)制和體制，能否建立嚴(yán) 格執(zhí)法的正當(dāng)程序，能否保證制定的法律得到切實(shí)的遵守，能否在全社會(huì)樹立崇尚法律的普遍心理等。”“法治國(guó)家的標(biāo)志主要取決于這個(gè)國(guó)家實(shí)施法律的決心和能力，而不是制定法律的數(shù)量、質(zhì)量和能力。［３８］”法治國(guó)家一切法律問題最終都要由法院來解決，［３９］在當(dāng)下中國(guó)，要真正走向法治之路，必須實(shí)現(xiàn)司法獨(dú)立，必須積極、穩(wěn)妥地進(jìn)行司法制度的改革。［４０］司法對(duì)于法治的意義如此重要，稅收司法對(duì)于稅收法治的重要性也就是說可想而知，翟繼光博士提出了“稅務(wù)司法是稅收法治的突破口”的命題。［４１］在這樣的話語(yǔ)背景下也就有了稅收司法主義的提出?！　　《愂账痉ㄖ髁x的含義主要就是是指稅收司法在稅收法治中的意義受到關(guān)注和信仰，稅法的司法化得到很好實(shí)現(xiàn)。司法所體現(xiàn)的理性精神和對(duì)人之自由與權(quán)利的尊重得到認(rèn)可。稅收司法獨(dú)立和稅收司法中立原則體現(xiàn)在具體的制度選擇和規(guī)則設(shè)計(jì)里。法治的信仰對(duì)于法治的意義非同尋常，“法律必須信仰，否則它將形同虛設(shè)［４２］”。稅收司法主義的理念也要提高到為我們所信仰的程度。我們應(yīng)當(dāng)在信仰稅收司法主義的基礎(chǔ)上把稅收司法主義的理念貫徹到我們?nèi)粘５纳詈凸ぷ骼铮脕碇笇?dǎo)稅收法治建設(shè)的任何行動(dòng)?！　　≌撌龅竭@里，我們有必要澄清一個(gè)問題，就是稅收司法主義與行政復(fù)議司法化的關(guān)系。其實(shí)，從上面關(guān)于稅收司法主義的含義我們看出來，稅收司法主義包含稅務(wù)行政復(fù)議司法化的要求，但是稅收司法主義的含義不僅僅是稅務(wù)行政復(fù)議的司法化，它還包含諸多的其它要求。稅收司法主義比稅務(wù)行政復(fù)議的司法化承載了更多的價(jià)值，是比稅務(wù)行政復(fù)議的司法化更高更遠(yuǎn)的一種理念。稅務(wù)行政復(fù)議的司法化著眼的是稅務(wù)行政復(fù)議問題，稅收司法主義則既著眼行政復(fù)議問題，也著眼其他相關(guān)的問題，它著眼到稅法的方方面面，也自然地著眼稅務(wù)行政復(fù)議的問題。比如，稅務(wù)行政復(fù)議司法化的視角并不考慮復(fù)議與訴訟的銜接問題，而稅收司法主義則予以考慮表示對(duì)司法的尊重而不主張復(fù)議前置。再比如。在復(fù)議終局裁決的問題上，稅務(wù)行政復(fù)議司法化視角并不考慮終局裁決的合理性與否，而稅收司法主義則予以考慮并且認(rèn)為比應(yīng)當(dāng)規(guī)定終局裁決?！　　∥覀儸F(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議制度里稅收司法主義的理念還有很遠(yuǎn)的距離。復(fù)議前置的強(qiáng)制規(guī)定是對(duì)司法的明顯不信任，復(fù)議終局裁決制度體現(xiàn)出的也是對(duì)司法權(quán)威不尊重，認(rèn)為行政機(jī)關(guān)對(duì)糾紛的解決功能要強(qiáng)于司法機(jī)關(guān)，與“法治國(guó)家一切法律問題最終都要由法院來解決［４３］”的要求和追求相差甚遠(yuǎn)。稅收司法主義的理念的貫徹還體現(xiàn)為對(duì)現(xiàn)在的稅務(wù)行政復(fù)議進(jìn)行司法化的改造，也就是大家提倡的上面進(jìn)行了論述的稅務(wù)行政復(fù)議的司法化。稅務(wù)行政復(fù)議的司法化主要是要求稅務(wù)行政復(fù)議的制度選擇和規(guī)則設(shè)計(jì)上要體現(xiàn)出司法權(quán)的特點(diǎn)。司法權(quán)的具有如下方面的特點(diǎn)：［４４］1、中立性 ,中立性是司法權(quán)的*9特性，不處于中立地位的裁判就容易做出錯(cuò)誤的判斷.2、獨(dú)立性,司法權(quán)的獨(dú)立性是確保司法公正的必要。馬克思早就指出：“法官除了法律，沒有別的上司?！?、統(tǒng)一性。4、專業(yè)性,法官不僅都受過嚴(yán)格的法學(xué)教育和訓(xùn)練，而且有豐富的司法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn).5、公開性,司法權(quán)的公開性也可以稱為民主性.6、權(quán)威性,權(quán)威性作為司法權(quán)的最后的，也是最重要的一個(gè)共同特點(diǎn)，是其前面幾個(gè)特點(diǎn)所決定的。這就是說，司法權(quán)的中立性、獨(dú)立性、統(tǒng)一性、專業(yè)性和公開性決定了它必然具有權(quán)威性。貫徹稅收司法主義的理念既要在微觀的規(guī)則設(shè)計(jì)和制度選擇上體現(xiàn)出對(duì)司法獨(dú)立性、中立性、專業(yè)性、權(quán)威性、統(tǒng)一性、公開性等特點(diǎn)的理解和追求，也就是遵循稅務(wù)行政復(fù)議司法化的進(jìn)路?！　　∥覀儸F(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議制度里沒有體現(xiàn)出對(duì)獨(dú)立性、中立性、專業(yè)性、權(quán)威性、統(tǒng)一性等司法理念的貫徹，諸多制度與稅收司法主義相違背，或者說與稅務(wù)行政復(fù)議司法化的要求和進(jìn)路相違背?！　　?fù)議審理機(jī)構(gòu)和復(fù)議委員會(huì)都受制于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)，根本談不上獨(dú)立。沒有獨(dú)立性，復(fù)議機(jī)構(gòu)的復(fù)議處理也難以做到中立審理。復(fù)議的審理以書面審理為原則，公開性也就無從談起。復(fù)議人員的情況已經(jīng)入前面所述，知識(shí)結(jié)構(gòu)不專業(yè)，也沒有專門的制度（比如統(tǒng)一培訓(xùn)和資格要求）來保證和提升稅務(wù)復(fù)議官員的專業(yè)性。在不獨(dú)立不專業(yè)的情況下也難以樹立自己的權(quán)威。權(quán)威性作為司法權(quán)的最后的，也是最重要的一個(gè)共同特點(diǎn)，是其前面幾個(gè)特點(diǎn)所決定的。這就是說，司法權(quán)的中立性、獨(dú)立性、統(tǒng)一性、專業(yè)性和公開性決定了它必然具有權(quán)威性。沒有了中立性、獨(dú)立性、統(tǒng)一性、專業(yè)性和公開性作保證，也就沒有了權(quán)威性?！　　∥濉⒍悇?wù)行政復(fù)議制度的完善意見　　　1，用稅收法治理念指導(dǎo)稅務(wù)行政復(fù)議制度的構(gòu)建　　　理念是制度的靈魂，沒有理念的指導(dǎo)，制度就會(huì)失去大方向，我們現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議制度就是缺乏正確的理念作指導(dǎo)，以才在具體的制度設(shè)計(jì)和規(guī)則選擇上面出現(xiàn)上面如此多的問題。我們應(yīng)當(dāng)用稅收法治理念指導(dǎo)我們的稅務(wù)行政復(fù)議的改造。稅收法治理念在上面我們已經(jīng)描述過，只要就是指納稅人權(quán)利本位主義、稅收司法主義。　　　納稅人權(quán)利本位主義的含義就是我們的制度設(shè)計(jì)和規(guī)則選擇應(yīng)當(dāng)以納稅人權(quán)利實(shí)現(xiàn)為中心，圍繞納稅人實(shí)現(xiàn)而存在和運(yùn)行。納稅人義務(wù)的設(shè)置服務(wù)于本質(zhì)納稅人權(quán)利——公共產(chǎn)品享受權(quán)的實(shí)現(xiàn)，征納機(jī)關(guān)權(quán)力的運(yùn)行也服務(wù)于本質(zhì)納稅人權(quán)利——公共產(chǎn)品享受權(quán)的實(shí)現(xiàn)。納稅人權(quán)利在稅務(wù)法律體系和稅收法治實(shí)踐里處于核心和主導(dǎo)的位置。納稅人權(quán)利本位主義的指導(dǎo)下，我們就不會(huì)有復(fù)議條件限制的規(guī)則，我們也不會(huì)選擇復(fù)議前置制度，更重要的是我們會(huì)在任何一項(xiàng)涉及納稅人權(quán)利的具體制度上考慮到能否有利于納稅人權(quán)利，在根本上是否服務(wù)于納稅人權(quán)利，大到稅務(wù)行政復(fù)議宗旨的確立，小到復(fù)議程式里關(guān)于期間關(guān)于審理形式等細(xì)小規(guī)則?！　　《愂账痉ㄖ髁x是指稅收司法在稅收法治中的意義受到關(guān)注和信仰，稅法的司法化得到很好實(shí)現(xiàn)。司法所體現(xiàn)的理性精神和對(duì)人之自由與權(quán)利的尊重得到認(rèn)可。稅收司法獨(dú)立和稅收司法中立原則體現(xiàn)在具體的制度選擇和規(guī)則設(shè)計(jì)里。用稅收司法主義的理念作指導(dǎo)的宏觀上就會(huì)體現(xiàn)出對(duì)司法的信仰和對(duì)權(quán)威的尊重。復(fù)議前置的強(qiáng)制規(guī)定是對(duì)司法的明顯不信任，復(fù)議終局裁決制度體現(xiàn)出的也是對(duì)司法權(quán)威不尊重。這些與稅收司法主義對(duì)司法的尊重和信任是格格不入的，這些制度都會(huì)稅收司法主義的理念的指導(dǎo)被取消。用稅收司法主義的理念作指導(dǎo)微觀上就會(huì)對(duì)司法的特點(diǎn)進(jìn)行理解和把握。制度選擇和規(guī)則設(shè)計(jì)上要體現(xiàn)出司法權(quán)的特點(diǎn)。復(fù)議審理機(jī)構(gòu)和復(fù)議委員會(huì)都受制于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)，根本談不上獨(dú)立。沒有獨(dú)立性，復(fù)議機(jī)構(gòu)的復(fù)議處理也難以做到中立審理。用稅收司法主義的理念作指導(dǎo)我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)這些現(xiàn)狀的不合理從而進(jìn)行改進(jìn)。稅收司法主義的理念作為靈魂指引的時(shí)候，中立性、獨(dú)立性、統(tǒng)一性、專業(yè)性和公開性等要求就會(huì)為我們所發(fā)現(xiàn)和注意?！　　】傊?，用稅收法治的基本理念作指引時(shí)，我們就如同手上由一束強(qiáng)光，一切不合理的東西可以被照射出來從而被我們所清掃。如果我們沒有理念作指導(dǎo)，就會(huì)只見樹木不見森林，頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳。　　　2，大力營(yíng)造稅務(wù)行政復(fù)議制度的良好環(huán)境　　　這一條同樣是宏觀層面的建議。稅務(wù)行政復(fù)議制度的健康發(fā)展離不開良好的環(huán)境。從某種角度而言，沒有良好的環(huán)境，稅務(wù)行政復(fù)議制度就會(huì)變成空中樓閣?！　　∥覀儼讯悇?wù)行政復(fù)議制度分為直接的緊迫的環(huán)境和間接的環(huán)境。直接的環(huán)境包括稅務(wù)執(zhí)法、稅務(wù)立法、納稅人權(quán)利意識(shí)等等，這些是與稅務(wù)行政復(fù)議制度的建設(shè)直接相關(guān)的因素。間接的環(huán)境是指政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境等因素?！　　∈紫瓤粗苯迎h(huán)境的改良。　　?。?）進(jìn)一步加強(qiáng)培養(yǎng)納稅人的權(quán)利意識(shí)。在現(xiàn)代國(guó)家，公民應(yīng)該有較強(qiáng)的權(quán)利主體意識(shí)和法治意識(shí)，這是法治發(fā)展的內(nèi)在要求。在我國(guó)，封建社會(huì)形成的法律“治民不治官”、“官本位”等觀念，至今還在一定程度上影響著普通民眾、國(guó)家公務(wù)員、甚至部分領(lǐng)導(dǎo)干部。再加上到目前為止，我們還沒有建立“稅務(wù)之債”的概念，過分強(qiáng)調(diào)納稅人的納稅義務(wù)，忽略對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)。因此，要完善行政復(fù)議制度，就必須培養(yǎng)全社會(huì)的法治意識(shí)和公民的權(quán)利主體意識(shí)。一方面，要注意提高公民的法治意識(shí)，使其學(xué)會(huì)運(yùn)用法律手段來維護(hù)自己的合法權(quán)益；另一方面，要增強(qiáng)公務(wù)員依法行政的觀念，改變其怕當(dāng)被告的心理。要通過普法、宣傳、公正執(zhí)法和司法等各種手段，將法治意識(shí)傳播于社會(huì)各個(gè)層面，滲透于千家萬戶，使法律成為權(quán)利的根本保障?！　　。?）．強(qiáng)化執(zhí)法監(jiān)督，提升執(zhí)法質(zhì)量。稅務(wù)行政執(zhí)法的好壞直接關(guān)系到稅務(wù)行政復(fù)議的狀況。強(qiáng)化執(zhí)法監(jiān)督，提升執(zhí)法質(zhì)量是降低稅務(wù)行政復(fù)議案件的主要措施。稅務(wù)部門和稅務(wù)人員，應(yīng)牢牢樹立“稅收法治”觀念，探索新的思路和方法，在治稅觀念上，實(shí)現(xiàn)“人治”向“法治”的轉(zhuǎn)變；在治稅思路上，實(shí)現(xiàn)“任務(wù)導(dǎo)向型”向“法治導(dǎo)向型”的轉(zhuǎn)變；在治稅方法上，實(shí)現(xiàn)“管理整治”向“管理服務(wù)”轉(zhuǎn)變，積極開展依法行政，全面推行稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制、重大稅務(wù)案件審理制度、稅務(wù)人員執(zhí)法資格和等級(jí)認(rèn)證制度，加強(qiáng)稅務(wù)執(zhí)法檢查和過錯(cuò)追究的力度，通過執(zhí)法權(quán)的有效制衡和執(zhí)法權(quán)的規(guī)范行使，全面提升執(zhí)法質(zhì)量，減少稅務(wù)爭(zhēng)議，從而達(dá)到降低復(fù)議案件發(fā)生率的目的?！　　。?）．清理稅收政策，加強(qiáng)稅收立法。稅務(wù)立法的情況同樣直接關(guān)系到稅務(wù)行政復(fù)議的狀況。一方面，針對(duì)稅務(wù)規(guī)范性文件數(shù)量多，文種多，時(shí)間跨度長(zhǎng)，聯(lián)合發(fā)文多，數(shù)量不少的文件存在超越解釋權(quán)限、違反上位法等現(xiàn)象，開展規(guī)范性文件的清理工作，對(duì)確已過時(shí)或違法的文件，應(yīng)宣布終止或廢止，同時(shí)出臺(tái)規(guī)范性文件制定辦法，加強(qiáng)規(guī)范性文件的管理；另一方面，加強(qiáng)稅務(wù)立法，盡可能提升稅務(wù)立法級(jí)次，加強(qiáng)稅務(wù)立法的前瞻性研究，保障稅務(wù)法律、行政法規(guī)和稅務(wù)政策的穩(wěn)定性?！　　∪缓罂撮g接環(huán)境的改良。　　?。?）在經(jīng)濟(jì)上，進(jìn)一步深化改革，為完善我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度創(chuàng)造良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。稅務(wù)行政復(fù)議的前提之一是公民、法人或者其它組織存在著自己獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益。只有當(dāng)發(fā)現(xiàn)自己的利益受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為侵害時(shí)，才能去申請(qǐng)行政復(fù)議。如果公民、法人或者其它組織不存在自己的獨(dú)立利益，稅務(wù)行政復(fù)議就會(huì)失去存在的基礎(chǔ)。在我國(guó)，由于長(zhǎng)期實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，各種權(quán)利關(guān)系不太明確，尤其是財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)制度尚不健全。因此，必須進(jìn)一步深化經(jīng)濟(jì)體制改革，理順國(guó)家、集體和個(gè)人的關(guān)系，明確各自的利益范圍，特別是分清財(cái)產(chǎn)權(quán)關(guān)系。只有這樣，才能有力地依法保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，并為進(jìn)一步完善稅務(wù)行政復(fù)議制度創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)上的條件?！　　。?）在政治上，進(jìn)一步健全社會(huì)主義民主和法治，為稅務(wù)行政復(fù)議創(chuàng)造良好的政治背景和法治環(huán)境。稅務(wù)行政復(fù)議制度本身就是加強(qiáng)和健全社會(huì)主義民主和法治的重要內(nèi)容，同時(shí)我們應(yīng)該進(jìn)一步完善人民代表大會(huì)制度，保障人民當(dāng)家作主的權(quán)利，大力加強(qiáng)權(quán)力機(jī)關(guān)的監(jiān)督，使人大對(duì)稅務(wù)行政權(quán)的監(jiān)督落到實(shí)處，真正保證依法設(shè)定的稅務(wù)行政權(quán)規(guī)范運(yùn)作。　　　3，稅務(wù)行政復(fù)議制度的具體完善　　?。?），設(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)　　　稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)與稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)的人財(cái)物必須脫離稅務(wù)局，或者一定程度上脫離，擺脫既當(dāng)運(yùn)動(dòng)員又當(dāng)裁判員的尷尬，成為獨(dú)立的裁判者，為稅務(wù)行政復(fù)議公正公平奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)?！　　≡谶@一方面，日本的稅務(wù)（國(guó)稅）行政復(fù)議制度可以為我們提供有益的參考。日本的稅務(wù)不服申訴分為異議申訴和審查請(qǐng)求，依據(jù)日本國(guó)稅通則法，關(guān)稅法以及地方稅法，對(duì)不服申訴原則上采取不服申訴前置主義，審查請(qǐng)求的審理由國(guó)稅不服裁判所負(fù)責(zé)。其設(shè)計(jì)的原則是:必須能夠充分滿足保護(hù)國(guó)民權(quán)利的要求。特點(diǎn)是：*9，不服申訴制度，不是作為行政監(jiān)督的制度，而明確其作為權(quán)利保護(hù)制度的地位;第二，不服申訴的審查，由獨(dú)立于行政機(jī)關(guān)的機(jī)關(guān)進(jìn)行。［４５］　　　日本有關(guān)國(guó)稅的行政復(fù)議，由獨(dú)立的行政復(fù)議審理部門“國(guó)稅不服審判所”及其所屬的各支部、支所進(jìn)行審理。國(guó)稅不服審判所是國(guó)稅廳（日本*6的國(guó)稅機(jī)關(guān)）的附屬機(jī)關(guān)，但其組織和人員與各國(guó)稅局、各稅務(wù)署等征管機(jī)關(guān)完全分離，國(guó)稅不服審判所的所長(zhǎng)由財(cái)政大臣批準(zhǔn)、國(guó)稅廳長(zhǎng)官任命，雖然從組織上來說，它仍屬于國(guó)稅廳的組成部分之一，不服審判所所長(zhǎng)擁有獨(dú)立的復(fù)議審理和決定權(quán)，除了擬將作出的復(fù)議決定與國(guó)稅廳長(zhǎng)官已發(fā)布的通知見解相反，或者是就尚未規(guī)定的問題作出具有行政先例性的復(fù)議決定時(shí)，需要先征求國(guó)稅廳長(zhǎng)官的意見之外不受國(guó)稅廳長(zhǎng)官的任何制約。　　　在國(guó)稅不服審判所之下，與全國(guó)的12個(gè)國(guó)稅局相對(duì)應(yīng)，設(shè)立12個(gè)地方的國(guó)稅不服審判所，如東京國(guó)稅不服審判所、大阪國(guó)稅不服審判所等等。并且，在全國(guó)7個(gè)主要的城市還設(shè)立了支所，如東京國(guó)稅不服審判所橫浜支所等等。　　　此外，在美國(guó)也有類似制度。美國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議制度。美國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)是上訴部(the Appeal Office)，隸屬于美國(guó)財(cái)政部立法局首席咨詢部，是一個(gè)完全獨(dú)立于國(guó)內(nèi)收入局的行政機(jī)構(gòu)。其稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)計(jì)體現(xiàn)了美國(guó)行政法“窮盡行政救濟(jì)”的原則，該制度的巧妙之處在于不強(qiáng)迫納稅人一定要經(jīng)過稅務(wù)行政復(fù)議，卻在處處誘導(dǎo)納稅人先行選擇行政復(fù)議救濟(jì)，并以其程序的簡(jiǎn)捷高效和公正，無偏私的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)吸引了大量的涉稅糾紛在行政機(jī)關(guān)內(nèi)部先行解決。納稅人如果不愿意尋求行政救濟(jì)手段，可以不繳稅直接訴諸稅務(wù)法院。美國(guó)的稅務(wù)法院分為:稅務(wù)法院，地區(qū)法院，聯(lián)邦索賠法院，對(duì)納稅人的訴權(quán)給予了*5限度的滿足?！　　】梢钥吹絻蓢?guó)在稅務(wù)行政復(fù)議上有許多的共同點(diǎn)其就一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān);二是稅務(wù)行政復(fù)議訴訟色彩濃厚，程序規(guī)定完備，保障了公正復(fù)議。［４６］　　　英國(guó)的類似制度雖然也是建立在行政系統(tǒng)內(nèi)的，但也比較注重裁判機(jī)構(gòu)的相對(duì)獨(dú)立性，強(qiáng)調(diào)職能分離、程序保障，深刻關(guān)懷公正性的要求。英國(guó)的行政裁判所制度的發(fā)展過程中也有過關(guān)于行政裁判所是“行政的還是法律的”之論爭(zhēng)，1957年弗蘭克委員會(huì)的報(bào)告選擇了裁判所是一種司法機(jī)構(gòu)的觀點(diǎn)，將行政裁判所視為司法體系的一種補(bǔ)充。［４７］　　　建立相對(duì)獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)、建立公正透明的復(fù)議程式、增加復(fù)議的公正性等專家們所展望的我國(guó)行政復(fù)議制度的發(fā)展方向。［４８］　　　我們應(yīng)當(dāng)借鑒其它國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，建立相對(duì)獨(dú)立的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，保證稅務(wù)行政復(fù)議的公正性?！　　。?），稅務(wù)行政復(fù)議程式更加司法化　　　書面復(fù)議制度是行政復(fù)議的基本制度，其存在的意義一是提高復(fù)議的效率，二是減輕雙方的對(duì)抗情緒。［４９］但是，在前面我們已經(jīng)描述，我國(guó)目前的書面審查使得形式化的東西沒有任何意義，造成了許多問題和麻煩，創(chuàng)新行政復(fù)議審理方式是節(jié)省行政資源、審判資源、化解社會(huì)矛盾、構(gòu)建和諧社會(huì)的客觀需要。［５０］　　　因此我們認(rèn)為基于稅務(wù)行政復(fù)議追求公正和效率雙重價(jià)值的目標(biāo)，我們應(yīng)當(dāng)增加稅務(wù)行政復(fù)議程式的透明度和公正性，建立健全稅務(wù)行政復(fù)議聽證制度、回避制度、雙方當(dāng)事人對(duì)質(zhì)制度、復(fù)議案件材料公開制度等。修改和完善稅務(wù)行政復(fù)議的程序，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政復(fù)議程式的司法化。［５１］可以確立非書面審查的依據(jù)，使非書面審查有法可依。實(shí)行正式復(fù)議與簡(jiǎn)易復(fù)議和正式聽證與非正式聽證等多種形式。根據(jù)復(fù)議案件的復(fù)雜性和復(fù)議對(duì)申請(qǐng)人權(quán)利的影響程度，確定正式復(fù)議與簡(jiǎn)易復(fù)議和正式聽證與非正式聽證各自的適用范圍。這樣既可以發(fā)揮正式稅務(wù)行政復(fù)議和正式聽證對(duì)稅務(wù)申請(qǐng)人權(quán)利保護(hù)功能，又可以發(fā)揮簡(jiǎn)易復(fù)議和非正式聽證的便民與效率優(yōu)勢(shì)?！　　【唧w言之，　　　1，建立完備的稅務(wù)行政執(zhí)法檔案制度。每個(gè)具體行政行為不但要有調(diào)查事實(shí)，收集證據(jù)，使用依據(jù)，作決定的事實(shí)過程，而且還要有對(duì)這些事實(shí)過程的完整記錄檔案，客觀地記載和反映執(zhí)法事實(shí)。2，建立行政證據(jù)制度，明確規(guī)定行政程序中證據(jù)的主要種類，證明力，可采性，采集過程，使復(fù)議決定建立在科學(xué)的證據(jù)基礎(chǔ)上。非書面審查方式更集中體現(xiàn)了爭(zhēng)訟的特點(diǎn)，更具有“司法”化的特征，更能體現(xiàn)當(dāng)事人主義的精神，能有效的減少“暗箱”操作，既有利于維護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益，又有助于提高稅務(wù)行政復(fù)議的水平。3，建立預(yù)審制度。預(yù)審制度是指稅務(wù)機(jī)關(guān)法制機(jī)構(gòu)受理了相對(duì)人的申請(qǐng)之后，應(yīng)該在法制機(jī)構(gòu)內(nèi)部先行就案件的大致案情召開一個(gè)預(yù)審會(huì)議，確定案件的辦理方向，提出一些辦理案件過程中應(yīng)該關(guān)注的問題，從而從制度的層面保證案件的審理不會(huì)出現(xiàn)方向性的錯(cuò)誤。目前，由于預(yù)審制度沒有建立，稅務(wù)行政復(fù)議人員往往憑借直覺和經(jīng)驗(yàn)辦理案件的預(yù)審，這么做的結(jié)果是，案件的辦理受個(gè)人政策水平的影響。4，建立合議制度。在案件審查完畢，復(fù)議決定做出之前，復(fù)議機(jī)構(gòu)應(yīng)該就案件審理結(jié)果召開一次會(huì)議，對(duì)結(jié)果進(jìn)行審議，并提出相關(guān)處理意見，這樣做的目的是加強(qiáng)對(duì)案件處理結(jié)果的監(jiān)督，更進(jìn)一步地辯明是非，減少錯(cuò)誤復(fù)議決定的產(chǎn)生，避免將稅務(wù)行政復(fù)議決定的形成完全系于審查者個(gè)人的能力水平和良知品德。5，建立說明理由制度。建立和實(shí)施稅務(wù)行政復(fù)議說明理由制度，一方面可以讓申請(qǐng)人以及社會(huì)公眾不僅知其然，而且知其所以然；另一方面通過說明理由的履行過程，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)和人員可以更加明了案件事實(shí)，以及證據(jù)的證明力度，避免出現(xiàn)大的差錯(cuò)，同時(shí)，說明理由的過程實(shí)質(zhì)上也是一個(gè)進(jìn)一步化解矛盾的過程。6，建立回避制度。對(duì)于和稅務(wù)行政復(fù)議案件申請(qǐng)人或被申請(qǐng)人有利害關(guān)系的稅務(wù)行政復(fù)議人員，應(yīng)當(dāng)自行回避，有關(guān)當(dāng)事人有權(quán)申請(qǐng)回避。應(yīng)當(dāng)回避而未回避做出的裁決，應(yīng)當(dāng)作為程序違法而被宣告無效。稅務(wù)行政復(fù)議審查者應(yīng)避免與當(dāng)事人私下接觸，防止可能出現(xiàn)的偏私。7，建立聽證、質(zhì)證程序的引入。原《行政復(fù)議條例》第三十七條規(guī)定“行政復(fù)議實(shí)行書面復(fù)議原則。但復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為有必要時(shí)．可以采取其它方式審理復(fù)議案件?！边@里的其它方式即包括言辭辯論的開庭審理方式，雖然行政復(fù)議法刪掉了這個(gè)條款，目的是為了簡(jiǎn)化復(fù)議程式，但是，實(shí)踐卻證明這種言辭辯論程序?qū)τ谝恍┐蟀?、疑案十分必要。因此，建立言辭辯論制度．規(guī)定稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)在辦理某些案件時(shí)，有權(quán)采取言辭辯論的聽證程序，以*5限度地查清案件事實(shí)．并充分地保證申請(qǐng)人的申辯權(quán)利。另外質(zhì)證制度也非常必要，質(zhì)證制度是指在復(fù)議的審查環(huán)節(jié)，辦案人員應(yīng)給予雙方當(dāng)事人一個(gè)機(jī)會(huì)，讓他們?cè)谙鄬?duì)公開的場(chǎng)合，以公正的方式就對(duì)方提供的證據(jù)的合法性、關(guān)聯(lián)性進(jìn)行質(zhì)詢，排除非法證據(jù)對(duì)案件的干擾?！　　∥覈?guó)目前稅務(wù)行政人員的人均辦理案件數(shù)量是相當(dāng)少的， []需要相關(guān)數(shù)據(jù)證明，不存在缺乏人手的問題，加上我們?cè)谇懊嬲撌龅哪切├碛?，我們?cè)诂F(xiàn)階段完全可以在稅務(wù)行政復(fù)議領(lǐng)域把復(fù)議程序更加司法化。這樣可以提高復(fù)議辦件的質(zhì)量和復(fù)議工作人員的法治理念。　　?。?），確立司法最終裁決原則，取消復(fù)議前置　　　所謂司法最終裁決原則，是指行政復(fù)議不應(yīng)該是終局裁決，當(dāng)事人對(duì)行政復(fù)議決定不服的，仍然可以提起行政訴訟，由司法機(jī)關(guān)對(duì)所爭(zhēng)議的行政行為作出終局裁決。［５２］這是現(xiàn)代法治的一條重要原則?！八痉?quán)是終極性權(quán)利，它對(duì)爭(zhēng)執(zhí)的判斷和處理是最后的和*2權(quán)威的”［５３］。人們往往把司法機(jī)關(guān)看作公正的化身，司法審判是正義的殿堂，或者說它是社會(huì)實(shí)現(xiàn)公正、正義的最后屏障。公正是司法的實(shí)質(zhì)和*6價(jià)值追求。在涉稅爭(zhēng)議的處理過程中更需要司法機(jī)關(guān)的介入，也它所面對(duì)的案件是作為社會(huì)弱者的納稅人與擁有強(qiáng)大權(quán)力和優(yōu)越地位的稅務(wù)機(jī)關(guān)的對(duì)抗。稅務(wù)行政復(fù)議由于在處理以稅務(wù)機(jī)關(guān)本身為一放當(dāng)事人的糾紛，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以從制度上保證稅務(wù)行政復(fù)議的公正。我們應(yīng)當(dāng)在完善稅務(wù)行政復(fù)議制度的同時(shí)，為當(dāng)事人留有訴諸法院的最后出路。因此，隨著我們法制建設(shè)的進(jìn)一步完善和進(jìn)步，司法裁決最終原則應(yīng)當(dāng)確立為解決稅務(wù)行政復(fù)議所堅(jiān)持的一項(xiàng)基本原則。從發(fā)展趨勢(shì)上看，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）關(guān)于稅務(wù)行政復(fù)議終局的規(guī)定（盡管范圍不是很大），應(yīng)當(dāng)在今后逐步取消?！　　￡P(guān)于復(fù)議前設(shè)置還是復(fù)議選擇，在前面我們已經(jīng)做了充分論述，從保護(hù)納稅人權(quán)利角度，從我國(guó)復(fù)議機(jī)構(gòu)不獨(dú)立的現(xiàn)狀、還有從目前稅務(wù)行政復(fù)議沒有起到應(yīng)有作用的角度，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)選擇復(fù)議選擇。每個(gè)人都是自己利益的a1判斷者，怎樣行使自己的救濟(jì)權(quán)利，每個(gè)人理應(yīng)有選擇的自由。這方面可以借鑒美國(guó)的制度，美國(guó)沒有實(shí)行先復(fù)議再訴訟的制度，但是又誘導(dǎo)納稅人先行選擇行政復(fù)議救濟(jì)。這種制度設(shè)計(jì)就給了相對(duì)人一種選擇權(quán)，就是對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。我們也應(yīng)當(dāng)把制度設(shè)計(jì)為復(fù)議選擇，同時(shí)應(yīng)到當(dāng)事人選擇復(fù)議途徑，這樣就可以做到效率與公平兼顧?！　　。?），取消對(duì)復(fù)議設(shè)置的限制條件　　　對(duì)2001年5月1日起開始施行的新修訂的《稅務(wù)征管法》第88條規(guī)定的對(duì)復(fù)議前置附加的先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件以及2004年5月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）第十四條規(guī)定類似制度進(jìn)行修改，取消納稅人在復(fù)議之前必須交清納稅款項(xiàng)或者提供擔(dān)保的規(guī)定?！　　】梢钥紤]做如下修改。2001年5月1日起開始施行的新修訂的《稅務(wù)征管法》第88條修改為：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”或者是取消納稅爭(zhēng)議的復(fù)議前置制度，當(dāng)然，其情況時(shí)如前面所說的稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性得到了很好的確立的前提下?！　　⊥瑯?，2004年5月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）第十四條可以改為：納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人對(duì)本規(guī)則第八條第（一）項(xiàng)和第（六）項(xiàng)第1、2、3目行為不服的，應(yīng)當(dāng)先向復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟?；蛘呷缟厦娴慕ㄗh?！　　。?），培養(yǎng)專門的稅務(wù)法律人才 　　　我們必須培養(yǎng)專門的稅務(wù)法律人才。我們必須在稅務(wù)部門充實(shí)法律專門人才，尤其是財(cái)稅法方面的人才。他們既懂經(jīng)濟(jì) 又諳熟法律，既可以在稅務(wù)執(zhí)法中可以把大量的案件化解在萌芽中。又可以在稅務(wù)行政復(fù)議中公平公正的化解矛盾，解決糾紛，提高稅務(wù)行政復(fù)議的質(zhì)量?！　　≡谖覈?guó)現(xiàn)階段，國(guó)家也開始逐漸重視對(duì)稅法方面專業(yè)人才和高素質(zhì)人才的培養(yǎng)。北京大學(xué)稅法研究中心的成立、中國(guó)稅法學(xué)會(huì)的成立以及中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)的成立都表明了我國(guó)稅法學(xué)專家和學(xué)者的隊(duì)伍在不斷壯大。在高素質(zhì)人才的培養(yǎng)方面，許多大學(xué)都開始培養(yǎng)稅法方向的研究生和博士生，并已開始有稅法碩士和稅法博士進(jìn)入工作崗位。我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)系統(tǒng)也開始注重培養(yǎng)稅務(wù)干部的稅法方面的素質(zhì)，并舉辦了各種形式的培訓(xùn)班，提高了大批稅務(wù)干部的法律素質(zhì)。在司法系統(tǒng)，為了審理稅務(wù)案件的需要，許多法官也開始自學(xué)稅法或進(jìn)行稅法方面的培訓(xùn)?！　　∪欢?，這些步伐還是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，現(xiàn)在我們雖然說有稅法碩士和稅法博士，但是它們都是放在經(jīng)濟(jì)法專業(yè)招生和培養(yǎng)的，在課程設(shè)置和技能培訓(xùn)方面離西方國(guó)家的稅法碩士還相差很遠(yuǎn)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足稅法專門人才的需求?！　　】梢钥紤]設(shè)置單獨(dú)招生的稅法專業(yè)碩士，培養(yǎng)懂法律、懂稅務(wù)、懂國(guó)際規(guī)則，復(fù)合型、應(yīng)用型稅法專業(yè)人才，這些專門人才可以在稅務(wù)知識(shí)和法律知識(shí)的運(yùn)用上操作自如?！　　∈澜绺鲊?guó)均在法學(xué)院設(shè)置稅法碩士（或國(guó)際稅法碩士），以培養(yǎng)稅務(wù)律師、稅務(wù)官員、稅務(wù)法官、注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、企業(yè)稅務(wù)總裁和稅務(wù)咨詢?nèi)藛T等稅法職業(yè)隊(duì)伍，并成為慣例。這些專門的人才在稅務(wù)行政復(fù)議中也可以大展身手?！　　〗鼇?，在這方面，國(guó)內(nèi)稅法學(xué)界已經(jīng)開始進(jìn)行探索，為了推動(dòng)我國(guó)稅法碩士專業(yè)學(xué)位的設(shè)置，北京大學(xué)研究生院、北京大學(xué)法學(xué)院、北京大學(xué)財(cái)經(jīng)法研究中心將于2006年10月14日在北京大學(xué)聯(lián)合舉辦“中國(guó)設(shè)置稅法碩士專業(yè)學(xué)位專家論證會(huì)”。這是很好的開端，將推進(jìn)我國(guó)稅法專門人才的培養(yǎng)?！　　×Y(jié)語(yǔ)　　　稅務(wù)行政復(fù)議具有不可忽視的重要法制意義，雖然有作者已經(jīng)論述過相關(guān)問題，但是本文對(duì)作者論述過的文進(jìn)行了重新梳理，給以了完善和修正，更重要的是從本質(zhì)上探討了諸多問題存在的原因?，F(xiàn)行行政復(fù)議存在的諸多問題本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)歸根于稅收法治理念的缺失，沒有稅收法治理念作指導(dǎo)，我們的稅務(wù)行政復(fù)議就沒有正確的方向，沒有稅收法治理念作指導(dǎo)，我們現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議在具體的制度設(shè)計(jì)和規(guī)則選擇上就出現(xiàn)了諸多的問題。稅收法治理念的基本內(nèi)容包括納稅人權(quán)利本位主義和稅收司法主義，我們現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議就在這兩方面的理念是缺乏的，納稅人權(quán)利本位主義理念是缺失的，因而出現(xiàn)了不顧及納稅人申訴權(quán)利的復(fù)議限制條件的設(shè)置，出現(xiàn)了漠視納稅人訴訟權(quán)利的復(fù)議前置制度。稅收司法主義的理念是缺失的，所以出現(xiàn)了審理形式排斥司法中立和獨(dú)立精神的情況，出現(xiàn)了復(fù)議前設(shè)置限制納稅人司法權(quán)利的制度?！　　∶鎸?duì)這些問題，我們首先的是要樹立稅收法治的理念，把稅收法治的理念貫徹到稅務(wù)行政復(fù)議的改革和完善。精神和理念是制度的靈魂，有了稅收法治理念的指引，稅務(wù)行政復(fù)議的改革與完善就有了方向。如果我們沒有稅收法治理念作指導(dǎo)，對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議的完善就會(huì)只見樹木不見森林，頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳。在稅收法治理念作指引的前提下，我們還應(yīng)當(dāng)完善稅務(wù)行政復(fù)議制度的環(huán)境，包括直接的立法執(zhí)法環(huán)境，也包括間接的政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在理念指引和環(huán)境改善的基礎(chǔ)上，我們具體的應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性、復(fù)議審查的方式、復(fù)議人員專業(yè)性、復(fù)議限制條件和復(fù)議前置的撤銷等方面進(jìn)行改進(jìn)。