我國增值稅法規(guī)中的目的地原則與OECD《指南》框架中的規(guī)則有哪些不同?存在什么樣的問題?
趙衛(wèi)剛：除上次談到的我國在原則性規(guī)定上存在大量空白及沒有明確區(qū)分B2B和C2C外，第三，我國還沒有針對B2B提出類似于按顧客所在地確定征稅國的一般原則，只是通過曲線的方式，達到了類似的效果。
*9步，我國規(guī)定在境內銷售服務或無形資產(即征稅范圍)，是指服務(租賃不動產除外)或者無形資產(自然資源使用權除外)的銷售方或者購買方在境內。這就將進口服務納入征稅范圍。就進口服務而言，因服務接受方在中國境內而在中國征稅，客觀上達到了按照顧客所在地確定征稅國的效果。第二步，通過出口服務零稅率或免稅的方式，對因銷售方在境內而確定的征稅權進行限制。對適用零稅率或免稅規(guī)定的服務而言，因服務的接受方在境外而不在中國征稅，客觀上達到了按照顧客所在地確定征稅國的效果。
需要指出的是，并非所有出口服務都能適用零稅率或免稅，只有列舉的部分稅目的服務完全在境外消費的情況下才能適用零稅率或免稅，這說明在出口服務方面，對OECD的《指南》3.2條的吸收是有限的。
第四，我國沒有針對即時消費的B2C服務提出按服務提供地確定征稅國的一般原則，也是通過曲線方式，達到了類似的效果。
在出口服務方面，我國規(guī)定在境外提供的廣播影視節(jié)目(作品)的播映服務、文化體育服務、教育醫(yī)療服務，以及旅游服務免稅。可以看出，這些以服務提供地確定征稅國的服務，主要是B2C的性質。
在進口服務方面，我國規(guī)定境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發(fā)生的服務不屬于在境內銷售服務或者無形資產(即不在征稅范圍)。關于完全在境外發(fā)生，雖然沒有更進一步明確，但從字面上推斷，因為發(fā)生的內涵包含了提供，所以在境外提供是必要條件?？梢哉f這是一種附帶條件的服務提供地原則。
第五，我國涉及不動產的規(guī)則與《指南》基本一致，但相關服務范圍較窄。我國規(guī)定在境內銷售服務或無形資產(即征稅范圍)，是指所租賃的不動產在境內，以及所銷售自然資源使用權的自然資源在境內。這表明針對不動產以及類似于不動產的自然資源使用權，按其所在地確定征稅國，這與《指南》第3.8條一致。
同時，針對出口的工程建筑，工程監(jiān)理以及勘探等服務，我國規(guī)定如果工程所在地在境外的免稅。這也表明，針對列舉的以上不動產相關服務，規(guī)定與指南第3.8條一致。但是，請注意這個范圍遠遠窄于指南第3.8條列舉的相關服務范圍。
第六，我國除不動產外，還大量采用標志物。在出口服務方面，我國規(guī)定會議展覽地點在境外的會議展覽服務、存儲地點在境外的倉儲服務、標的物在境外使用的有形動產租賃服務等適用零稅率或免稅待遇。在進口方面，則規(guī)定境外單位或者個人向境內單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產不在征稅范圍之內。這些都屬于《指南》第3.7條下所指的以標志物確定征稅國的范例。
另外，通過《指南》來判定征稅國，不論采取何種標準，其結果都是對稱的。而我國的規(guī)定，對出口服務在列舉的范圍內適用零稅率或免稅待遇，對進口服務則規(guī)定不予征稅范圍，兩個范圍又經常不一致，呈現(xiàn)出不對稱性。
您通過上述比較發(fā)現(xiàn)了不少問題，您認為這些問題存在的原因是什么?
趙衛(wèi)剛：通過以上的比較可以看出，我國的增值稅法規(guī)正在吸收OECD的《指南》精神，并且在細節(jié)層面吸收更多，但原則層面基本空白。究其原因，是兩種不同的構建方法所致，也有其歷史背景。
從OECD方面來看，是自上而下構建《指南》。其以兩個核心原則即中性原則和目的地原則為起點，繼而發(fā)展出相應的具體指南以及適用性指導意見，形成完整的指南體系，是一種自上而下，從目標倒推實現(xiàn)方式的構建方式。
而從我國國內法來看，是自下而上構建征稅地規(guī)則。國內稅法的風格一向是針對具體問題的規(guī)定較多而原則性規(guī)定較弱。
1993年頒布的《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》，確定了服務發(fā)生地的原則。2008年修訂時，開始吸收OECD的原則。在修訂的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》中，稅收管轄權的范圍明顯擴大，將接受方在中國境內納入管轄權范圍，同時，又將提供或者接受條例規(guī)定勞務的單位或者個人在境內這種情形仍然包含在征稅范圍之內。這是為吸收OECD的目的地原則做準備。2012年營改增試點開始，服務和無形資產逐漸轉入增值稅的征收范圍，OECD《指南》的規(guī)則逐步滲透營改增的相關法規(guī)中。營改增法規(guī)通過對境內服務者和境外服務者分別制定政策限制征稅權，越來越接近OECD的規(guī)則。但是，鑒于營改增本身的過渡性特征，這些規(guī)則還不完善，呈現(xiàn)出具體問題的規(guī)定較多而原則性規(guī)定較弱的現(xiàn)狀。
總而言之，目前我國增值稅法規(guī)中的目的地規(guī)則，處于自下而上的構建方法下的半完工狀態(tài)。
您所說的半完工狀態(tài)將會帶來什么樣的影響?
趙衛(wèi)剛：這種自下而上的構建方法下的半完工狀態(tài)，必然導致實務操作中的很多問題。
我國基本規(guī)則上的空白，會導致大量實際問題處于政策真空地帶。經濟活動日新月異，針對具體問題的稅收法規(guī)滯后，如果沒有原則性的基本規(guī)則來指引，大量實際問題處于政策真空地帶，使征納雙方都無所適從。在數(shù)字經濟時代，隨著大量中國企業(yè)“走出去”，這一問題越來越突出。
例如，與境外工程相關，現(xiàn)行的免稅服務范圍只涵蓋工程項目在境外的建筑服務、工程項目在境外的工程監(jiān)理服務、以及工程、礦產資源在境外的工程勘察勘探服務。而在現(xiàn)實中，“走出去”企業(yè)提供的境外工程相關服務范圍非常廣泛，包括各種分包項目，針對所安裝的設備提供的維修、保養(yǎng)、技術服務等。這些服務在OECD的《指南》第3.8條下，都歸入與不動產相關服務，應按工程所在地確定征稅國。但是，在現(xiàn)有的營改增法規(guī)下，這些都不在出口服務免稅之列。
其次，沒有強調B2B下服務接受方所在地這個主要標準。
原營改增法規(guī)附件一《試點辦法》之*9條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(以下稱境內)提供交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務(以下稱應稅服務)的單位和個人，為增值稅納稅人。納稅人提供應稅服務，應當按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。”雖然接下來的條款中對“在境內提供服務”做了一系列解釋來界定管轄權范圍，但是客觀上會造成誤導，使基層稅務機關以服務發(fā)生地為確定征稅的主要原則。
36號文附件一《試點辦法》將“提供”改為“銷售”，避免了誤導。但是，仍以服務提供方為“境外單位和個人”以及“境內單位和個人”來做主要區(qū)分，這與《指南》中以服務提供地(B2C)、消費者的習慣居住地確定征稅地(B2C)和服務接受方所在地(B2B)為主要標準的做法形成鮮明對比。
再者，執(zhí)行層面無法體會到營改增法規(guī)中征稅地規(guī)則的立法意圖。例如，36號文件附件四《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》給予向境外單位提供的完全在境外消費的列舉范圍內的服務享受零稅率或免稅服務。而對于完全在境外消費，其第七條解釋為：(一)服務的實際接受方在境外，且與境內的貨物和不動產無關;(二)無形資產完全在境外使用，且與境內的貨物和不動產無關;(三)財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。
這種規(guī)定顯然是源于《指南》第3.2條、3.4條和3.7條，其用意是以服務接受方所在地國為主要標準，以其它標志物為主要判斷標準，同時對無形資產還要以其使用方來協(xié)助確定接受方。但由于沒有明確提出以上原則，一些基層稅務機關在理解這些規(guī)定時會出現(xiàn)困惑。特別是，如何理解與境內貨物或不動產相關?在實踐中，有些稅務機關將貨物理解為提供服務的工具，有些則理解為服務的對象或標的，目前還沒有統(tǒng)一標準。另外，何謂“相關”?關聯(lián)程度以多緊密為限?以相關的貨物或不動產作為標的物來確定征稅國，是否應考慮其結果比服務接受方所在地標準更為合理?這些問題都沒有明確。
您對解決上述問題有何建議?
趙衛(wèi)剛：通過以上分析可以看出，我國的流轉稅法規(guī)在演進的過程中已經借鑒了OECD的目的地原則。但是由于歷史的沿革，其管轄權規(guī)則仍然未能擺脫來源地原則的影響，存在一些讓人困惑的地方。另外，在執(zhí)法層面，基層稅務機關仍舊有待建立目的地原則意識，理解偏差，違背立法初衷的情況時有發(fā)生。因此，從法規(guī)到實踐層面，都應充分利用營改增的機會，積累經驗，為未來的增值稅立法打下一個良好的基礎。
目前營改增已經進行到全面試點階段，為全面借鑒和吸收《指南》的規(guī)則，提供了一塊絕好的試驗田。在政策制定層面，建議全面吸收OECD目的地規(guī)則，補足基本原則上的空白，合理化細節(jié)層面。要推出包括主規(guī)則和二級規(guī)則在內的規(guī)則體系，便于基層稅務機關理解和執(zhí)行。另外，建議基層稅務機關在執(zhí)行層面，應主動學習《指南》。在法規(guī)不夠細化的情況下，基層稅務機關可參考《指南》的精神作為指導，對如何執(zhí)行新政策進行探索
增值稅是間接稅，經服務或無形資產的提供方之手繳納，向服務或無形資產的接受方轉嫁，最終由消費者承擔。增值稅的這種特性，決定了從服務或無形資產的接受方的角度劃分稅收管轄權更為科學。因此，可以預見，未來的增值稅法當中必將更全面地吸收OECD《指南》中的目的地原則。
本文來源：財會信報；作者：滕娟