限制性股票不同配股情形下的財稅處理來源：中國稅網(wǎng)作者：劉芳 鐘斐日期：2013-05-03字號[ 大 中 小 ] 　　2007年1月1日，某上市公司實施激勵計劃， 采用定向增發(fā)方式授予激勵對象限制性股票100萬股，股票登記日股票市價20元/股，定向增發(fā)價10元/股。定向增發(fā)的限售期為3年，2008年1月1日上市公司將盈余公積金向股東分配了紅股，10送10股，當日股票市價20元/股，到限制性股票日無其他分紅。2010年1月1日限制性股票解禁，股票當日市價20元/股?！　」煞葜Ц断嚓P規(guī)定　　對于授予后立即可行權（沒有等待期）的換取職工提供服務的權益結算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），應在授予日按照權益工具的公允價值，將取得的服務計入相關資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積中的股本溢價?！　τ跈嘁娼Y算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。企業(yè)應在行權日根據(jù)行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積（其他資本公積）?！　⊥瓿傻却趦鹊姆栈蜻_到規(guī)定業(yè)績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產(chǎn)負債表日，應當以對可行權權益工具數(shù)量的a1估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積?！　。?）2007年1月1日：　　借：管理費用　　2000　　　貸：資本公積——其他資本公積　　2000?！　。?）假設全部職員都在2007年1月1日行權，公司股份面值為1元：　　借：銀行存款　　1000　　　　資本公積——其他資本公積　　2000　　　貸：股本　　100　　資本公積——股本溢價2900?！　。?）2008年1月1日上市公司將盈余公積金向股東分配了紅股，10送10股　　借：盈余公積　　100　　　貸：股本　　100?！　∪绻髽I(yè)股東大會批準的利潤分配方案中分配的股票股利，即未分配利潤派發(fā)紅股，應在辦理增資手續(xù)后，借記“利潤分配——轉作股本的股利”科目，貸記“股本”科目。如果公司將資本公積（資本溢價）轉增股本，借記“資本公積——資本溢價”科目，貸記“股本”科目。　　股份支付形成的成本費用扣除　　股份支付，指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。從定義看股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易，也就是職工支付低于公允價的部分是由企業(yè)來負擔。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。股份支付是企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務形成的成本費用，因此可以作為合理的成本費用稅前扣除。需要注意的是，完成等待期內的每個資產(chǎn)負債表日提取的成本或費用，由于沒有實際發(fā)生，暫不可扣除，待行權日也就是實際發(fā)生時扣除?！　∮喙e配股稅務處理　　《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)〔1997〕198號）規(guī)定，股份制企業(yè)用盈余公積金或者未分配利潤派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應作為個人所得征稅。未分配利潤派發(fā)紅股，是先分紅再投資的行為，征收個人所得稅，從會計處理看很好理解。盈余公積金向股東分配紅股實際上和未分配利潤派發(fā)紅股一樣，是公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，2008年1月1日10送10股，即公司向激勵對象股東分配的100萬元，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于股息紅利個人所得稅有關政策的通知》（財稅〔2005〕102號）及《財政部、國家稅務總局關于股息紅利有關個人所得稅政策的補充通知》（財稅〔2005〕107號）規(guī)定，對個人投資者從上市公司取得的股息紅利所得，暫減按50%計入個人應納稅所得額，依照現(xiàn)行稅法規(guī)定計征個人所得稅，上市公司也應據(jù)此履行代扣繳義務，按“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，應納稅所得額的確定根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1994〕89號）關于派發(fā)紅股的征稅問題規(guī)定，股份制企業(yè)在分配股息、紅利時，以股票形式向股東個人支付應得的股息、紅利（即派發(fā)紅股），應以派發(fā)紅股的股票票面金額為收入額，按利息、股息、紅利項目計征個人所得稅。因此，該上市公司計算扣繳個人所得稅時以100萬元面值為基數(shù)計算即可，扣繳個人所得稅10萬元?！　∮喙e配股與股本溢價配股的納稅差別　　《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）規(guī)定，關于限制性股票應納稅所得額的確定，原則上應在限制性股票所有權歸屬于被激勵對象時確認其限制性股票所得的應納稅所得額。即上市公司實施限制性股票計劃時，應以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結算公司（境外為證券登記托管機構）進行股票登記日期的股票市價和本批次解禁股票當日市價的平均價格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵對象本批次解禁股份數(shù)所對應的為獲取限制性股票實際支付資金數(shù)額，其差額為應納稅所得額。被激勵對象限制性股票應納稅所得額計算公式為：　　應納稅所得額＝（股票登記日股票市價＋本批次解禁股票當日市價）÷2×本批次解禁股票份數(shù)－被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)）　　若無配股，2010年1月1日限制性股票解禁，股票當日市價20元/股，為除權價，則上市公司授予激勵對象的100萬股限制性股票應納稅所得額＝（20＋20）÷2×100－100×10×（100÷100）＝1000（萬元）。進一步考慮，若無2008年1月1日配股稀釋，則2010年1月1日除權日股票市價相當于為40元/股，則限制性股票應納稅所得額＝（20＋40）÷2×100－100×10×（100÷100）＝2000（萬元）。　　考慮增發(fā)配股的情形下，假設上市公司以盈余公積轉增資本，則相當于先分紅后股東以現(xiàn)金支付100萬元購買股票，雖然已經(jīng)按照利息、股息、紅利項目計征個人所得稅，但由原限制性股票派生出的分紅股票仍屬于限制性股票，此種情形下，限制性股票為200萬股，被激勵對象相當于支付100×10＋100＝1100（萬元），應納稅所得額＝〔（20＋20）÷2×100－100×10×（100÷100）〕＋〔（20＋20）÷2×100－100×（100÷100）〕＝1000＋1900＝2900（萬元）。除權日，被激勵對象應納稅所得額為2900萬元?！　〖僭O上市公司以資本溢價轉增資本，則相當于原股本的稀釋，股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金轉增股本由個人取得的數(shù)額，根據(jù)《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函〔1998〕289號）規(guī)定不作為應稅所得征收個人所得稅。那么10送10股不是先分紅再投資，而僅是股份的稀釋，轉送的100萬股也應當屬于限制性股票，應對除權價或者股份數(shù)額進行調整，則限制性股票為200萬股，股票登記日股票市價相當于折算為10元/股，定向增發(fā)價相當于5元/股。限制性股票應納稅所得額＝（10＋20）÷2×200－200×5×（200÷200）＝2000（萬元）?！　「鶕?jù)以上分析可知，限售期內以盈余公積金轉增資本，除分紅應納稅所得額100萬元外，被激勵對象應納稅所得額較無配股情形下要增加2900－2000＝900（萬元）。而以股本溢價向股東分配紅股和不分紅股的應納稅所得額一致，對于被激勵對象個人所得稅無影響。