房企拆遷還房的稅務(wù)和會計處理來源：中國稅網(wǎng)作者：王廣銳日期：2013-06-19字號[ 大 中 小 ] 　　房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營過程中，往往會發(fā)生拆一還一即拆遷還房的行為。所謂拆一還一，指拆遷人以易地建設(shè)或原地建設(shè)的房屋補償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋的所有權(quán)的一種實物補償形式。本文根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，結(jié)合實例，探討房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房業(yè)務(wù)的稅務(wù)和會計處理?！　》康禺a(chǎn)企業(yè)拆遷還房稅務(wù)處理　　營業(yè)稅的處理：根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1995〕549號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔1998〕771號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人銷售拆遷補償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕768號）的規(guī)定，納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)過程中給予拆遷戶補償或安置的房屋，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益的交換。因此，不論其以何種方式結(jié)算價款，以及拆遷人取得房屋作何用途，均應(yīng)屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅?！　』诓疬w房屋行為的特殊性，在營業(yè)稅計稅依據(jù)的確定上，區(qū)分以下兩種情形：　　1、對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時未作價結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。這里要注意，如何確定回遷房的成本價，有的地方認為被拆遷房產(chǎn)原已包含地價，開發(fā)商不需對補償房產(chǎn)的成本價再計算土地成本；有的地方則認為應(yīng)包括土地成本。一般來講，回遷房的成本和正常銷售的商品房一樣，應(yīng)包括土地成本，只不過這里的地價是交換來的?！　?、對超出拆遷建筑面積的部分，房地產(chǎn)商以取得拆遷戶的實際補差款，或者按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定的順序確定計稅營業(yè)額。一是可以按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；二是可以按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；三是按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1+成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）?！　∵@里需要注意的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補償房產(chǎn)時，營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間目前沒有明確規(guī)定，一般認為拆遷補償?shù)募{稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)該為補償房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時?！　∑髽I(yè)所得稅的處理：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十五條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)?！　∷?，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將房屋進行產(chǎn)權(quán)調(diào)換的。在企業(yè)所得稅上應(yīng)作為視同銷售處理。其確認收入（或利潤）的方法和順序為：　　1.按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定?！　?.由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定。　　3.按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定?！　￡P(guān)于計稅成本的確定，根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令2003年第6號）第四條規(guī)定，債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）；債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等?！　∫虼?，房地產(chǎn)企業(yè)用自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補償款的行為，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行企業(yè)所得稅處理?！　⊥恋卦鲋刀惖奶幚恚焊鶕?jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)， 其收入按下列方法和順序確認：　　1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定?！　?.由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。　　同時，將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費?！　∷?，拆遷安置用房一樣要計算繳納土地增值稅，實務(wù)中一般實行預(yù)征，最終按項目進行清算。需要說明的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。　　房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房會計處理　　一般來講，如果被拆遷戶選擇貨幣補償方式，該項支出作為拆遷補償費，計入開發(fā)成本中的土地成本。如果以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，回遷房的非貨幣性資產(chǎn)交換，預(yù)計未來能帶來更多現(xiàn)金流，一般情況下是具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量。也就是說，如果被拆遷戶選擇拆遷還房，要按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的價格確認“開發(fā)成本——土地成本”中的“拆遷補償費支出”?！　?.在開發(fā)產(chǎn)品完工時，根據(jù)安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理：　　借：開發(fā)成本——土地成本—拆遷補償費　　　貸：應(yīng)付賬款——拆遷補償費　　借：應(yīng)付賬款——拆遷補償費　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——拆遷補償費　　2.房地產(chǎn)企業(yè)開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補償費收據(jù)，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計處理：　　借：主營業(yè)務(wù)成本——土地征用費及拆遷補償費　　　貸：開發(fā)產(chǎn)品　　例如，A房地產(chǎn)公司2009年6月開發(fā)某城中村改造項目，該項目可供銷售建筑面積30000平方米，用于安置回遷戶村民的住宅建筑面積為8000平方米，其中等面積部分6000平方米。該項目于2012年6月完工，除回遷樓外，其余商品房尚未完全銷售完畢。2012年8月與被拆遷戶辦理了交接手續(xù)。該公司同期同類房地產(chǎn)的建造成本為4000元/平方米（含地價），市場銷售價格為6000元/平方米?！　I業(yè)稅的處理：A房地產(chǎn)公司于2012年8月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，確認繳納營業(yè)稅。等面積部分營業(yè)稅計稅依據(jù)是2400（6000×4000）萬元，繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅為：2400×5%=120（萬元）。超面積部分的營業(yè)稅計稅依據(jù)是1200（2000×6000）萬元，應(yīng)繳納營業(yè)稅：1200×5%＝60（萬元）?！　∑髽I(yè)所得稅的處理：A房地產(chǎn)公司于2012年8月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，就要確認視同銷售所得為：8000×6000-8000×4000=1600（萬元），繳納企業(yè)所得稅為：1600×25%=400（萬元）。需要注意的是，這里不能按預(yù)計毛利率計算繳稅，而是要確認視同銷售所得計算繳納?！　⊥恋卦鲋刀惖奶幚恚号c企業(yè)所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，不需要立即進行土地增值稅清算，只需要預(yù)征。假定預(yù)征率為2%，則A房地產(chǎn)公司要預(yù)繳土地增值稅8000×6000×2%=96（萬元）?；剡w房最后是否做土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況，由于該項目尚未完全銷售完畢，因此，土地增值稅不用必須進行清算?！　嬏幚砣缦拢骸　?.開發(fā)產(chǎn)品完工時，根據(jù)安置時的同期同類價格，視同銷售時的會計處理（單位：萬元，下同）：　　借：開發(fā)成本——土地成本—拆遷補償費　　4800　　　貸：應(yīng)付賬款——拆遷補償費　　4800　　借：應(yīng)付賬款——拆遷補償費　　4800　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　4800?！　?.房地產(chǎn)企業(yè)開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票4800萬元，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補償費收據(jù)4800萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計處理：　　借：主營業(yè)務(wù)成本——土地征用費及拆遷補償費　　3200　　　貸：開發(fā)產(chǎn)品　　3200。