近日，財政部推動PPP的一項重要政策———《關于支持政府和社會資本合作(PPP)模式的稅收優(yōu)惠政策的建議》(下文簡稱《建議》)，已經(jīng)進入征求意見階段。據(jù)悉，《建議》主要是針對PPP項目公司成立階段和執(zhí)行到期階段資產(chǎn)交易轉(zhuǎn)讓兩個環(huán)節(jié)給予稅收優(yōu)惠，涉及到增值稅、企業(yè)所得稅等六七個稅種。
ppp稅收優(yōu)惠的提法，最早出現(xiàn)在2015年5月。當時，財政部、發(fā)展改革委、人民銀行三部委聯(lián)合發(fā)布《關于在公共服務領域推廣政府和社會資本合作模式的指導意見》(以下簡稱《意見》)提出，落實和完善國家支持公共服務事業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，公共服務項目采取政府和社會資本合作(PPP)模式的，可按規(guī)定享受相關稅收優(yōu)惠政策。
那么，我國目前對PPP項目的稅收優(yōu)惠政策有哪些?存在哪些問題?有哪些需要進一步探討的地方?
內(nèi)容
財政部建議在兩個環(huán)節(jié)上免稅
據(jù)了解，這次制定PPP的稅收優(yōu)惠政策主要是針對資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易環(huán)節(jié)的稅收，同時為維護市場公平，在保持稅收政策的中性與公平的前提下制定的PPP有關稅收政策，在主體稅種方面，不宜對PPP項目的正常經(jīng)營活動給予特殊的優(yōu)惠政策，不會對PPP開特別大的口子，也就是不會對PPP項目實施特別大的稅收優(yōu)惠政策。
在《建議》稿中，財政部表示，社會資本和政府在商洽合作協(xié)議時，雙方應就該稅收優(yōu)惠政策對PPP項目全生命周期的影響進行測算并計入政府方的出資，相應地減少未來政府的財政補貼或降低收費價格，因此，通過稅收優(yōu)惠政策給予PPP項目特殊支持與直接財政補貼相比并無本質(zhì)區(qū)別，而且還會增加前期PPP物有所值評價分析和PPP合同磋商過程的復雜性。
同時，財政部認為PPP項目廣泛應用于提供公共產(chǎn)品和公共服務的所有領域，現(xiàn)行稅收政策體系已經(jīng)給予了大量優(yōu)惠政策。
公共領域PPP項目主要集中應用于軌道交通、供水、供熱、污水處理、垃圾處理、環(huán)境綜合治理、體育、醫(yī)療等行業(yè)。這些行業(yè)已經(jīng)存在的稅收優(yōu)惠政策包括對公共基礎設施和環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目所得給予“三免三減半”企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策；對環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備給予投資抵免企業(yè)所得稅優(yōu)惠；對垃圾處理、污水處理等資源綜合利用企業(yè)給予增值稅即征即退優(yōu)惠政策等。
《建議》稿稱，PPP項目從政府方取得的專項用途財政性資金，符合政策規(guī)定的可以作為不征稅收入，在計算繳納所得稅額時從收入總額中減除?！督ㄗh》稿還對PPP稅收優(yōu)惠政策的對象做出了要求。也就是財政部PPP中心制定的PPP綜合信息平臺的項目庫中的項目。
財政部平臺項目庫是各地財政部門按照統(tǒng)一授權分級錄入項目庫信息。項目是由省級財政部門提交，而這些項目都編制項目實施方案，通過物有所值評價、財政承受能力論證，還有的是通過中央或者升級財政部門評審并列為中央或者升級示范的項目，列為示范項目。截止2016年6月末，全國PPP綜合信息平臺項目平臺入庫項目9285個，總投資額10.6萬億元?！督ㄗh》稿認為，考慮到PPP綜合信息平臺對入庫PPP項目信息按照統(tǒng)一授權分級管理且對社會公開，為保障稅收政策支持規(guī)范的PPP項目和執(zhí)行中的便利，將PPP稅收政策的適用范圍確定為列入PPP綜合信息平臺示范項目庫的PPP項目。
《建議》稿認為，對于PPP項目主要是兩個環(huán)節(jié)免稅，一是免除PPP項目在項目公司成立階段發(fā)生的有關資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所涉及的稅收，二是免除PPP項目執(zhí)行到期后發(fā)生的有關資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所涉及的稅收。而在PPP項目公司成立階段，免除政府方和社會資本合作方按照PPP項目合同約定向PPP項目公司轉(zhuǎn)讓有關資產(chǎn)設計的交易環(huán)節(jié)稅收，避免因采取PPP模式而增加PPP項目的稅收負擔。
《建議》稿還認為，在應該從稅收政策中去鼓勵化解地方政府存量債務。目前，財政部正在引導和鼓勵地方融資平臺存量項目轉(zhuǎn)型為PPP項目。財政部認為，為了鼓勵地方政府將存量項目資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給PPP項目公司，從社會資本合作方回收的資金主要將用于償還項目建設中所欠債務，建議對政府方按照PPP項目合同從社會資本方取得的收入免征企業(yè)所得稅。
現(xiàn)狀
PPP稅收政策散布于多個稅種中
目前，我國對PPP項目建設運營，沒有統(tǒng)一的稅收政策，而是散布于多個稅種的政策文件中。
中央財經(jīng)大學教授溫來成在接受采訪時，梳理了我國有關PPP稅收優(yōu)惠政策的稅種。
1.PPP項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。PPP項目建設經(jīng)營可以享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，主要包括公共基礎設施優(yōu)惠、投資抵免，以及股利分配。
(1)公共基礎設施項目減免企業(yè)所得稅政策：分批次享受三免三減半的企業(yè)所得稅。2008年、2009年、2012年和2014年，財政部相繼出臺了有關企業(yè)所得稅的優(yōu)惠目錄以及適用政策。符合《公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》的項目，并符合相關條件和技術標準，以及國家投資管理相關規(guī)定的企業(yè)，享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。即企業(yè)從事符合條件的項目投資經(jīng)營所得，從項目取得*9筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度開始，*9年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。
(2)投資抵免企業(yè)所得稅政策：專用設備投資額10%抵免當年企業(yè)所得稅應納稅額。企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的投資額，可以按10%的比例，從企業(yè)當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉(zhuǎn)抵免；企業(yè)利用自籌資金和銀行貸款購置專用設備的投資額，可以按企業(yè)所得稅法的規(guī)定，抵免企業(yè)應納所得稅額；企業(yè)利用財政撥款購置專用設備的投資額，不得抵免企業(yè)應納所得稅額；根據(jù)《國家稅務總局關于環(huán)境保護節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專用設備投資抵免企業(yè)所得稅有關問題的通知》(國稅函[2010]256號)的規(guī)定，納稅人購進并實際使用規(guī)定目錄范圍內(nèi)的專用設備，并取得增值稅專用發(fā)票的，如增值稅進項稅額允許抵扣，其專用設備投資額不再包括增值稅進項稅額；如增值稅進項稅額不允許抵扣，其專用設備投資額應為增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額。
(3)經(jīng)營期間項目公司股利分配的企業(yè)所得稅政策。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，首先，經(jīng)營期間涉及股利分配，如果項目公司是境內(nèi)居民企業(yè)間分配股利，免征企業(yè)所得稅；境內(nèi)居民企業(yè)分配股利給自然人股東，需代扣代繳20%個人所得稅。其次，如果項目公司有境外股東，跨境分配股息給境外非居民企業(yè)，一般適用10%的預提所得稅；如果境外非居民企業(yè)所在國與中國間簽訂有雙邊稅收協(xié)定，在符合一定條件下可適用稅收協(xié)定安排下的優(yōu)惠預提所得稅稅率。
2.PPP項目增值稅優(yōu)惠政策。PPP項目中污水處理、垃圾處理和風力等涉及資源綜合利用和環(huán)境保護的項目，可以享受增值稅優(yōu)惠政策。
3.耕地占用稅、土地使用稅、契稅等方面的稅收政策。國家規(guī)定的基礎設施和公共事業(yè)領域中的PPP項目，在耕地占用稅、土地使用稅、契稅等方面也享有優(yōu)惠政策。
(1)PPP項目耕地占用稅的優(yōu)惠政策：國務院《耕地占用稅暫行條例》規(guī)定，對于鐵路線路、公路線路、飛機場跑道、停機坪、港口、航道占用耕地，減按每平方米2元的稅額征收耕地占用稅。根據(jù)實際需要，國務院財政、稅務主管部門經(jīng)國務院有關部門并報國務院批準后，可以對前款規(guī)定的情形免征或者減征耕地占用稅。在這些領域的PPP項目，也可享受稅收優(yōu)惠政策。
(2)PPP項目土地使用稅的優(yōu)惠政策：對于有些新征用土地的在建基建項目，特別是國家產(chǎn)業(yè)政策扶持發(fā)展的能源、交通、水利設施和原材料基礎工業(yè)等大型基建項目，建設周期長，在建期間又沒有經(jīng)營收入，納稅確有困難的，可由企業(yè)提出申請，經(jīng)地、市稅務局審查提出意見，報省稅務局批準，給予免征或減征土地使用稅的優(yōu)惠。
(3)PPP項目契稅的優(yōu)惠政策：《關于支持農(nóng)村飲水安全工程建設運營稅收政策的通知》[財稅(2012)財稅30號]規(guī)定，對飲水工程運營管理單位為建設飲水工程而承受土地使用權，免征契稅。
問題
缺乏制度配套優(yōu)惠力度不足
PPP項目雖可以享受到一些特定領域的稅收優(yōu)惠政策，但是與全面推廣政府與社會資本合作的客觀需要相比，現(xiàn)行稅收政策還存在不少的問題。溫來成總結了四個方面。
*9，PPP項目缺乏系統(tǒng)性、專門稅收支持政策。從上述稅收現(xiàn)狀分析可以看出，政府與社會資本合作(PPP)項目適用稅收優(yōu)惠政策較為零星，PPP項目全生命周期中各種可能涉及的稅收政策，沒有統(tǒng)一的稅收政策文件規(guī)定，而是散布于多個稅種的文件中。主要形式仍為國家稅務總局的通知或答復函等，法律效力及權威性較低。并且有些PPP項目的稅收政策仍屬空白，如教育、公共衛(wèi)生領域。由于稅收政策體系不規(guī)范、不系統(tǒng)，難以滿足PPP項目發(fā)展的需要。
第二，PPP項目稅收政策優(yōu)惠力度不足。從現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策分析，優(yōu)惠力度有限，僅涉及企業(yè)所得稅、增值稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅等，稅收支持力度不大，激勵不足，存在諸多的問題和制約因素，對社會資本吸引力度不足，抑制了社會資本投資基礎設施和公共事業(yè)領域的積極性，難以滿足社會對公共產(chǎn)品和公共服務的需求。
第三，PPP項目稅收政策缺乏制度上的配套。鑒于PPP項目的特殊性，需要對項目稅收政策做出特別的法律規(guī)定。現(xiàn)有政策規(guī)定中的稅收優(yōu)惠期較短，政策法規(guī)操作性較低，缺乏制度上的配合。同時，體制與制度的不足，導致優(yōu)惠手段之間缺乏整體協(xié)調(diào)，甚至出現(xiàn)矛盾，從而導致激勵效果較弱。相關部門規(guī)章、地方政府規(guī)章之間不協(xié)調(diào)、不配套，甚至相互沖突。即使在PPP項目合同里，一般會約定如出現(xiàn)稅法修改產(chǎn)生的影響由政府補償，但是，一旦地方政府財政困難，政府補償常常執(zhí)行不到位或者拖欠嚴重。因此，稅收政策不穩(wěn)定和不確定，會對PPP項目的盈利水平，以及項目正常運營產(chǎn)生重要影響。
第四，缺乏對PPP項目公司的稅收優(yōu)惠和調(diào)節(jié)政策。在提供公共服務過程中，PPP項目政府與社會資本雙方的訴求不同。政府遵循公益性原則，以提高公共服務質(zhì)量和效率為訴求目標，并對公共產(chǎn)品實行價格管制，防止私人部門暴利。但私人投資是以追求利潤*5化為目標的，如果在PPP項目中無利可圖，則不會繼續(xù)與政府合作，或者合作積極性不高，因此，應協(xié)調(diào)私人部門收益性和項目整體公益性之間的關系，確保私人部門在PPP項目全生命周期中獲得合理回報，避免政府與社會資本合作中產(chǎn)生利益沖突。稅收政策既要對PPP項目公司給予稅收優(yōu)惠政策，又要加以限制，保證私人部門“盈利但不暴利”。而現(xiàn)行稅收政策尚未做出相應規(guī)定。
建議
建立PPP統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策
針對我國目前PPP項目稅收政策存在的問題，借鑒國際經(jīng)驗，結合現(xiàn)階段PPP項目建設運營的實際需求，溫來成認為，需要解決以下問題。首先，建立PPP項目統(tǒng)一的稅收政策體系。根據(jù)我國推廣政府與社會資本合作(PPP)的實際需要，建立PPP項目專門的稅收政策。從我國目前PPP項目的分布情況來看，除市政基礎設施外，還涉及教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等領域建立統(tǒng)一的PPP項目稅收優(yōu)惠政策，除其他稅收政策文件適合于PPP項目外，應補充空白領域的稅收優(yōu)惠政策，形成完整的PPP項目稅收優(yōu)惠政策體系，運用稅收減免、稅收返還、投資抵扣、加速折舊等政策工具，推動我國政府與社會資本合作(PPP)項目的健康發(fā)展，提高公共服務質(zhì)量和效率，滿足社會公共需要，增進居民福利水平。
其次，適度提高PPP項目稅收政策優(yōu)惠力度，保障投資者合理回報。由于PPP項目價格一般屬政府管制價格，PPP項目公司通過調(diào)整服務價格增加收益比較困難。因此，在其他條件不變的情況下，應適度提高PPP項目增值稅、企業(yè)所得稅、契稅等主體稅種稅收政策優(yōu)惠力度，以降低PPP項目公司經(jīng)營成本和投資風險，保障投資者合理回報，增強社會資本參與公共基礎設施等PPP項目建設的積極性。
第三，建立扶持PPP項目發(fā)展的一次性、臨時性的稅收優(yōu)惠政策。特許經(jīng)營類PPP項目運營周期長達30年左右，投資總量大、技術復雜，利益相關方眾多，且項目全生命周期面臨著各類風險因素，特別是在項目運營初期，風險因素影響集中，風險凸顯，因此，稅收政策在PPP項目投資前期和風險凸顯期，應采取扶持項目發(fā)展的一次性、臨時性稅收政策，加強稅收政策引導作用，如擴大優(yōu)惠政策的范圍和力度，增加扶持導向的減免稅收政策，幫助項目公司度過困難時期，保持政府與社會資本合作的穩(wěn)定性，維護公私雙方利益。
第四，建立PPP項目公司專門稅收政策，調(diào)控其運行過程，維護公共利益。如前所述，由于PPP項目的公益性，需要政府稅收政策的支持；同時，由于PPP項目公司的特殊性，在稅收政策上需要建立相應的調(diào)整機制，即在經(jīng)營期內(nèi)，項目公司收益處于政府合理回報的指導線以內(nèi)，項目公司可享受相應的稅收優(yōu)惠政策。倘若由于市場供求關系變化等原因，項目公司實際收益已超越了合理回報的界限，甚至獲得暴利，稅務機關可終止其享受優(yōu)惠政策，按正常企業(yè)照章收稅。這樣，一方面有利于支持PPP項目發(fā)展，滿足社會公共需要，另一方面，也有效防范了PPP項目公司利用政府賦予的特許經(jīng)營等權力壟斷經(jīng)營，獲得過高收益，甚至暴利，損害公共利益。
第五，加強PPP項目稅收政策與其他財政政策及公共政策的協(xié)調(diào)性，提高政策效益。鑒于PPP項目的公益性、復雜性、高風險性，政府需要運用稅收優(yōu)惠、財政補貼、土地劃撥、政策融資等一系列的支持政策；同時，需要加強稅收政策與其他政策工具的協(xié)調(diào)、配合，形成政策合力，防止相互矛盾和沖突，共同促進政府與社會資本合作(PPP)項目的健康發(fā)展，為社會提供優(yōu)質(zhì)公共服務，滿足城鄉(xiāng)居民公共需要，實現(xiàn)公私雙方合作共贏。
溫來成最后表示，完善PPP項目稅收政策，探索財政資金撬動社會資金參與社會基礎設施的有效方式，對于推進新型城鎮(zhèn)化建設，提升國家治理能力，進一步深化投融資體制改革，構建現(xiàn)代財政制度具有重要現(xiàn)實意義。
本文來源：財會信報；作者：牛妞