注冊會計師與政府審計人員，遵循各自的法律規(guī)范與執(zhí)業(yè)準則，從不同的側(cè)面對公共部門的經(jīng)濟與財務(wù)活動及其結(jié)果進行審計。政府審計(本報告僅限于討論審計機關(guān)對公共部門的審計，下同)主要依據(jù)公權(quán)力，側(cè)重對財政資金收支合法性、使用效率和效果、財經(jīng)違法違規(guī)與舞弊等進行審計;注冊會計師利用其獨立性和專業(yè)性，側(cè)重對公共部門財務(wù)報告及其他相關(guān)信息的真實性和完整性進行審計。公共部門注冊會計師審計與政府審計各有側(cè)重、相互促進。政府審計囿于其法定職能和資源約束等限制，難以完全替代注冊會計師審計，而注冊會計師審計由于其獨立于政府審計的審計框架，可以形成對政府審計的有益補充。
一、政府審計難以完全替代注冊會計師審計(一)政府審計的職能有限審計機關(guān)必須在《審計法》及其實施條例規(guī)定的職能范圍內(nèi)開展審計工作，對于法律沒有授權(quán)的審計事項，由審計機關(guān)來實施可能存在爭議。根據(jù)《審計法》及其實施條例，審計機關(guān)的法定審計范圍主要包括：本級人民政府財政部門具體組織本級預(yù)算執(zhí)行的情況;本級預(yù)算收入征收部門征收預(yù)算收入的情況;與本級人民政府財政部門直接發(fā)生預(yù)算繳款、撥款關(guān)系的部門、單位的預(yù)算執(zhí)行情況和決算;下級人民政府的預(yù)算執(zhí)行情況和決算，以及其他財政收支情況。中共中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳于2015年12月印發(fā)《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》和《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，明確審計機關(guān)對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋。對于法律法規(guī)和中央文件規(guī)定之外的審計事項，如政府財務(wù)報告審計、內(nèi)部控制審計等，仍需交由社會審計機構(gòu)即會計師事務(wù)所及其注冊會計師來承擔。
(二)政府審計的資源有限審計行業(yè)屬于智力密集型行業(yè)，其資源主要是人力資源，工作主要依靠具備專業(yè)能力的專業(yè)人員來完成，人力資源是審計工作中最核心的要素。在非公共部門審計領(lǐng)域，一些較大規(guī)模的集團公司或上市公司的財務(wù)報告審計可能需要近千人的審計人員參與審計工作。對于公共部門財務(wù)報告審計而言，如果完全由審計機關(guān)完成審計工作，則必須要有一支龐大的審計人員隊伍作為保障。
但是，審計機關(guān)很難長期保持較大規(guī)模的審計團隊。2014年2月11日，國務(wù)院召開第二次廉政工作會議，國務(wù)院總理李克強發(fā)表講話，要求“嚴控機構(gòu)編制和人員，對人員編制行總量控制，各省(區(qū)、市)行政編制總額不得突破”。審計機關(guān)同樣受國家行政體制、人員編制和經(jīng)費等的限制，在此情形下，政府審計的人力資源有限，難以任意擴充審計力量。
(三)公眾對公共部門提供高質(zhì)量信息的期望日益高漲國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)，導(dǎo)致公眾對公共部門信息透明度的需求不斷增加，對公共部門提供高質(zhì)量信息的期望日益高漲。這種需求和期望一方面在政府審計資源約束條件下，通過審計署對預(yù)決算和特定事項的審計來予以有限的滿足;另一方面，隨著以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計體系的建立健全，公共部門財務(wù)報告經(jīng)注冊會計師審計后向全社會逐步公開，是對公共部門財務(wù)管理“公開公正”的公眾期望的積極回應(yīng)，是取信于民、滿足社會公眾對公共部門相關(guān)信息的知情權(quán)的適當方式?？梢灶A(yù)見，政府審計的有限職能和資源，必然與公眾日益高漲的期望產(chǎn)生矛盾。而緩解這一矛盾的有效出路就是大力推進公共部門注冊會計師審計制度，利用社會資源應(yīng)對公眾對公共部門審計的期望和需求，通過市場方式優(yōu)化和充分利用全社會的審計資源。
二、注冊會計師審計是國家審計監(jiān)督體系的重要組成國家審計監(jiān)督體系是國家治理的重要組成部分，包括政府審計、注冊會計師審計和單位內(nèi)部審計。其中：政府審計關(guān)注的重點是預(yù)算執(zhí)行情況，被審計單位財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性，重點關(guān)注公共部門經(jīng)濟活動中的特定事項;而注冊會計師審計關(guān)注的重點是財務(wù)報表、各類交易、賬戶余額和披露不存在重大錯報，相關(guān)業(yè)務(wù)、相關(guān)經(jīng)濟事項是否按照會計準則或會計制度確認、計量并在報表高頓允反映、充分披露，相關(guān)財務(wù)信息對財務(wù)報告使用者經(jīng)濟決策是否有用，是否會形成誤導(dǎo)。簡而言之，公共部門注冊會計師審計和政府審計各有側(cè)重，將審計機關(guān)無法或不宜承擔的審計工作交由會計師事務(wù)所及其注冊會計師來實施，可以滿足公眾對公共部門信息質(zhì)量和透明度的較高要求。
(一)注冊會計師審計具有充足的人才儲備會計師事務(wù)所作為自負盈虧的審計市場服務(wù)主體,可根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展和客戶需求，按照市場化原則自主擴充或縮減審計人員，其靈活的人力資源政策是審計機關(guān)難以做到的。我國注冊會計師行業(yè)經(jīng)過三十多年恢復(fù)重建和加快發(fā)展，聚集了一大批高素質(zhì)的專業(yè)人才。截至目前，全國共有執(zhí)業(yè)注冊會計師10萬余人，非執(zhí)業(yè)注冊會計師11萬余人(非執(zhí)業(yè)注冊會計師均是注冊會計師行業(yè)潛在的人才儲備)，從業(yè)人員超過30萬人。這么一支龐大的人才隊伍在項目管理、質(zhì)量控制、審計技術(shù)、職業(yè)判斷方面積累了豐富的經(jīng)驗，必將成為我國推進公共部門注冊會計師審計的強大保障。
(二)注冊會計師審計具有成熟的審計框架注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)(包括公共部門財務(wù)報表審計業(yè)務(wù))，有著成熟的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?。鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險通常體現(xiàn)為重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。以此風(fēng)險模型為基礎(chǔ)，根據(jù)審計準則體系，注冊會計師已經(jīng)形成了規(guī)范的、以風(fēng)險為導(dǎo)向的歷史信息財務(wù)報表審計流程，包括了解被審計單位及其環(huán)境、評估重大錯報風(fēng)險、實施進一步審計程序、評價審計結(jié)果形成審計意見等。注冊會計師遵守審計準則和相關(guān)職業(yè)道德要求，針對財務(wù)報表是否在所有重大方面按照財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制并實現(xiàn)公允反映發(fā)表審計意見;注冊會計師對審計意見承擔民事責任，包括依法承擔民事賠償責任，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。
會計師事務(wù)所特別是較大規(guī)模會計師事務(wù)所根據(jù)上述審計準則體系和執(zhí)業(yè)審計流程，開發(fā)并完善適應(yīng)各自業(yè)務(wù)特征的審計技術(shù)系統(tǒng)、軟件或模板，能夠適應(yīng)對不同審計客戶(包括企業(yè)和公共部門等)的審計工作需求。
(三)注冊會計師審計具有專業(yè)的勝任能力注冊會計師對于以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計信息進行確認、計量和列報的審計有著深刻理解;對于基于控制視角下的合并財務(wù)報表有著熟練的審計方法;對于與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制審計也有著豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。注冊會計師在企業(yè)審計實踐中所培育的專業(yè)勝任能力，完全可以借鑒應(yīng)用到公共部門審計工作中。此外，注冊會計師所具備的獨立性也是做好公共部門審計工作的前提和基礎(chǔ)。獨立性是注冊會計師執(zhí)業(yè)時遵循誠信、客觀和公正原則的保證。由于獨立于政府機構(gòu)及公共部門，因此注冊會計師具有形式上和實質(zhì)上的獨立性，可以客觀、公正地對公共部門財務(wù)報告獨立發(fā)表審計意見，除需接受行業(yè)主管部門的監(jiān)督檢查外，不會在執(zhí)業(yè)過程中受到其他方面的制約和限制。
三、注冊會計師審計與政府審計互促互進(一)注冊會計師審計與政府審計的協(xié)調(diào)有利于提高審計效率一方面，注冊會計師在執(zhí)行公共部門財務(wù)報告審計工作時，可以根據(jù)法律法規(guī)和委托方要求，就審計過程中發(fā)現(xiàn)的公共部門重大違法違規(guī)行為與審計機關(guān)溝通;審計署根據(jù)注冊會計師出具的審計報告和審計意見，研究提出政府審計的工作重點，集中資源、有的放矢地開展針對性審計，從而提高政府審計的效率效果。另一方面，對于政府審計工作中發(fā)現(xiàn)的屬于財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，注冊會計師同樣可以借鑒利用政府審計的結(jié)果，按照自身的審計框架確定其重要性水平，進而降低注冊會計師審計成本。
(二)注冊會計師審計與政府審計的協(xié)調(diào)有利于提高信息質(zhì)量審計署通過對公共部門預(yù)決算和財政收支的審計，可以有效提高公共部門預(yù)算會計信息的質(zhì)量;注冊會計師通過對政府綜合財務(wù)報告和部門財務(wù)報告的審計，以及內(nèi)部控制等專項審計，能夠有效地規(guī)范政府及公共部門的財務(wù)會計核算，提高政府及公共部門的財務(wù)會計信息質(zhì)量。注冊會計師審計與政府審計的協(xié)調(diào)，可以共同推動提高政府及公共部門的信息質(zhì)量，提高政府及公共部門的治理水平和信息透明度。
(三)注冊會計師審計與政府審計的協(xié)調(diào)有利于相互印證監(jiān)督根據(jù)法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，社會審計機構(gòu)審計的單位依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的，審計機關(guān)有權(quán)對該社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進行核查。因此，審計機關(guān)可通過對特定事項的審計，評價公共部門注冊會計師審計質(zhì)量，并在社會審計機構(gòu)的選擇上提出意見，從而形成對注冊會計師審計的監(jiān)督。
與此同時，注冊會計師通過對公共部門財務(wù)報告等事項的審計，向社會公開其獨立的審計意見和審計結(jié)論，客觀上也對審計機關(guān)針對同一公共部門的審計工作形成了印證和監(jiān)督的作用。
第二節(jié)協(xié)調(diào)公共部門注冊會計師審計與政府審計的建議
一、各司其職、各盡其責公共部門注冊會計師審計和政府審計各有偏向、各有側(cè)重。只有做到各司其職、各盡其責，才能*5化發(fā)揮各自審計工作的優(yōu)點。一般而言，政府審計主要關(guān)注公共資源的合法與合理利用，以及公共資源使用的效率與效果;注冊會計師則主要關(guān)注與公共資源流量和存量相關(guān)的信息是否得到真實可靠的反映和披露。具體而言，注冊會計師審計和政府審計可作如下分工：*9，公共部門預(yù)決算審計宜采用政府審計模式。這既是《審計法》明確規(guī)定的法定政府審計業(yè)務(wù)，也是審計機關(guān)較為擅長的領(lǐng)域。多年的政府審計實踐使得審計署對以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)決算報表審計擁有豐富的經(jīng)驗。第二，公共部門財務(wù)報告審計宜采用注冊會計師審計模式。根據(jù)我國政府會計改革目標，公共部門財務(wù)報告將全面采用權(quán)責發(fā)生制。注冊會計師對以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表擁有豐富的審計經(jīng)驗，能夠?qū)膊块T財務(wù)報告可信度提供合理保證。由注冊會計師執(zhí)行政府綜合財務(wù)報告和部門財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)，可以在較短的時間內(nèi)實現(xiàn)對政府財務(wù)報告的全面審計，在此基礎(chǔ)上，可以考慮由審計機關(guān)針對注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題進行專項審計，進而體現(xiàn)政府審計與注冊會計師審計的協(xié)調(diào)。為了明確政府審計與注冊會計師審計的分工，建議盡快以法律形式明確公共部門財務(wù)報告注冊會計師審計制度。這既是增強公共部門財務(wù)報告公信力、健全完善現(xiàn)代國家治理的必要舉措，也是合理、合法利用社會專業(yè)資源的有效手段。根據(jù)試點省市的經(jīng)驗，只有在相關(guān)法律法規(guī)或規(guī)章制度中明確公共部門開展注冊會計師審計工作的法定義務(wù)，即明確公共部門年度財務(wù)報表必須經(jīng)注冊會計師審計，相關(guān)工作的開展才能真正實現(xiàn)“合法、合規(guī)、合程序”。
二、協(xié)調(diào)推進、避免重復(fù)根據(jù)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求，政府各職責部門有必要重新審視對公共部門財政財務(wù)收支進行檢查和審計的效率和效能。不同部門對同一事項開展重復(fù)檢查，既浪費了行政資源，也加大了被審計單位的負擔。因此，有必要協(xié)調(diào)公共部門政府審計與注冊會計師審計以及政府各部門審計之間的關(guān)系，避免重復(fù)檢查和重復(fù)審計，這方面可以借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗。一是建議盡快制定統(tǒng)一的法規(guī)體系對公共部門審計工作進行協(xié)調(diào)，包括對需要進行審計的公共部門進行定義或設(shè)定標準;規(guī)范審計主體、審計方式、審計經(jīng)費、審計準則等內(nèi)容;對公共部門注冊會計師審計的目標、范圍、審計報告使用等進行限定等。關(guān)于法規(guī)體系的建設(shè)可以借鑒美國單一審計法案、財務(wù)總監(jiān)法案，加拿大財務(wù)管理法案等做法。二是建議成立獨立的機構(gòu)或組織，以協(xié)調(diào)對公共部門的財務(wù)檢查和審計，包括審計議題的選擇、公共部門審計機構(gòu)的選擇等，避免重復(fù)審計和重復(fù)檢查。具體可借鑒英國的做法，在我國成立具有獨立監(jiān)管性質(zhì)的審計委員會協(xié)調(diào)相關(guān)審計事項，或成立帶有協(xié)會商會性質(zhì)的公共部門審計任命公司，按照市場化原則協(xié)調(diào)相關(guān)審計事項。
三、共享成果、提高效率根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1142號———財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》，注冊會計師對識別出的或懷疑存在的被審計單位違反法律法規(guī)行為，具有報告義務(wù)。報告的對象根據(jù)不同的情況，可能是政府監(jiān)管部門，也可能是被審計單位的內(nèi)部治理層，還可能是被審計單位以外的利益相關(guān)方。與此同時，審計機關(guān)通過公告等形式公開其審計過程中發(fā)現(xiàn)的公共部門違反法律法規(guī)行為，也能為注冊會計師在同一或類似公共部門開展審計工作提供風(fēng)險等級和重要性水平的判斷依據(jù)。因此，注冊會計師審計和政府審計相互利用對方的審計成果，有利于提高各自審計工作的效率和效果。建議通過立法或修訂審計準則的形式，明確政府審計與注冊會計師審計成果共享的具體情形、注意事項和特殊安排，既要加大兩者之間成果共享的力度，又要避免出現(xiàn)責任不清、相互推諉的情況。
本文來源：中國會計報；作者：張校偉