淺析納稅人對納稅申報的修改

[原創(chuàng)]淺析納稅人對納稅申報的修改來源：財稅法網作者：張慶源日期：2008-02-21字號[ 大 中 小 ] 　　一、納稅申報與納稅申報的修改　　稅收是國家實現其公共職能，滿足社會公共需要的主要收入來源，它是對一切具備法定課稅要件的人，所課征的一種金錢給付。 從現代“租稅國家”理論來看，稅收是一種公法上的債。稅收債務在具備法定的稅收要素時成立，但此時的稅收債務還只是一種抽象的債，債務的具體內容尚沒有確定，作為稅收債權人的國家還不能現實其債權，作為稅收債務人的納稅義務人也無法實際履行其繳納稅款的義務。 只有經過相應程序的轉化，才能確定稅收債務人所應繳納稅款的具體數額。確定應納稅額的方式有三種，申報納稅是其中的一種，由于這種方式有利于對納稅人進行公平、公正的課稅，讓納稅人自主地、民主地參與到稅收活動中，使它逐步成為當前稅收國家稅收確定的主流方式。在申報納稅方式中，納稅人對納稅申報修改的權利（包括修正申報和更正請求），是納稅人享有的一項重要權利。本文即是從這個角度論述納稅申報的修改制度?！　。ㄒ唬┘{稅申報的性質　　申報納稅方式（self-assessment）是指對納稅義務人的應納稅額的確定，原則上以納稅人按照稅法的規(guī)定，向稅務行政機關提交的納稅申報書或納稅申報表來確定。只有在納稅人未申報的情形或申報不正確的情形，才由稅務行政機關，加以更正決定或行使處分予以確定的方式。 在這種申報方式下，納稅義務人依據稅法的規(guī)定向稅務行政機關提交有關納稅事項的書面報告的行為即是納稅申報。具體來說，納稅人依照實體稅法有關課稅要素的規(guī)定，自己計算出稅基和稅額，并將此結果以納稅申報書或申報表的形式提交稅務行政機關。稅務行政機關原則上根據納稅人的申報確定應納稅額，只有在納稅人無自動申報或申報不適當的情況下，才由稅務行政機以更正決定來確定應納稅額。　　對于納稅人納稅申報行為的性質，由于納稅申報是納稅人，按照各個稅法的規(guī)定，客觀的確定具體課稅標準及稅額，并將確認結果通知稅務行政機關，故屬于私人的公法行為。 這也就是說，納稅申報一般是由納稅人個人進行，但是只要其申報符合法律的規(guī)定，且沒有不申報或不實申報的情形，稅務行政機關就沒必要介入來確定應納稅額，而納稅人個人的申報結果即產生公法上的確定力，使抽象的稅收之債，轉化為具體的權利義務關系，征納雙方據此履行各自的權力和義務。同時在稅收法定主義之下，有關稅收債務的確定必須依據法律的規(guī)定，納稅人在納稅申報時并不能依其自由的意思表示實現自身所愿的法律效果，納稅人的納稅申報行為只是將課稅基礎的項目、金額以及自行計算的稅額通知稅務行政機關，因此納稅申報兼具有觀念通知的準法律行為的性質。當納稅申報中包含稅收減免申請、優(yōu)惠申請、退稅申請之時，申報行為還兼有意思表示的性質。納稅申報的這些性質決定了，除了稅法有特別規(guī)定的情形或雖無明文規(guī)定，而根據納稅申報的性質或有關稅法的立法宗旨應作出不同解釋的合理理由時，納稅申報行為原則上可以類推適用民法的相關規(guī)定。 例如，民法中關于代理的基礎性規(guī)定就可以適用于納稅申報中，但對于特殊的表見代理制度，由于其適用可能會加重納稅人的責任，不利于納稅人合法權益的保護，就不應類推適用于納稅申報中?！　。ǘ┘{稅申報修改的法理基礎　　納稅人對納稅申報的修改，包括修正申報和更正請求。修正申報，是指納稅人在申報后，發(fā)現申報的應納稅額過少或存在不應減少的應納稅額、申報的相當于退還金的稅額過大等情況，在稅務行政機關作出更正之前而做出的修正其應納稅額的申報。這種申報實質上是納稅人針對已提出的納稅申報書或納稅申報表中所載明的稅額予以增加的程序，是納稅人對申報內容做出不利于自己的修改。它不同于更正請求，所謂更正請求，是指納稅人為了修改課稅標準或減少已確定的應納稅額而以申報的方式向稅務行政機關作出修改的請求。這種更正請求實質上是納稅人作出的力求有利于自己的修改的請求?？梢宰鞒龈埱蟮睦碛芍饕袃煞N：一種是納稅人在原來申報中有關課稅標準或稅額等的計算未按法律的規(guī)定，或因計算錯誤，而導致申報了過大的應納稅額；另一種是由于后發(fā)原因而導致已經確定的課稅標準或稅額等產生變化，這種情況實質上是在課稅要件事實因后發(fā)事由而產生變化時，稅法為適應已確定的稅收法律關系變化的狀況而被允許的一種救濟手段， 如訴訟的結果使課稅標準或應納稅額減少，影響應納稅額的課稅對象實際上歸屬于他人，等等。在有些國家的稅法中，對納稅申報的修改沒有區(qū)分修正申報和更正請求，而統(tǒng)稱為納稅申報的修正或納稅申報的更正?！　纳衔膶{稅申報法律性質的論述中，我們可以類推出稅申報修改的法理依據。納稅申報是一種私人的公法行為。對于一般的私人的公法行為，在行政機關對之為行政處分前，以私人行為為主體，原則上可以由私人自由的撤回其行為，亦可做出補正或更正。 但對于納稅申報這一特殊的私人公法行為，由于納稅申報具有大量性和反復性等特征，在稅務行政機關受理納稅人的申報后，則屬于已作出行政處分，不得撤回申請，但是在稅務機關作出更正處分之前可以依據稅法的有關救濟規(guī)定，由納稅人進行修改申報，對先前的納稅申報瑕疵進行更正。 因此許多國家在稅法中明確規(guī)定，在稅務行政機關對納稅人的納稅申報作出更正決定之前納稅人提出修正申報和更正請求的期限?！　《⑼鈬{稅申報修改制度的相關規(guī)定　　目前，世界上許多國家的稅法中都有關于納稅人對納稅申報瑕疵進行修改的制度，有些國家規(guī)定的比較詳細和具體，對這些關于納稅人對納稅申報瑕疵修改制度的比較分析，有助于我們對這一制度的設計、適用和作用有一個更全面的理解?！　。ㄒ唬┤毡炯{稅人對納稅申報的修改制度　　日本的納稅人對納稅申報的修改制度，規(guī)定的比較詳細和具體，包括修正申報和更正請求兩種。同時日本稅法還規(guī)定在某些情況下，對稅務行政機關已經作出更正或決定后，納稅人能仍可進行修正申報或更正請求?！度毡緡愅▌t法》第19條規(guī)定已經提出納稅申報的納稅人，在以下情況下，在稅務行政機關對其申報作出課稅處分的更正前，可以向稅務署長提出修正其申報課稅標準或稅額的納稅申報書：（1）先前所提交的納稅申報書，所記載的繳納稅額有不足額時；（2）先前的納稅申報書上記載的純損失等方面的金額過大時；（3）先前的納稅申報書上記載的相當于退還金的稅額過大時：（4）先前的納稅申報書中沒有記載應繳納的稅額而有該應繳納的稅額時。同時第19條還規(guī)定了在納稅人已經接受稅務行政機關的更正或決定時，在下列情況下，仍可以向稅務署長提出修正該更正或決定的課稅標準和納稅額的納稅申報書：（1）稅務行政機關送達給納稅人的更正通知書中所記載的繳納稅額有不足額時；（2）更正通知書中所記載的純損失額過大時；（3）更正通知時或決定通知書所記載的還款金額的稅額過大時；（4）稅務行政機關送達的更正通知書中無應繳納稅額有誤時。　　對于更正請求，《日本國稅通則法》第23條規(guī)定，已提出納稅申報書的人在以下情形時，可以自有關該申報書的國稅的法定申報期限起一年以內，向稅務署長就有關該申報的課稅標準或稅額等提出更正請求：（1）該申報書中所記載的課稅標準或稅額，在計算時未按照關于國稅法律的規(guī)定或計算有誤，從而導致該申報書中的應納稅額（已對該稅額更正的，為更正后的稅額）過大時；（2）依據（1）的理由。該申報書記載的純損失等金額（已更正的為更正后的金額）為過少時；或該申報書（有更正的，為更正通知書）上未記載損失等金額時；（3）依據（1）的理由該申報書記載的退還額的稅額（已作更正的，為更正后的稅額）為過少時，或該申報書（已作更正的，為更正通知書）未記載相當于還款的稅額時； 該條還規(guī)定了在特殊情形的更正請求：（1）作為計算申報、更正或決定的課稅標準或稅額的基礎的事實所作的訴訟判決（包括與判決有同一效力的和解及其它行為），確定該事實和該計算的基礎為不同時，在確定之日的次日起兩個月以內；（2）在計算申報、更正或決定的課稅標準和稅額時，認為是歸屬于該申報或已接受決定的人的所得或其它課稅物物品，作為歸屬于他人的對他人已作國稅的更正或決定是，從作出該更正或決定之日的次日起兩個月以內?！　〖{稅人在向上述的各種情況時，可以向管轄的稅務行政機關的稅務署長提出修正申報或者更正請求，并提供相應的證據?！　。ǘ┑聡{稅人對納稅申報的修改制度　　德國關于這方面的規(guī)定主要在稅收基本法中，《德國稅收基本法》的153條規(guī)定納稅人在以下情況下可以更正納稅申報：（1）納稅人在納稅申報后，核定期限屆滿前前，發(fā)現有下列情況之一者，應立即向稅務行政機關報告，并作成必要的更正：先前的納稅申報有誤或不完整并有可能因此導致或已經導致應納稅額過少；通過使用印花稅票或印花稅戳記繳的稅收未能繳足。有上述立即申報情況并進行必要更正的義務適用于納稅義務人的概括權利繼受人以及為概括權利繼受人或納稅義務人而行為的人；（2）前納稅申報中關于減稅、免稅或其它租稅優(yōu)惠之要件嗣后全部或部分不存在時；（3）擬使用在具備條件下已經得到的稅收優(yōu)惠待遇的貨物、而是用方式又不符合條件的?！　。ㄈ╉n國納稅人對納稅申報的修改制度　　《韓國國稅基本法》第45條規(guī)定*9款規(guī)定：在法定申報期限提出課稅標癥申報書者在記載事項中有遺漏或錯誤時，可以在下列期限內提出課稅標準修正申報書：對于法人稅和附加稅在在法定申報期限過后六個月以內（在預定申報的情況下，在預定申報期限過后3個月內）；對于其他國稅，在法定申報期限過后一個月內。第45條第二款規(guī)定了，納稅人應在課稅標準修正申報書的記載事項中，就國稅有要求減少當初申報的課稅標準或繳納稅額，或者要求增加退還稅額的事項時，政府應對此進行調查，并將其結果在自收到該修正申報書之日起六十日內，在通知申報人的同時，更正要更正的事項。　?。ㄋ模┛肆_地亞納稅人對納稅申報的修改制度　　《克羅地亞共和國稅收基本法》第63條規(guī)定了對納稅申報的更正。在稅收核定期限屆滿前，納稅人發(fā)現為其作出的納稅申報不正確或不完整并可能導致少繳或多繳稅款的，可以在隨后作出更正。對納稅人的一般法定繼承人或一般法定繼承人的代表人也有權作出本條*9款所稱的更正?！　。ㄎ澹┒砹_斯所得稅中納稅人對納稅申報的修改制度　　俄羅斯所得稅法確定了公民填寫申報單的責任，即對納稅年度內所取得的收入以及與取得這些收入相關的支出進行核算，向稅務機關提繳收入與支出申報單，提交能夠證明申報單資料可靠性的其他必要文件和資料，向稅務機關出示有權作收入扣除的文件和憑證。納稅人申報年總收入，須于報告年度下一年的4月1日前將申報單提交給有關的稅務機關，納稅人在申報單中須申報一年內所取得的全部收入、獲得收入的來源以及計算和支付的稅額。同時納稅人有權自申報單提交稅務機關之日起的一個月內修正申報單的數字。對于多繳納的稅款應由稅務機關在不遲于報告年度下一年的7月15日前返給納稅人?！　。┟绹{稅人對納稅申報的修改制度　　美國的國稅局主要通過納稅審計程序糾正納稅人申報中的錯誤。納稅人則可以通過進行修正申報糾正以前年份申報的錯誤。當納稅人發(fā)現在以前的申報中，遺漏了應被包括在毛所得中的所得項目時；納稅人在以前年份不適當地計入了所得項目時；納稅人在以前的申報中沒有計入一項允許的扣除項目；納稅人發(fā)現做了不適當的扣除時；都可以進行修正申報?！　∪?、我國納稅申報修改制度的完善　?。ㄒ唬┪覈嚓P制度的現狀　　對于納稅申報制度我國在《稅收征收管理法》及其實施細則以及其他的各具體稅收法律、法規(guī)中都有規(guī)定。但大多數規(guī)定只是針對納稅申報的期限、納稅申報的內容、納稅申報的方式等方面的內容，而對納稅人對納稅申報的修改則幾乎沒有規(guī)定?？梢哉业降南嚓P法律、法規(guī)僅有以下幾條：　　《稅收征收管理法》第8條第三款規(guī)定：納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權利；第51條規(guī)定：納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發(fā)現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關國庫管理的規(guī)定退還；第52條規(guī)定：因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年?！　　抖愂照魇展芊▽嵤﹦t》第32條規(guī)定：納稅人在納稅期內沒有應納稅款的，也應當按照規(guī)定辦理納稅申報。納稅人享受減稅、免稅待遇的，在減稅、免稅期間應當按照規(guī)定辦理納稅申報；第81條規(guī)定：稅收征管法第52條所稱納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。　　2005年7月6日國家稅務總局制定了《個人所得稅管理辦法》（國稅發(fā)[2005]120號）中第17條規(guī)定：稅務機關接受納稅人、扣繳義務人的納稅申報時，應對申報的時限、應稅項目、適用稅率、稅款計算及相關資料的完整性和準確性進行初步審核，發(fā)現有誤的，應及時要求納稅人、扣繳義務人修正申報?！　纳厦媪信e的我國現有的關于納稅人對納稅申報修改的規(guī)定，可以看出我國制度存在以下缺陷：（1）對納稅人在申報期限內對納稅申報的修正，缺乏明確的規(guī)定。納稅人不能在納稅申報后，在納稅申報期限內，對納稅申報中的課稅標準和應納稅額進行不利于自身的修正，而往往是由稅務機關依行政程序作出更正并對納稅人加以相應的處罰，這不利于納稅人對自身權利的救濟；（2）對納稅人在一定期限內對納稅申報的更正請求，相關的法律、法規(guī)的規(guī)定也不夠完整。我國的法律、法規(guī)僅規(guī)定對納稅人超過應納稅額繳納的稅款時，稅務行政機關發(fā)現后應當立即退還，納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發(fā)現的，可以向稅務行政機關要求退還并加算銀行同期存款利息。這些規(guī)定一般理解為是納稅人由于原來申報書或申報表中有關課稅標準或稅額等的計算未按法律的規(guī)定，或因計算錯誤，而導致申報了過大的應納稅額時，而進行的一種救濟。對于在納稅申報后由于后發(fā)的原因，如：訴訟等，而導致納稅人在納稅申報書或納稅申報表中已經確定的課稅標準或稅額等產生變化而申報了過大的應納稅額時，卻沒有規(guī)定是否可以申請更正；（3）我國現有的關于納稅申報的修改制度，大多是從稅務行政機關的角度來制定的，通常都是由稅務行政機關應行政程序作出更正，而納稅人卻被排除在納稅申報的修改程序之外，只是被動的接受稅務行政機關的修改決定。一般來說，有關課稅的資料通常是掌握在納稅人的掌控之中，納稅人無法參與到修改程序中的參與會增加稅務行政機關進行更正的成本?！　。ǘ┩晟莆覈{稅人對納稅申報修改制度的建議　　首先，應當在相關法律中規(guī)定納稅人在納稅申報期限內可以對先前的納稅申報作出修正。修正申報是納稅人發(fā)現應納稅額過少或存在不應減少應納稅額、申報的相當于退還金的稅額過大等情況時，在稅務行政機關作出更正之前而做出的修正其應納稅額的申報前，主動做出的不利自己的申報，是納稅人納稅意識高的表現，應當予以鼓勵。在納稅人沒有惡意逃避納稅義務時應允許納稅人進行修正，而不加以處罰。對于納稅人在納稅申報期限之后，稅務行政機關作出更正之前，提出的修正申報，只要不是出于逃避納稅義務的，也可以參考日本和韓國的制度予以接受，并給予較輕的處罰。對稅務行政機關已經作出的更正或處罰決定，是否可以借鑒日本的做法，允許納稅人做出不利于自己的修正申請也可以在相關法律、法規(guī)的制定中進行探討?！　∑浯?，完善相關法律、法規(guī)，使納稅人對在納稅申報后由于后發(fā)的原因，而導致納稅人在納稅申報書或納稅申報表中已經確定的課稅標準或應納稅額等產生變化而申報了過大的應納稅額時，也可以提出申請更正。具體來說，納稅人對在先前的納稅申報書或納稅申報表中的課稅標準或應納稅額在計算時未按照相關法律、法規(guī)的規(guī)定從而導致先前的納稅申報書或納稅申報表中的應納稅額過大、扣除額過少、稅率過高或應退稅項目及稅額過少等情況時在在一定期限內可以向稅務行政機關提出更正請求 ；對于因后發(fā)原因導致申報書或申報表中的應納稅額過大時，如：由于作為計算申報、更正的課稅標準或稅額的基礎事實所作的訴訟判決，包括與判決有同一效率的和解書、仲裁裁決書等對向前的基礎事實做出了修改；作為課稅依據的物品已經歸屬于他人；先前所依據的法律、法規(guī)發(fā)生修改等情況也應允許納稅人在一定期限內提出更正請求。而對于行政機關已經作出的更正或決定納稅人是否可以提出更正請求也可以進一步探討?！　∽詈?，要完善配套的關于納稅人對納稅申報進行修改的程序性規(guī)定，使納稅人對納稅申報的修正和更正請求能夠落到實處。納稅人的修正申報和更正請求應當向對先前納稅申報有管轄權的稅務行政機關提出。納稅人在納稅申報期限內提出修正申報時，應提交相關的修訂文件：原申報的課稅標準和稅額；修訂申報的課稅標準和稅額；因修正申報而增加的應納稅額；其他與修正申報有關的必要事項。納稅人在一定期限內提出修正申請時提交的更正請求書，應包含以下內容：該更正前的課稅標準或應納稅額；更正后的課稅標準或應納稅額；提出該更正請求的理由；其他與更正請求有關的必要事項。同時為了保證納稅人的修正申報或更正請求書能夠得到稅務行政機關的及時處理，稅法還應對稅務行政機關對納稅人的修正申報或更正請求在一定期限內如：30日內，作出決定并通知納稅人。