論我國財產(chǎn)稅制的重構(gòu)

[原創(chuàng)]論我國財產(chǎn)稅制的重構(gòu)來源：中國稅務學會作者：丁蕓孟芳娥日期：2007-11-26字號[ 大 中 小 ] 　　現(xiàn)代國家已經(jīng)形成了三大稅收體系，即所得稅體系、商品稅體系和財產(chǎn)稅體系。對于財產(chǎn)課稅在世界上有著悠久的歷史，其在組織財政收入、公平社會財富分配以及促進經(jīng)濟發(fā)展等方面具有所得稅和商品稅不具備的功能和特點。1994年我國針對流轉(zhuǎn)稅和所得稅進行了稅制改革，取得了舉世矚目的成就，但對財產(chǎn)稅的改革則相對滯后，財產(chǎn)課稅制度還很不完善。我國在十五期間，經(jīng)濟狀況發(fā)生了翻天覆地的變化，但目前對于財產(chǎn)的課稅制度已經(jīng)明顯不適應社會經(jīng)濟發(fā)展的需要。在我國已經(jīng)加入WTO，今年中央又提出十一五規(guī)劃的背景下，盡快改革和完善財產(chǎn)稅制已成為理論界和實際工作者的共識。我們認為對我國財產(chǎn)課稅問題必須從宏觀著眼，突破現(xiàn)行稅制的束縛，擯棄零敲碎打式的思維方式，樹立大財產(chǎn)稅觀，按照科學、規(guī)范、簡化的原則，對現(xiàn)行財產(chǎn)稅類的各個稅種和其他稅系的相關(guān)稅種進行結(jié)構(gòu)性整合，重構(gòu)我國的財產(chǎn)稅制，設置統(tǒng)一的財產(chǎn)稅，確立其地方主體稅種地位，使之真正發(fā)揮在組織財政收入、公平社會財富、方面的效用?！　∫?、財產(chǎn)稅的含義和特征　　對財產(chǎn)進行課稅，是對納稅人擁有或支配的、稅法規(guī)定的應稅財產(chǎn)就其數(shù)量或價值額征收的一類稅收的總稱。財產(chǎn)稅不是單一的稅種名稱，而是一個稅收體系。目前，國內(nèi)外的相關(guān)文獻對于財產(chǎn)稅體系的理解和界定并未達成共識。　　有觀點認為財產(chǎn)稅包括房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅是對規(guī)定的房產(chǎn)征收的一種稅收，由地稅負責征收和管理，收入歸地方政府所有，所占比例不大；城市房地產(chǎn)稅是對規(guī)定的城市房地產(chǎn)征收的一種稅收，所占比例也很??；遺產(chǎn)稅是以調(diào)節(jié)社會成員的財富分配為主要目的，以被繼承人死亡以后所遺留的財產(chǎn)作為征稅對象，向遺產(chǎn)的繼承人和受遺贈人征收的稅收，我國現(xiàn)在尚未征收?！　∫灿械恼J為財產(chǎn)稅一般分為對財產(chǎn)的所有或占有的課稅以及對財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移課稅。財產(chǎn)稅按照不同的標準，可以劃分為不同的類別，如從課征方式角度可區(qū)分為一般財產(chǎn)稅和個別財產(chǎn)稅；從征稅對象角度可區(qū)分為靜態(tài)財產(chǎn)稅和動態(tài)財產(chǎn)稅；從課征標準角度，可區(qū)分為財產(chǎn)價值稅和財產(chǎn)增值稅等等?！　≡诤氯缬窬幹摹抖愂绽碚撗芯俊分?，認為中國目前開征的財產(chǎn)稅只有房產(chǎn)稅和契稅等，在鄧子基所著的《稅種結(jié)構(gòu)研究》中認為我國目前的財產(chǎn)稅類包括：房產(chǎn)稅、土地增值稅、契稅以及待開征的遺產(chǎn)稅?！　∶绹斦W者馬斯格雷夫則把財產(chǎn)稅制分為兩大類：一類是對財產(chǎn)的所有者或者占有者課稅，包括一般財產(chǎn)稅和個別財產(chǎn)稅，而另一類是對財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移課稅，主要是遺產(chǎn)稅、繼承稅和贈與稅。從財產(chǎn)課稅的基本定義及世界各國實行的財產(chǎn)稅制的實踐情況來看，馬斯格雷夫?qū)ω敭a(chǎn)課稅的劃分為各國制定財產(chǎn)稅制時所重視和采納?！　∫陨先魏我环N理解都是相對的，但是要給出一個明確的界定和范圍的確存在一定的困難。我認為應按照財產(chǎn)的運動形式對財產(chǎn)稅進行界定，即對居民持有的、有償購置和轉(zhuǎn)讓和無償轉(zhuǎn)移的財產(chǎn)課稅。　　二、財產(chǎn)稅制重構(gòu)的必要性　　財產(chǎn)稅是古老的稅收制度，在許多國家，財產(chǎn)稅是國家稅收的重要來源，特別是地方政府的主要稅收來源。而在我國，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，改革的深入，目前的財產(chǎn)稅制并沒有發(fā)揮其應有的籌集收入、均衡財富分配、抑制房地產(chǎn)過熱投機等作用，因此有必要對于財產(chǎn)稅制進行重構(gòu)。財產(chǎn)稅制重構(gòu)的必要性主要有以下三個方面：　?。ㄒ唬┪覈?jīng)濟體制改革的不斷深化迫切要求改革財產(chǎn)稅制，強化稅收的調(diào)節(jié)功能　　稅制改革歷來是一定時期內(nèi)國家政治和經(jīng)濟改革的產(chǎn)物。隨著經(jīng)濟體制改革不斷向縱深發(fā)展，稅制改革的環(huán)境條件也在不斷變化，對財產(chǎn)稅制的調(diào)整和改革不斷提出新的要求。　　1、從經(jīng)濟環(huán)境來看。我國國民經(jīng)濟迅速發(fā)展，社會財富不斷積累，城鄉(xiāng)居民收入水平大幅度提高，并出現(xiàn)了高收入階層，個人和法人擁有的各類財產(chǎn)大量增加，既提出了加強財產(chǎn)課稅的必要，也為擴大財產(chǎn)課稅范圍提供了深厚的經(jīng)濟基礎。與此同時，我國現(xiàn)階段經(jīng)濟領(lǐng)域也出現(xiàn)了許多亟待解決的深層次問題，如企業(yè)改組改制帶來的財產(chǎn)權(quán)屬變化，社會成員收入分配差距拉大，等等，這些都需要稅收上的有力配合，而現(xiàn)行稅制在上述方面的內(nèi)在調(diào)控機制都有所欠缺。財產(chǎn)課稅有利于彌補商品稅和所得稅的不足，發(fā)揮稅制的整體調(diào)節(jié)功能。因此，要解決目前雙主體稅制收入功能強、調(diào)節(jié)功能弱、分配失衡等問題，必須通過完善財產(chǎn)稅制，改變其稅基窄、稅額小、占整個稅收收入的比重低的現(xiàn)狀，充分發(fā)揮其公平社會財富分配、促進社會經(jīng)濟發(fā)展和組織稅收收入等作用。　　2、從制度環(huán)境來看。隨著以公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟共同發(fā)展的基本經(jīng)濟制度的確立，我國目前已進入全面的制度創(chuàng)新階段，經(jīng)過幾十年尤其是改革開放20多年來的不斷完善，我國在商品稅制和所得稅制的建立和完善方面已經(jīng)達到了一個較好的程度，但在財產(chǎn)稅方面目前仍處于相對滯后的狀態(tài)，這種滯后與我國長期以來對財產(chǎn)權(quán)尤其是對私人財產(chǎn)保護尚未立法有直接的關(guān)系。十六屆三中全會明確，“產(chǎn)權(quán)是所有制的核心和主要內(nèi)容，包括物權(quán)、債權(quán)、股權(quán)和知識產(chǎn)權(quán)等各類財產(chǎn)權(quán)?！痹诖嘶A上進一步提出，要建立歸屬清晰、權(quán)責明確、保護嚴格、流轉(zhuǎn)順暢的現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度，維護公有財產(chǎn)權(quán)，完善國有資本有進有退、合理流動的機制，深化國有企業(yè)改革；保護私有財產(chǎn)權(quán)，清理和修訂限制非公有制經(jīng)濟發(fā)展的法律法規(guī)和政策，大力發(fā)展和積極引導非公有制經(jīng)濟。目前我國修改憲法、完善私人財產(chǎn)保護制度的實施過程已經(jīng)啟動，十屆全國人大二次會議討論并通過了憲法修正案，從國家根本大法的層面明確了對私人合法財產(chǎn)的保護，這為加強財產(chǎn)課稅提供了必要的法律依據(jù)和制度幫助。物權(quán)法的制定在現(xiàn)階段及可以預見的一段時期，財產(chǎn)課稅的制度約束環(huán)境已經(jīng)并將繼續(xù)發(fā)生新的重要變化，調(diào)整和完善財產(chǎn)稅制的重要性日益顯現(xiàn)出來。　?。ǘ?gòu)建公共財政框架，迫切要求完善分稅制管理體制　　合理配置地方主體稅種健全公共財政體制是十六屆三中全會對建立我國財政運行新模式的一個重要定位。構(gòu)建社會主義市場經(jīng)濟公共財政框架，從政府收入的角度看，最主要的一點就是要大力實施稅費改革，清費立稅，使稅收成為政府收入的主渠道，以規(guī)范各級政府的收入行為，減輕居民和企業(yè)的負擔，提高社會經(jīng)濟效率；從財稅體制的角度看，要求根據(jù)經(jīng)濟社會事務管理責權(quán)的劃分，科學構(gòu)建稅制結(jié)構(gòu)模式，合理選擇主體稅種，但是，在重構(gòu)我國財產(chǎn)稅制過程中，既要借鑒其他國家和地區(qū)的成功經(jīng)驗，避免走彎路，又要考慮我國的現(xiàn)實情況，不能照搬照套。為此，我們建議建立“大財產(chǎn)稅”，即只設立一個稅種，名稱即為“財產(chǎn)稅”，然后將社會各類適宜課稅的財產(chǎn)項目作為財產(chǎn)稅的稅目，分別確定計稅依據(jù)和稅率，分項進行課征?；舅悸肥牵赫隙惙N，統(tǒng)一名稱，分項課征；擴大征稅范圍，規(guī)范計稅依據(jù)，控制稅收減免；適當下放稅權(quán)，提高收入比重，確立財產(chǎn)稅的地方主體稅種地位?！　。ㄈ段餀?quán)法》的制定為財產(chǎn)稅的征收打下了基礎　　物權(quán)法是一部明確物的歸屬，保護物權(quán)，充分發(fā)揮物的效用，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序，維護國家基本經(jīng)濟制度，關(guān)系人民群眾切身利益的民事基本法律。通俗地說，小到一個鈕扣、一塊手表，大到一幢房屋、一座礦山，凡涉及所有權(quán)歸屬問題，都需要物權(quán)法來規(guī)范、調(diào)整和保障。2005年7月1日在十屆全國人大常委會第十六次會議閉幕會上，吳邦國委員長鄭重宣布將《物權(quán)法》（草案）向社會全文公布，廣泛征求意見。同年10月，十屆全國人大常委會第18次會議又對《物權(quán)法》（草案）進行了第四次審議?！段餀?quán)法》草案將國家、集體和私人的財產(chǎn)所有權(quán)置于一章，發(fā)出了對國家、集體和個人所有權(quán)一體保護的信號?！段餀?quán)法》作為調(diào)整財產(chǎn)支配關(guān)系的法律，能夠促進民事主體更有效地利用各種資源，促進社會財富的迅速增長，促進市場經(jīng)濟健康有序地發(fā)展，也是財產(chǎn)稅征收的先決條件。如我們認為物業(yè)稅是一種財產(chǎn)稅，是針對房屋以及土地的擁有者或者是租賃者占有房屋征收稅負。但是，由于我國土地不由個人所有，所以，居民在擁有房屋所有權(quán)的同時對土地只享有使用權(quán)，從嚴格意義上講，對房屋征收“物業(yè)稅”與對土地使用權(quán)征收“物業(yè)稅”兩者很難統(tǒng)一起來。在建筑區(qū)分所有權(quán)制度沒有建立之前，特別是在《物權(quán)法》沒有出臺之前，在法律上設定物業(yè)稅這樣的財產(chǎn)稅是不合適的。因此，隨著《物權(quán)法》的制定為財產(chǎn)稅的征收打下了基礎。　　三、財產(chǎn)稅制的國際比較　　從近年來各國的稅收實踐來看，國際上實際征收的財產(chǎn)稅主要有一般財產(chǎn)稅、土地稅、房屋稅、不動產(chǎn)稅、凈值稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅、機動車輛稅等。世界各國財產(chǎn)課稅雖在稅制要素等諸方面存在著明顯差異，但仍具有一定的相通之處，對我國當前改革和完善財產(chǎn)稅制有著重要的啟示和借鑒作用。主要體現(xiàn)在：　?。ㄒ唬拈_征范圍看　　當前世界各國普遍對財產(chǎn)課稅且以不動產(chǎn)為主要課征對象按照國際貨幣基金組織通行的財產(chǎn)課稅形式標準，目前世界絕大部分國家均對財產(chǎn)課稅且稅種類型各異。財產(chǎn)課稅主要集中于財產(chǎn)保有和轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)，按這一原則開征不動產(chǎn)稅類、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅類、繼承與遺產(chǎn)稅類的國家越來越多。遺產(chǎn)稅和贈與稅的總體開征規(guī)模相對較大。不動產(chǎn)稅類已成為世界絕大多數(shù)國家財產(chǎn)課稅的主要形式，其課稅對象主要包括土地、房屋等不動產(chǎn)，而且課征范圍在許多國家已由城市延伸到了農(nóng)村?！　。ǘ亩愔颇Ｊ娇础　「鲊谪敭a(chǎn)課稅稅種的配置、計稅依據(jù)的確定和稅率的選擇上體現(xiàn)了國情原則各國社會政治經(jīng)濟文化背景的不同，必然決定各國對財產(chǎn)課稅模式選擇的不同。在發(fā)達國家，如美、法、德、荷、瑞典、奧地利等國，一方面由于公民傳統(tǒng)納稅意識較強，稅收征管手段先進，征管制度較為嚴密，另一方面因其采取逐漸降低少數(shù)人集中大量財富比例的宏觀政策取向，而且財產(chǎn)類目繁多，財富體現(xiàn)標志不僅僅是土地和房屋，故其多選擇稅基范圍較廣、計征技術(shù)要求較高的綜合課征的財產(chǎn)稅，尤其是近10多年來推廣的凈值稅，并相應開征了遺產(chǎn)稅和贈與稅。而發(fā)展中國家則因稅源相對偏窄、納稅觀念淡薄、征管機制疏松，加之農(nóng)業(yè)占主導地位等因素，大多選擇了以土地、房屋為主要課稅對象的分別征收的個別財產(chǎn)稅；同時，基于評估機制滯后和征收成本高昂等因素的影響，許多發(fā)展中國家仍一直未開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。印度、巴基斯坦及非洲、拉美等一些發(fā)展中國家開征的凈值稅，亦與其殖民地歷史背景密切關(guān)聯(lián)，但實際在課稅范圍上與歐美發(fā)達國家差異較大。上述國情原則的另一個直接結(jié)果，概括地講，就在于發(fā)達國家普遍以市場價值作為財產(chǎn)課稅的計稅依據(jù)，并多選擇比例稅率，其中遺產(chǎn)稅和贈與稅一般為多級次累進稅率；發(fā)展中國家則普遍以土地面積或財產(chǎn)賬面價值為計稅依據(jù)，且多采用不同的差別比例稅率（土地稅多為累進稅率），其中少數(shù)國家開征的遺產(chǎn)稅和贈與稅一般多為較少檔次的超額累進稅率?？傮w看來，發(fā)達國家隨著近年所得稅稅率的滑降，財產(chǎn)稅稅率不會普遍大幅下調(diào)，反而有上升趨勢；一些發(fā)展中國家則在很大程度上取決于各國經(jīng)濟發(fā)展水平的高低與宏觀經(jīng)濟政策的取向，稅率的調(diào)整有高有低?！　。ㄈ呢斦`屬關(guān)系看　　財產(chǎn)課稅多屬地方稅收，總體規(guī)模偏小但仍是地方政府的主要收入來源在近年來各國的具體實踐中，財產(chǎn)課稅一方面具有稅源分布廣泛的區(qū)域性特征，便于地方政府做到對本地區(qū)的稅源實施嚴格監(jiān)控，提高征管效率；另一方面，財產(chǎn)稅收入的財政支出目標主要用于地區(qū)性的公共服務，極大地體現(xiàn)了負稅與收益對等原則。因此，一些實行分稅制的國家大多把財產(chǎn)課稅歸為地方稅，劃為地方財政收入。在發(fā)達國家，無論是美國、法國等聯(lián)邦制國家，還是日本、英國等單一制國家，大多數(shù)財產(chǎn)課稅的稅種均劃歸地方政府；許多發(fā)展中國家近年也極為重視財政分配關(guān)系的調(diào)整，并多把財產(chǎn)稅交由地方管理與支配。雖然財產(chǎn)課稅收入規(guī)模在許多國家稅收收入總額中的比重普遍不是很高（一般地發(fā)達國家為10%-12%、發(fā)展中國家為5%以下），但占地方級稅收收入的比重卻較為可觀，已成為地方政府的主要財政收入之一。據(jù)《外國稅制概覽》（國家稅務局編譯）的有關(guān)資料顯示，在世界上最富有的美國，財產(chǎn)稅收入規(guī)模占全國稅收收入的比重為10.44%，但在地方級稅收收入中的比重卻達到75.43%；我國周邊四國（日本、俄羅斯、印尼、菲律賓）財產(chǎn)稅收入在地方級稅收入中的比重，除俄羅斯外均為20%以上，從這里可以看出，各國地方政府的主要收入來源已轉(zhuǎn)向以財產(chǎn)稅為主?！　。ㄋ模墓芾頇?quán)限看　　一些分稅制國家的地方政府對隸屬于自己的財產(chǎn)課稅擁有較大的稅權(quán)和財權(quán)在財產(chǎn)課稅的稅權(quán)問題上，目前向地方分權(quán)的傾向已成為主流，一些分稅制國家可由地方政府自行決定對財產(chǎn)課稅的開征、停征、調(diào)節(jié)范圍及負擔水平和收入規(guī)模，并且對財產(chǎn)課稅收入相應享有較大的財權(quán)。首先，我們來考察稅收立法權(quán)較為分散的國家，這以美國最為典型。在美國，財產(chǎn)稅法由各州制定，并可根據(jù)本州財政預算情況和稅基確定計稅依據(jù)、稅率幅度及減免稅等稅收要素。這充分體現(xiàn)出財產(chǎn)稅已成為真正意義上的地方稅，由各地方政府負責管理與支配，收入劃歸地方政府用于當?shù)氐纳鐓^(qū)公共服務。其次考察稅收立法權(quán)較為集中的國家，這以日本最為典型。日本的財政分為中央、都道府和市町村三級，各級財政均有屬于自己的稅種，其中市町村地方政府收入約30%左右源于財產(chǎn)課稅收入，包括固定資產(chǎn)稅、營業(yè)場所稅（場所所有者繳納部分）、城市規(guī)劃稅等。雖然中央通過課稅否決制度對財產(chǎn)課稅實行嚴格管理，但《地方自治法》和《地方稅法》卻賦予地方政府一定的稅率決定權(quán)和新稅開征權(quán)，財產(chǎn)課稅收入亦通過地方財政用于公共服務需求。如固定資產(chǎn)稅稅率由各市町村在1.4%-2.1%之間制定，城市規(guī)劃稅開征與否亦由各地自行決定。尤為重要的是，隨著地方政府事權(quán)的擴大，一些國家正逐步下放財產(chǎn)稅稅種的立法權(quán)，呈現(xiàn)出財產(chǎn)稅稅種增加、稅率上揚的整體態(tài)勢，這就不僅進一步保證了財產(chǎn)課稅仍將作為這些國家地方政府的主要收入，而且使稅基愈加寬廣，財產(chǎn)課稅收入總額越來越大?！　。ㄎ澹恼鞴苁侄慰础　〈蟛糠职l(fā)達國家已形成一套相對成熟的管理辦法和配套制度首先，就目前財產(chǎn)稅計稅基礎的確定而言，世界各國所認可的和在實際征收中所運用的財產(chǎn)估價方法主要有市場比較法、收益還原法和重置成本法。與此相適應，許多國家的稅務部門專門設有財產(chǎn)評估機構(gòu)，比如英國的資本稅收辦公室，新加坡的產(chǎn)業(yè)估價及核稅處，美國的財產(chǎn)管理處及財產(chǎn)評估辦公室等。以美國為例，它的財產(chǎn)評估機構(gòu)均設在地方稅務局系統(tǒng)，各州稅務局設立的財產(chǎn)管理處負責財產(chǎn)的估價和財產(chǎn)稅的征收；但在一些邊遠城市和小城市里，財產(chǎn)估價辦公室只負責財產(chǎn)估價，財產(chǎn)征收辦公室只負責財產(chǎn)稅征收，二者之間實行嚴格分離。其次，在征收方式上，目前財產(chǎn)稅在各國一般是按年征收，一次繳清或分期繳納，如英國、巴西等國為一次繳清（少數(shù)巨額財產(chǎn)稅經(jīng)批準可分期繳納），而美國、新加坡、秘魯、墨西哥等國則為分期繳納。在實際操作中，各國財產(chǎn)稅普遍以查定征收為主，一些國家雖然也要求納稅人自行申報，但稅務機關(guān)僅以此為參考，對納稅人的財產(chǎn)仍通過估價來確定應納稅額并發(fā)出繳稅通知單。再次，在處罰手段和法律救濟上，各國均對財產(chǎn)稅納稅人違法行為實行嚴厲處罰，凡未按期納稅者除加收利息和罰款外，稅務部門還行使對財產(chǎn)的留置權(quán)和拍賣權(quán)。同時，絕大部分國家對財產(chǎn)稅納稅人也提供復議、訴訟等法律救濟手段，如美國在各州設有一個稅務委員會專門負責財產(chǎn)稅的復議工作，如果納稅人不服復議結(jié)果，還可向法院上訴，由法院最終裁決?！　。亩愂阵w系看　　許多國家財產(chǎn)稅系逐步發(fā)展并趨于完備，與其它課稅體系相得益彰世界各國的財產(chǎn)課稅都經(jīng)歷了一個漫長的歷史進程。首先，通過綜合分析財產(chǎn)稅稅種形成的時序，目前一些國家從早期對不動產(chǎn)課征不同稅名的財產(chǎn)稅，到現(xiàn)代遺產(chǎn)稅和贈與稅、凈值稅的普遍征收，逐步使財產(chǎn)課稅體系在稅種數(shù)量上完成了由單一到多稅配合的配置過程。許多國家在財產(chǎn)稅制建設尤其是在稅種要素設計上還不斷予以研究、改良和改革，從真正意義上使整個財產(chǎn)課稅體系由簡單原始向完善健全的方向繼續(xù)發(fā)展。現(xiàn)在，發(fā)達國家如美國、英國、加拿大、日本等，大都建立起了一套寬稅基、多稅種（或多稅目）、整體配合、功能協(xié)調(diào)的財產(chǎn)課稅體系；一些發(fā)展中國家雖受各種條件的制約，但也大部分通過開征多個財產(chǎn)稅稅種，并不遺余力地建立健全各項輔助制度，大力強化稅收管理，同樣使財產(chǎn)課稅體系得到了不同程度的發(fā)展與完善。這主要反映在許多向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的發(fā)展中國家，雖然以市場價值為稅基的實際操作難度較大，但他們亦在逐步放棄以土地面積或賬面價值作為財產(chǎn)稅基的做法，已經(jīng)或正在轉(zhuǎn)向以市場價值為計稅依據(jù)，如愛沙尼亞、拉脫維亞、立陶宛、保加利亞等。其次，通過綜合分析財產(chǎn)課稅在各國稅制體系中的總體定位，發(fā)達國家普遍以所得課稅為主體稅種，發(fā)展中國家以商品課稅為主體稅種。盡管財產(chǎn)課稅居于配合性的次要稅種地位，但仍是現(xiàn)行各國稅制體系的重要組成部分，更是地方政府賴以斂聚地方財政收入的主要源泉，在各國稅收體系中的地位比較穩(wěn)定，不可能被取消或被其它稅種取代。它與所得課稅和商品課稅相互聯(lián)系，相互補充，共同構(gòu)成一國完整的稅收體系?！　⊥ㄟ^以上分析，我們認為，當前世界各國財產(chǎn)課稅體系正在向穩(wěn)定地位、提高比重、優(yōu)化稅制、嚴格征管的方向發(fā)展；中國在選擇財產(chǎn)課稅制度時除考慮我國的國情、生產(chǎn)力發(fā)展水平及稅收征管水平之外，還必須考慮與貿(mào)易伙伴的稅制協(xié)調(diào)，更要考慮周邊國家及世界各國財產(chǎn)課稅體系發(fā)展的主流趨勢，尤其是經(jīng)濟強國的發(fā)展趨勢?！　∷?、對我國財產(chǎn)稅體系重構(gòu)的建議　　我國財產(chǎn)稅體系應包含房地產(chǎn)稅、車船稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅。其中房地產(chǎn)稅包括物業(yè)稅、土地增值稅、耕地占用稅和契稅。物業(yè)稅作為新的主體稅種，爭取于2007年1月1日后開始征收，其他稅種隨之調(diào)整和完善?！　。ㄒ唬┪飿I(yè)稅的制度設計　　建設部政策研究中心主任陳淮在2006年4月17日參加第二屆中國財富論壇時做了《物業(yè)稅：為什么征和怎樣征？》的報告，在報告中他指出：市場經(jīng)濟有一個原則，有資產(chǎn)就要征稅，因此中國肯定要征物業(yè)稅。普通老百姓合理住房的物業(yè)稅可象征性的征收，稅率可以是萬分之一，甚至是零。征物業(yè)稅的*9個重要的功能就是，當你超過必要限度，住大房子占有了優(yōu)質(zhì)資源，浪費了社會能源，就需要多付出代價。物業(yè)稅用以調(diào)整資源在不同人群中的分配比重，限制、甚至抑制奢侈性和一定程度的享受型消費，保護普通老百姓生活必需的消費。中國人民銀行副司長許健指出，物業(yè)稅必須建立在物權(quán)法基礎上，肯定了物權(quán)私有財產(chǎn)才能征稅?！　∥覈飿I(yè)稅開征應當根據(jù)“簡稅制、寬稅基、低稅率”的基本思路進行。簡稅制包括稅種的減少、稅率檔次的簡化、稅收優(yōu)惠的減少和納稅程序的簡單化等內(nèi)容，一方面可以避免因為稅種復雜而導致重復征稅等稅負不公現(xiàn)象的發(fā)生，另一方面有助于提高稅收征收管理的效率，實現(xiàn)稅法的公開化、民主化、科學化。寬稅基包括兩層意思，一是從外延上擴大稅收的征收范圍；二是從內(nèi)涵上減少稅收優(yōu)惠，是稅基更整潔，在不加重經(jīng)濟扭曲的情況下籌集更多的收入就要求擴大稅基。寬稅基主要是為了實現(xiàn)稅收公平，讓更多的納稅人公平負擔提供公共物品的費用。寬稅基有助于減少稅收流失，增加財政收入。低稅率是指法定稅率即名義稅率不能過高，避免納稅人負擔過重?！　∥覈壳暗姆康禺a(chǎn)稅收體系中直接以房地產(chǎn)為課稅對象的有房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅和契稅6個稅種。開征物業(yè)稅主要涉及這六個稅種的調(diào)整。下面進行逐一分析?！　?、房產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅應當并入物業(yè)稅　?。?）房產(chǎn)稅和城市房產(chǎn)稅性質(zhì)上與物業(yè)稅相同，都是以房屋為征稅對象在房屋保有環(huán)節(jié)征收的財產(chǎn)稅類。　?。?）二者性質(zhì)上是相同的，所不同的只是納稅人，前者是針對國內(nèi)的房屋產(chǎn)權(quán)所有人、經(jīng)營管理單位、承典人、房產(chǎn)代管人和使用人，后者是針對外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外國人。隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展，尤其是中國加入WTO后，內(nèi)外兩套稅制已經(jīng)不適應中國目前的經(jīng)濟情況，新一輪稅制改革的一個重點就是統(tǒng)一內(nèi)外兩套稅制。因此有必要將兩者統(tǒng)一并入物業(yè)稅。　?。?）房產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)和稅率設計也不合理。城市房地產(chǎn)稅是1951年開征的，房產(chǎn)稅是在1986年開征的，開征年代比較久遠，當時設計的計稅依據(jù)和稅率設計已經(jīng)不符合目前的實際情況，因此有必要將這兩稅合并后開征統(tǒng)一的物業(yè)稅?！　?、城鎮(zhèn)土地使用稅應當取消　　城鎮(zhèn)土地使用稅是1988年開始征收的，是以城鎮(zhèn)土地為征稅對象，對擁有土地使用權(quán)的單位和個人征收的一種稅。開征此稅的背景是當時中國土地是無償使用的。開征此稅的目的是通過經(jīng)濟手段，加強對土地的管理，變土地的無償使用為有償使用，促進合理、節(jié)約使用土地，提高土地使用效益。但是目前情況已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)變，我國土地使用制度已經(jīng)從無償變?yōu)橛袃敚呀?jīng)從行政劃撥變?yōu)楣_市場買賣，該稅開征的基礎已經(jīng)不存在了。因此有必要將其取消?！　?、耕地占用稅和土地增值稅應當保留，但是需要改革　　耕地占用稅屬于特定目的稅類，開征的目的是抑制對耕地資源的過度占用。我國耕地面積逐年減少，因此有必要將此稅保留。但是因為我國的耕地占用稅采用的是以實際占用耕地面積乘以定額稅率一次性征收的辦法，而定額稅率是根據(jù)耕地所在地區(qū)人均耕地面積的多少確定的，偏離了土地價格，與地價相比，耕地占用稅的稅負是非常低的，起不到任何抑制作用，失去了寓禁于征的目的。因此應當對耕地占用稅進行改革，應將耕地占用稅的計稅依據(jù)改為耕地的評估價值，并且不同地區(qū)采用差別稅率，使其真正發(fā)揮保護耕地的作用?！　∥覈恋卦鲋刀愐矊儆谔囟康亩愵?，是1993年底開征的，當時的背景是1993年后我國房地產(chǎn)開發(fā)和房地產(chǎn)市場發(fā)展非常迅速，出現(xiàn)了過熱現(xiàn)象。為了抑制炒買炒賣土地投機獲取暴利的行為，以及規(guī)范國家參與土地增值收益的分配方式，增加財政收入，國家開征了土地增值稅。目前有一種觀點認為土地增值稅應當取消，理由是土地增值稅名義稅率過高，過高的稅負會對正常的房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)產(chǎn)生不利影響；另外，我國僅就已出售土地的增值額課稅，這使得出售土地與保有土地之間存在稅負差異，可能會強化保有土地的偏好，影響本已稀缺的土地資源的合理利用；再次由于土地增值稅計算繁瑣，征收阻力大，已經(jīng)造成了很高的稅收成本，收入是得不償失的。因此主張取消土地增值稅。　　但是目前房地產(chǎn)市場過熱的勢頭仍然存在，房地產(chǎn)投機也依然盛行。理論上說土地增值稅在抑制土地投機方面是有效的，只是目前由于征收辦法繁瑣，征管不力等一些人為的因素，造成目前此稅收入不高。所以增值稅不應當取消，而是需要進行適當改革，提高征收效率，比方說簡化征收辦法，降低名義稅率，加強征管等?！　?、契稅已經(jīng)是比較規(guī)范和成熟的稅種，相對比較獨立，今后的物業(yè)稅改革，契稅只是需要完善。　　通過合并房產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅，取消不合理的城鎮(zhèn)土地使用稅，保留契稅，改革耕地占用稅和土地增值稅， 物業(yè)稅、土地增值稅、耕地占用稅和契稅構(gòu)成了我國的房地產(chǎn)稅收體系，改變了過去房地產(chǎn)稅制中重流轉(zhuǎn)輕持有的局面?！　∥飿I(yè)稅的納稅人、課征對象和征稅范圍：　　1、物業(yè)稅的納稅人　　物業(yè)稅是以私人（包括自然人和法人）擁有或受其支配的不動產(chǎn)（包括房產(chǎn)和地產(chǎn)）為課稅對象在不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)課征的一種財產(chǎn)稅。根據(jù)物業(yè)稅的概念，物業(yè)稅的納稅人應當是不動產(chǎn)（包括房產(chǎn)和地產(chǎn)）的所有者或支配者，包括自然人和法人?！　∥覈用裰幌碛型恋氐氖褂脵?quán)，并不享有土地的所有權(quán)。因此我國物業(yè)稅的納稅人應當是我國境內(nèi)國有土地使用權(quán)的擁有者及房產(chǎn)的所有者，包括自然人和法人。具體包括：一我國境內(nèi)擁有土地使用權(quán)或建筑物所有權(quán)的我國單位和個人；二我國境內(nèi)擁有土地使用權(quán)或建筑物所有權(quán)的外國單位和個人?！　?、物業(yè)稅的征稅對象　　物業(yè)稅的征稅對象為不動產(chǎn)及其附屬物，包括房產(chǎn)和地產(chǎn)。其中，房產(chǎn)是指可供人們在其中生產(chǎn)、學習、工作、娛樂、居住或儲藏物資的場所?！　?、征稅范圍　　關(guān)于課稅范圍，國際上通行的做法是對境內(nèi)所有土地和建筑物普遍征稅，只是對農(nóng)村有不同程度的稅收優(yōu)惠。我國現(xiàn)行的城鎮(zhèn)土地使用稅，房地產(chǎn)稅，城市房地產(chǎn)稅只適用于城市、城 鎮(zhèn)、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)而不適用于農(nóng)村地區(qū)。有觀點認為考慮到農(nóng)民負擔的問題，不應當將農(nóng)村地區(qū)包括在物業(yè)稅的征收范圍之內(nèi)。但是如果不將農(nóng)村包括在征收范圍之內(nèi)，一方面會減少財政收入，另一方面也不符合稅收公平原則目前，許多企業(yè)都坐落于以上稅種課稅范圍之外的區(qū)域，這些企業(yè)與坐落于城鎮(zhèn)的企業(yè)在對公共品的享受方面并沒有本質(zhì)區(qū)別，卻不需要承擔房產(chǎn)稅和土地使用稅的納稅義務。因此，物業(yè)稅的課稅范圍應擴大到農(nóng)村，這同時也迎合了我國統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制的趨勢。但是在進行物業(yè)稅設計的時候，要注意城鄉(xiāng)兩者的區(qū)別，避免加重農(nóng)民的負擔?！　?、物業(yè)稅的計稅依據(jù)和稅率　?。?）計稅依據(jù)　　不動產(chǎn)稅的課稅依據(jù)可以分為四類：一是改良資本價值，一般囊括土地和土地改良物的評估價值；二是未改良資本價值，計稅依據(jù)僅為土地價值，而不包括土地改良物的價值。三是租金收益，主要體現(xiàn)為從租計征的年值制度。四是物理特征，如土地面積等。從各國不動產(chǎn)課稅實踐來看，很多國家如美國都不是單純采用一種計稅依據(jù)，而是多種計稅依據(jù)同時并用。盡管各國的具體情況千差萬別，但近年來的實踐還是表明，多數(shù)國家的不動產(chǎn)課稅在計稅依據(jù)選擇上，開始出現(xiàn)兩個明顯的傾向：一是傾向于采用統(tǒng)一種計稅依據(jù)；二是在選擇統(tǒng)一種計稅依據(jù)上又傾向于采用從價計征的改良資本價值。目前，英國、荷蘭和新西蘭等國的不動產(chǎn)課稅都體現(xiàn)了這些傾向。　　我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制中，一般是以土地面積或房產(chǎn)原值為計稅依據(jù)，然而，按這兩種計稅依據(jù)征稅均不能隨著經(jīng)濟發(fā)展相應增加稅收收入，也不符合國際對房地產(chǎn)征稅的通行做法。因此筆者認為物業(yè)稅應當從價計征。　　從房地產(chǎn)升值的具體情況來看，升值的部分實際上主要是地價，土地作為稀缺資源，從長期來看其價格將會不斷上揚，而地面附著物則會隨著折舊的累計，其凈值呈不斷下降的趨勢，即：房價本身隨著房屋實際使用年限的不斷增加而呈下降趨勢。此外，房地產(chǎn)的價格還受房屋戶型、交通便利程度、生活配套設施是否齊全等因素的影響?！　。?）稅率　　設計稅率時應當考慮以下幾個因素：　　A.不能減少目前政府的財政收入。因此取消的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅的收入應該作為設計物業(yè)稅稅負必須考慮的因素，要保證開征物業(yè)稅前后財政收入不會因為物業(yè)稅而大幅度波動?！　.量入為出。根據(jù)國際慣例，稅率不是固定的，而是逐年變化的，要根據(jù)政府的支出來確定物業(yè)稅的稅率?？梢愿鶕?jù)本年財政支出狀況，并參考下一年的財政預案，確定下一年的稅率。具體確定方法為：　　稅率=（地方支出-非物業(yè)稅收入）/各類可征收物業(yè)的評估價值之和　　C.稅負要合理，不能超過居民的承受范圍?！　】紤]到各地的情況不同，建議將稅率的制定權(quán)下放到省。各省根據(jù)本省各地的不同情況制定相應的稅率?！　?、稅收減免　　政府出于各種考慮，可以對不同用途的房地產(chǎn)減免物業(yè)稅。主要可以對以下等幾類房地產(chǎn)采取減免稅政策：　?。?）居民所擁有的用于自住的房產(chǎn)。應當對居民用于自住的和用于投資的房產(chǎn)進行區(qū)別對待，對居民自住的房產(chǎn)采取免稅政策?！　。?）公共財產(chǎn)。主要指地方政府所擁有的非盈利的主要用于提供公共服務的產(chǎn)品?！　。?）社會弱勢群體所擁有的房產(chǎn)。比方說孤寡、殘疾等特殊人群所擁有的房地產(chǎn)；社會低收入人群所擁有的房地產(chǎn)等?！　。?）非盈利組織或機構(gòu)所擁有的主要用于增加公共福利或弱勢人群福利的房地產(chǎn)?！　。?）其他政府鼓勵、扶持或保護的不動產(chǎn)。比如說政府扶持的用于環(huán)境和自然保護的不動產(chǎn)等?！　【唧w措施可以由地方政府根據(jù)本地的需要進行靈活設計。　?。ǘ└母锖屯晟苾?nèi)外有別的車船稅制　　1、將車船使用稅更名為車船稅，還其財產(chǎn)稅性質(zhì)，即凡在中華人民共和國境內(nèi)擁有車船的單位和個人，均為車船稅的納稅義務人，而不論這些車船是否被使用以及使用的額度如何?！　?、合并內(nèi)外稅制。對國內(nèi)企業(yè)和個人征稅的車船使用稅與對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)及外僑征收的車船使用牌照稅合并，統(tǒng)一征稅車船稅。這樣既有利于簡化稅制、統(tǒng)一稅政，又有利于公平稅負，符合社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的要求?！　?、調(diào)整計稅依據(jù)。作為財產(chǎn)稅，其計稅依據(jù)應該是車船的價值，即價值大的多征，價值小的少征。這里作為計稅依據(jù)的車船價值有兩個：一是車船原值作一定的扣除；二是車船的市場價值，即評估值。從理論上將，以評估值為計稅依據(jù)更科學，但是由于市場因素多變，以及評估工作本身的局限性，車船的價值隨時有被高估或低估的可能，征納雙方容易產(chǎn)生矛盾、而且將大大增加實際工作量。因此，以車船原值作一定扣除為計稅依據(jù)，在理論上有其合理性，在實踐中具有可操作性，至于扣除比例可由中央規(guī)定一個幅度范圍，然后各地方政府視本地實際情況在此范圍內(nèi)確定具體的扣除比例。另外，在具體操作上，應該對單位價值未超過一定標準的車船給予免征?！　?、適當提高車船稅的稅額標準。1986 年出臺的車船使用稅，其稅額標準是比照 1951年出臺的車船使用牌照稅而定的，明顯偏低。這是由當時的經(jīng)濟狀況決定的?，F(xiàn)階段，適當提高車船稅的稅額標準是可能的。同時，在以車船價值為計稅依據(jù)的情況下，改過去的固定稅額為比例稅率，以公平稅負。比例稅率的大小應該與目前對車船的收費統(tǒng)籌考慮，本著不增加納稅人整體負擔的原則，將目前在車輛擁有階段征收的具有稅收性質(zhì)的收費并入該稅中考慮，并取消相應的收費項目?！　?、車船稅仍為地方稅，但是屬于專項稅。車船稅具有稅源上的地域性和稅基廣泛等特征，便于地方政府征收管理，因此應該把車船稅作為地方稅。另外，考慮到我國目前道路建設任務繁重，尤其是廣大西部地區(qū)財政困難，如果能把車船稅作為地方政府的專項收入，專門用于地方道路交通事業(yè)，將會促進地方交通事業(yè)的發(fā)展?！　。ㄈ╅_征遺產(chǎn)稅與贈與稅　　無論是從完善稅制、增加財政收入、公平社會財富分配，還是從與國際接軌等各方面考慮，我國都應及時地開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。首先，關(guān)于稅制模式的選擇。考慮到我國繼承人可自行分割交接財產(chǎn)、公民的納稅意識短期內(nèi)無法提高以及征管水平相對落后等實際情況，我國宜采用總遺產(chǎn)稅制，即對被繼承人的遺產(chǎn)總額征收遺產(chǎn)稅，這樣有利于稅源的控管；其次，關(guān)于遺產(chǎn)稅和贈與稅的配合模式?；谖覈壳暗恼鞴芩剑瞬捎梅衷O兩稅，并行征收的方式，即對生前贈與財產(chǎn)課征贈與稅，對財產(chǎn)所有者死后遺留的財產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。這樣可防止納稅人生前大量轉(zhuǎn)移財產(chǎn)而逃稅，從而充分發(fā)揮贈與稅對遺產(chǎn)稅的補充作用；最后，關(guān)于稅率的設計。從國際上來看，遺產(chǎn)稅的稅率有累進稅率和單一比例稅率兩種形式。實行累進稅率有利于遺產(chǎn)稅收入再分配目的的實現(xiàn)，比較公平，而單一比例稅率則便于稅收征管。我國遺產(chǎn)稅開征的主要目的是對收入分配進行重新調(diào)整，因而應選擇累進稅率方式。同時應注意不論以遺產(chǎn)繼承方式還是以贈與方式轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，其所負擔的稅收大致平衡，贈與稅的稅率安排不應低于遺產(chǎn)稅的稅率?！　∽髡邌挝唬菏锥冀?jīng)貿(mào)大學