[原創(chuàng)]對優(yōu)化所得稅核定征收政策的思考來源:江蘇國稅網(wǎng)作者:金有國  陳嘯日期:2008-01-03字號[ 大 中 小 ]   核定征收,是相對于查賬征收而言的概念。企業(yè)所得稅核定征收,是指有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)對符合稅法規(guī)定條件的企業(yè)所得稅納稅人直接核定其應(yīng)納所得稅額。新舊《征管法》、《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對此都有規(guī)定。國家稅務(wù)總局根據(jù)有關(guān)文件的規(guī)定,于2000年先后制定下發(fā)了《加強(qiáng)中小企業(yè)所得稅征收管理工作的意見》、《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》,對此項(xiàng)工作做了詳細(xì)的規(guī)定?! ¤b于規(guī)范性文件的條款大致可以分為程序性條款和實(shí)體性條款,所謂實(shí)體性條款是指法律關(guān)系的雙方所應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利和履行的義務(wù),所謂程序性條款是指法律關(guān)系的雙方行使權(quán)利、履行義務(wù)時(shí)所應(yīng)當(dāng)遵守的步驟、方式與期限。本文將從這兩個方面分析現(xiàn)有政策的不足之處。需要指出的是,上述“二分法”并不是十分嚴(yán)謹(jǐn)?shù)模?guī)范性文件的條款并不是絕對的“一分為二”,許多條款中往往同時(shí)包括實(shí)體內(nèi)容和程序內(nèi)容。但盡管如此,從此入手能夠?yàn)槲覀兎治鰡栴}提供一個較為清晰的徑路?! ∫?、所得稅核定征收現(xiàn)狀分析  (一)政策規(guī)定略顯粗疏  1、實(shí)體性條文定性多、定量少,自由裁量空間過大。關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)適用核定征收的具體情形,總局的《暫行辦法》規(guī)定的六個條件都屬于定性規(guī)定,并沒有量化的標(biāo)準(zhǔn),稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人容易各執(zhí)一詞、產(chǎn)生爭議。在實(shí)踐中,部分地區(qū)采取“一刀切”的做法,嚴(yán)格說來對總局文件是一種突破,于法無據(jù)??偩帧稌盒修k法》第三條規(guī)定所得稅的核定征收方法包括定額征收和核定應(yīng)稅所得率征收兩種方法,以及其他合理的辦法。對于定額征收,總局《暫行辦法》并沒有規(guī)定全國適用的定額標(biāo)準(zhǔn)或幅度。對于核定應(yīng)稅所得率征收,《暫行辦法》規(guī)定的應(yīng)稅所得率僅僅區(qū)分了五種行業(yè),上限*6的是娛樂業(yè),達(dá)40%,下限最低的是商貿(mào)企業(yè),為7%,且娛樂業(yè)的上限與下限之間的跨度達(dá)20%之多。此外,《暫行辦法》對于稅務(wù)機(jī)關(guān)在合法的幅度之內(nèi)合理確定每一個企業(yè)適用的定額或應(yīng)稅所得率所應(yīng)當(dāng)參照的指標(biāo)并沒有詳盡的規(guī)定,自由裁量的空間過大?! ?、程序性條款過于簡單。在現(xiàn)代社會,法治與程序正義是不可分的,“正是程序性條款決定了法治與恣意的人治之間的區(qū)別”。任何良好的規(guī)范性文件都要通過正當(dāng)?shù)某绦虿拍荏w現(xiàn)其應(yīng)有的價(jià)值。一個良好的程序性條款不但具有所謂的“工具價(jià)值”、有助于實(shí)體性條款的實(shí)現(xiàn),而且其自身也具有獨(dú)立價(jià)值,即它不僅是實(shí)現(xiàn)實(shí)體正義的手段,而且是正義本身。但事實(shí)上,現(xiàn)行的規(guī)范性文件往往缺乏程序正義的理念,更多地強(qiáng)調(diào)令行禁止、正名定分的實(shí)體合法性,而對程序問題則語焉不詳,并未把程序問題看作一個具有獨(dú)立價(jià)值的要素??偩值摹稌盒修k法》也未能免俗。《暫行辦法》共十八條,嚴(yán)格來說,只有第三條和第八條涉及到了在核定征收過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力的行使方式。第三條規(guī)定:所得稅的核定征收……必須按照一定的程序、標(biāo)準(zhǔn)和方法進(jìn)行。第八條規(guī)定:對實(shí)行核定征收方式的納稅人,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)……按公平、公正、公開原則分類逐戶核定其應(yīng)納稅額或應(yīng)稅所得率。公平、公正、公開是依法行政的基本要求,正是因?yàn)樵趯?shí)體上不得不授予行政機(jī)關(guān)以很大的權(quán)力,所以必須在程序?qū)χ右钥刂?,稅?wù)部門自然也不例外,關(guān)鍵是過于宏觀,沒有具體的、詳細(xì)的程序性的配套制度,更沒有依據(jù)“有權(quán)必有責(zé)、用權(quán)受監(jiān)督”的原則規(guī)定相關(guān)的制約措施加以保障?! 。ǘ┎糠趾硕ㄕ魇掌髽I(yè)稅收負(fù)擔(dān)率偏高  制定核定征收辦法的初衷之一就是通過提高核定征收企業(yè)的實(shí)際負(fù)擔(dān)率,促使企業(yè)實(shí)行查賬征收。應(yīng)該說,通過從高核定應(yīng)納稅額或者適用較高的應(yīng)稅所得率,核定征收企業(yè)的實(shí)際負(fù)擔(dān)可能確實(shí)要高于同行業(yè)的平均水平。但另一方面,適用核定征收的企業(yè)除一部分屬于盈利水平較高的房地產(chǎn)、中介等行業(yè)之外,相當(dāng)部分屬于規(guī)模較小的第三產(chǎn)業(yè),在當(dāng)前鼓勵民營企業(yè)發(fā)展的形勢下更是如此。民營經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,對吸收、分流下崗企業(yè)職工、穩(wěn)定社會起到相當(dāng)?shù)淖饔茫瑢儆趪艺叽罅Ψ龀值膶ο?,稅收?fù)擔(dān)偏高顯然是不合適的。例如,商貿(mào)企業(yè)尤其是從事批發(fā)的商貿(mào)企業(yè)如果實(shí)行核定應(yīng)稅所得率征收,名義稅負(fù)最低為2.21%,顯然偏高;而相比較而言,中介機(jī)構(gòu)、房地產(chǎn)行業(yè)利潤率較高,則不應(yīng)允許其實(shí)行核定征收。另一方面,核定征收與查賬征收都屬于稅法允許的征收方式,且企業(yè)的應(yīng)納稅額也是有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過法定程序核定的,但現(xiàn)行政策不允許核定征收企業(yè)享受稅收優(yōu)惠,似不盡合理。特別是對于當(dāng)前國家大力扶持的安排下崗失業(yè)職工再就業(yè)較多的行業(yè),更是如此?! 《?、完善核定征收的基本思路及建議  核定征收、查賬征收作為所得稅的兩種征收方式,本身并無優(yōu)劣之分,關(guān)鍵在于適用于不同的企業(yè)。由于來自于納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方面因素的影響,核定征收作為一種征收方式存在有其合理性,完善核定征收的基本思路不應(yīng)局限于通過較高的稅收負(fù)擔(dān)率促使核定征收的企業(yè)向查賬征收轉(zhuǎn)變。稅收法治要求平等對待所有納稅人,但平等對待并不等于一刀切,同等情況同等對待、不同情況區(qū)別對待才是真正意義上的公平。 ?。ㄒ唬募{稅人角度分析  前文已經(jīng)指出制定核定征收辦法的初衷之一就是通過提高核定征收企業(yè)的應(yīng)稅所得率,促使企業(yè)實(shí)行查賬征收。事實(shí)上,此初衷能否實(shí)現(xiàn)依賴兩個前提,即企業(yè)愿意準(zhǔn)確核算且能夠準(zhǔn)確核算其成本、費(fèi)用和利潤,較高的應(yīng)稅所得率能夠轉(zhuǎn)化為企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。我們認(rèn)為,這兩點(diǎn)都有待商榷?! £P(guān)于*9點(diǎn),財(cái)務(wù)核算不健全、不能準(zhǔn)確核算成本、費(fèi)用、收入、利潤的企業(yè)是一種客觀存在。新注冊企業(yè)對核定征收和查賬征收的*9反應(yīng)往往是哪種方式“更加合算”,追求自身效用*5化的納稅人有此想法顯然無可厚非。盡管我們很難揣測每個納稅人的效用需求,但是對“更加合算”顯然不能局限地理解為經(jīng)濟(jì)利益。如:許多企業(yè)之所以愿意核定征收就是因?yàn)槠赣玫臅?jì)人員“嫌麻煩”、業(yè)主“怕稅務(wù)機(jī)關(guān)會經(jīng)常來檢查”?! ∈聦?shí)上,企業(yè)的規(guī)模,業(yè)主有無準(zhǔn)確核算的要求,人員的素質(zhì),準(zhǔn)確財(cái)務(wù)核算的所需費(fèi)用與之可能帶來的收益,查賬征收對企業(yè)財(cái)務(wù)核算的要求比核定征收高等主客觀因素都會影響企業(yè)對此的態(tài)度,稅收負(fù)擔(dān)率的高低只是眾多因素之一,而不是決定性的因素。更何況,由于有限理性、信息不足,使得業(yè)主往往難以能夠準(zhǔn)確的計(jì)算查賬征收與核定征收之間可能存在的稅負(fù)差異,據(jù)此做出選擇又從何談起?  其二,較高的應(yīng)稅所得率并不一定能夠轉(zhuǎn)化為企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。納稅人作為市場經(jīng)濟(jì)條件下的經(jīng)濟(jì)人必然會努力追求自身利益*5化。這種努力大致可以分為生產(chǎn)性努力和分配性努力,也就是通常所說的“做蛋糕”和“分蛋糕”的問題。顯然,在稽查力量難以對所得稅有足夠投入、不能形成有效威懾作用的前提下,企業(yè)從成本、效益的角度出發(fā),利用種種合法或不合法的手段(即偷稅)盡量減少應(yīng)納國家稅款以增加自己的稅后收入也就在所難免。從此角度看,提高應(yīng)稅所得率的同時(shí)應(yīng)當(dāng)提高納稅人偷稅的成本,但稽查力量的不足使得納稅人對后者幾乎可以忽略不計(jì)?! 〗?jīng)驗(yàn)已經(jīng)反復(fù)證明,規(guī)范性文件的條款本身固然取決于立法者的意圖,但是實(shí)際效果則取決于制度的實(shí)際運(yùn)作環(huán)境,往往可能與立法意圖相去甚遠(yuǎn)?! 。ǘ亩悇?wù)機(jī)關(guān)角度分析  從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來看,征收資源在一定的時(shí)間內(nèi)是有限的。如果對新辦企業(yè)實(shí)行大面積查賬征收,工作量較之核定征收將會成倍增長,征管力量必將捉襟見肘、更顯尷尬。其次,實(shí)踐表明,實(shí)行核定征收的企業(yè)即使實(shí)際上屬于盈利,如果實(shí)行查賬征收往往賬面大都反映虧損、無稅可征,應(yīng)了“人至清則無朋,水至清則無魚”的古語。  也就是說,如果對中小企業(yè)大規(guī)模實(shí)行查賬征收,可能會事倍功半,反而會帶來國家稅款的流失,造成稅收成本與稅收收入的嚴(yán)重失調(diào)。事實(shí)上,征管力量與稅收收入是影響基層稅務(wù)機(jī)對核定征收態(tài)度的兩個重要因素。  制度的變遷取決于制度下博弈的雙方對制度變遷可能帶來收益的預(yù)期。如果變遷所需要的成本高于變遷可能帶來的收益,即使由上而下實(shí)行強(qiáng)制性制度變遷,由于上級稅務(wù)機(jī)關(guān)與基層稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的“信息不對稱”的客觀存在,即使有足夠的強(qiáng)制力作后盾,預(yù)期目標(biāo)也可能很難實(shí)現(xiàn)。 ?。ㄈ┩晟坪硕ㄕ魇照叩幕舅悸贰 ∏拔奈覀円呀?jīng)分析過現(xiàn)行核定征收政策存在的主要問題在于無論是實(shí)體性條款還是程序性條款都過于簡單,下面我們?nèi)詮倪@一角度提出我們的基本思路?! ?、量化實(shí)體性條款。鑒于核定征收的企業(yè)之中大都規(guī)模較小,新開業(yè)或經(jīng)營期不長,征管數(shù)據(jù)的積累需要一個過程,且限于征管力量的不足,我們很難在近期內(nèi)對所有行業(yè)的應(yīng)稅所得率(或應(yīng)納稅額)的適用依據(jù)進(jìn)行細(xì)化。但近期內(nèi),我們可以選擇一個或多個具有代表性的行業(yè),挑選一些與企業(yè)的經(jīng)營收入關(guān)系較為密切的指標(biāo)(參數(shù)),作為核定企業(yè)應(yīng)稅所得率(或應(yīng)納稅額)的依據(jù)。如:對于生產(chǎn)加工業(yè),核定企業(yè)應(yīng)稅所得率(或應(yīng)納稅額)時(shí)應(yīng)該考慮下列指標(biāo):產(chǎn)品銷售區(qū)域僅局限于本地區(qū)或跨地區(qū)乃至跨省、所屬區(qū)域同行業(yè)相對較為集中還是較為分散、主要設(shè)備規(guī)格及數(shù)量、擁有交通工具數(shù)量及種類(貨車或是轎車)、經(jīng)營年限、有無廣告及廣告覆蓋范圍、信譽(yù)程度、發(fā)票使用情況等等。核定商業(yè)企業(yè)應(yīng)稅所得率(或應(yīng)納稅額)時(shí)應(yīng)該考慮下列指標(biāo):經(jīng)營地段、商譽(yù)、擁有交通工具數(shù)量及種類(貨車或是轎車)、經(jīng)營方式屬專賣或批發(fā)或零售、經(jīng)營年限、有無廣告及廣告覆蓋范圍、商譽(yù)、發(fā)票使用情況等等?! ?、補(bǔ)充程序性條款。前文已經(jīng)指出,實(shí)體性條款的細(xì)化是一個過程,近期內(nèi)只能挑選個別行業(yè)作為試點(diǎn)。實(shí)際上,由于企業(yè)的具體情況千差萬別,即使我們對所有行業(yè)的指標(biāo)體系都進(jìn)行了細(xì)化,也不可能做到準(zhǔn)確預(yù)見稅務(wù)人員在實(shí)際工作中所能接觸的每一具體情況并加以規(guī)定,稅務(wù)干部的自由裁量權(quán)是必然也是必須存在的,政策與企業(yè)具體情況相結(jié)合的過程,就是稅務(wù)干部自由裁量的過程。另一方面,由于社會價(jià)值觀念的多元化,實(shí)體公正具有一定的局限性和模糊性,即使我們對所有行業(yè)的指標(biāo)體系都進(jìn)行了細(xì)化,也很難要求每個納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的指標(biāo)體系予以認(rèn)同?! ¤b于此,有必要通過程序性條款,強(qiáng)化對稅務(wù)人員自由裁量的控制,減少核定征收過程中稅務(wù)人員的隨意性,增強(qiáng)核定征收的公開性,透明性,可預(yù)見性,使得納稅人能夠準(zhǔn)確或較為準(zhǔn)確地預(yù)見自身所適用的稅收政策,關(guān)鍵是要把總局《暫行辦法》中規(guī)定的“公平、公正、公開”進(jìn)一步落到實(shí)處,特別是要注意國、地稅之間政策執(zhí)行的一致性,由公開而求公平、公正,聽證制度、公示制度、告知制度都是值得嘗試的手段?!瓣柟馐?4的防腐劑”,“正義不僅要實(shí)現(xiàn),而且必須以看得見的方式實(shí)現(xiàn)”。一個良好的程序可以更好地規(guī)范稅務(wù)行政權(quán)力的行使、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益,從而更有助于實(shí)現(xiàn)稅收法治的目標(biāo)。此外,應(yīng)盡量縮小定額征收方式的適用范圍,因其隨意性實(shí)在過大。  作者單位:江蘇省國家稅務(wù)局