同一控制下的企業(yè)合并 被合并企業(yè)虧損如何彌補來源：中國稅網(wǎng)作者：張春喜 牛璐 段君龍日期：2014-11-20字號[ 大 中 小 ] 　　企業(yè)所得稅法確立了法人所得稅制，對法人企業(yè)征收企業(yè)所得稅，準予其發(fā)生的虧損在以后不超過5個年度內(nèi)彌補，對不同企業(yè)法人之間發(fā)生的虧損不準彌補?！　∑髽I(yè)所得稅法實施條例第七十五條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)重組過程中，對一般性重組，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失要全部釋放，蘊含在資產(chǎn)中的未確認所得納入征稅范圍，資產(chǎn)接受者則按照新的交易價格重新確定計稅基礎；對特殊性重組，符合國務院財政、稅務部門相關(guān)規(guī)定，堅持歷史成本原則保持資產(chǎn)等的計稅基礎不變，將虧損等稅收屬性延續(xù)，以促進企業(yè)重組活動順利進行?！　　敦斦俊叶悇湛偩株P(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）對涉及合并雙方的不同法人之間的虧損彌補作出特殊規(guī)定，明確被合并企業(yè)的虧損可在合并企業(yè)實行限額彌補，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。《國家稅務總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）明確，彌補虧損的限額不是總額，而是在稅法允許的期限內(nèi)，每年可彌補的金額。　　那么，同一控制下的企業(yè)合并過程中，被合并方的虧損具體應如何彌補？　　筆者建議，同一控制下的企業(yè)合并實質(zhì)屬于權(quán)益性交易，被合并方符合稅法規(guī)定的虧損應全額彌補。我國會計準則對同一控制下的企業(yè)合并的基本處理原則是權(quán)益結(jié)合法，其實質(zhì)是股東群體相互轉(zhuǎn)移風險和報酬的協(xié)議合并，合并的基礎是資產(chǎn)負債的賬面價值。從最終控制方的角度，該類合并不會對企業(yè)集團的經(jīng)濟資源產(chǎn)生任何影響，不會造成企業(yè)集團整體經(jīng)濟利益的流入和流出，不影響各自會計主體的持續(xù)經(jīng)營，不改變會計假設和計價基礎，有關(guān)交易或事項不應視為出售或購買。最終控制方在合并前后控制的凈資產(chǎn)和經(jīng)濟資源總量沒有發(fā)生改變，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)或負債，不形成商譽或負商譽，被合并公司及合并公司的歷史成本、資產(chǎn)狀況、經(jīng)營業(yè)績和留存收益等視同實施控制時一直一體化存續(xù)下來持續(xù)計算。基于同一控制下企業(yè)合并的實質(zhì)判斷，在企業(yè)吸收合并方式下，合并方與被合并方合二為一，合并方取得被合并方資產(chǎn)、負債的計稅基礎按被合并方的計稅基礎確認。相應的，凈資產(chǎn)是資產(chǎn)與負債的差額，被合并方的凈資產(chǎn)一并計入合并方的凈資產(chǎn)，而被合并方的虧損體現(xiàn)在其凈資產(chǎn)中，因此，被合并方符合稅法規(guī)定的虧損應由合并方全額彌補?！　?010年8月28日，國務院發(fā)布《關(guān)于促進企業(yè)兼并重組的意見》（國發(fā)〔2010〕27號），明確從稅收、財政、金融、科研、土地、資本市場等多方面出臺加強對企業(yè)兼并重組的引導和政策扶持，涉及企業(yè)兼并重組的稅收優(yōu)惠政策主要是財稅〔2009〕59號文件、《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅〔2008〕175號）等的規(guī)定?！　?014年3月24日，國務院發(fā)布《關(guān)于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號），再次要求落實和完善財稅政策，涉及企業(yè)兼并重組稅收政策的主要是修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務處理，降低收購股權(quán)（資產(chǎn)）占被收購企業(yè)全部股權(quán)（資產(chǎn)）的比例限制，擴大特殊性稅務處理政策的適用范圍?！　」P者認為，國務院連續(xù)出臺文件要求完善財稅〔2009〕59號文件，支持企業(yè)兼并重組，說明該文件在實際操作過程中存在股權(quán)（資產(chǎn)）支付比例過高（不低于85%）、特殊性稅務處理條件過嚴（5個基本條件同時滿足，且符合股權(quán)/資產(chǎn)支付比例要求）、虧損彌補限額小等問題?！　【C上所述，筆者認為，依據(jù)同一控制下企業(yè)合并的實質(zhì)判斷，被合并企業(yè)資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)（含虧損）的計稅基礎一并并入合并企業(yè)，符合邏輯；順應國家支持企業(yè)并購重組政策要求，及時完善財稅〔2009〕59號文件，為企業(yè)合并重組提供制度保障。