案例四
資料：
東方股份有限公司為上市公司(下稱A公司)是一家以餐飲為主業(yè)的大型企業(yè)，主要從事飯店、自助酒店、中西餐、娛樂服務(wù)，兼營商場(限百貨)、旅行社等經(jīng)營管理。有關(guān)資料如下：
(1)A公司為了擴大市場份額，提高餐飲主業(yè)的核心競爭力，進行了如下并購業(yè)務(wù)：
2011年A公司收購了甲出租汽車公司。A公司擁有6000輛出租汽車，在當?shù)負碛休^大的市場份額。甲出租汽車公司與A公司同屬永華企業(yè)集團，甲出租汽車公司因規(guī)模小，有200輛出租汽車，經(jīng)濟效益較差。經(jīng)協(xié)商，本次收購以2011年3月31日為基準日，按會計師事務(wù)所審計后的甲公司凈資產(chǎn)的120%作為對價，A公司取得甲出租汽車公司的全部股權(quán)，所需的審計費用10萬元由A公司承擔。
經(jīng)會計師事務(wù)所審計，甲公司2011年3月31日總資產(chǎn)為2 300萬元，負債總額為500萬元，凈資產(chǎn)為1 800萬元。A公司按凈資產(chǎn)的120%，即2 160萬元用銀行存款支付給了母公司。2011年4月1日，A公司派出管理人員，全面接收了甲公司，作為A公司的一個業(yè)務(wù)分部，進行吸收合并。
(2)2011年A公司其他長期股權(quán)投資情況如下：
①A公司經(jīng)過18個月的談判之后簽署了一項重要協(xié)議，根據(jù)此項協(xié)議，A公司通過現(xiàn)金、股票支付以及償債等方式并購了同地規(guī)模相當?shù)囊绎埖?，擁有乙飯?0%的表決權(quán)資本。乙飯店注冊資本5億元，處繁華地段，2011年實現(xiàn)凈利潤3億元;
?、贏公司投資于丙度假村，2011年6月30日持股比例為30%;7月1日再投資后持股比例為70%。按照丙度假村公司章程規(guī)定：股權(quán)以其持股比例享有相應(yīng)的表決權(quán)。
③A公司于2011年8月1日支付500萬美元收購了境外丁餐館，丁餐館位于北美，注冊資本600萬美元，A公司收購后擁有丁餐館70%的表決權(quán)資本。丁餐館2011年度實現(xiàn)凈 利潤100萬美元，其中，1～7月份實現(xiàn)凈利潤40萬美元。
④A公司投資于戊旅行社，擁有戊旅行社80%的表決權(quán)資本。戊旅行社注冊資本500萬元，由于市場競爭激烈，2011年末已資不抵債，凈資產(chǎn)為-100萬元。
?、軦公司投資于申汽車修理公司，擁有該公司5%的表決權(quán)資本，對申公司沒有重大影響。申公司注冊資本為4 000萬元，擁有先進的修理設(shè)備，在競爭中占據(jù)有利地位，A公司 的大部分出租汽車均在申汽車修理公司修理。
(3)A公司為進入西北市場，2012年6月30日，以現(xiàn)金2 200萬元作為對價購買了C公司90%有表決權(quán)股份。C公司為2012年4月1日新成立的公司，截止2012年6月30日，C公司持有貨幣資金2 400萬元，實收資本2 000萬元，資本公積500萬元，未分配利潤-100萬元。A公司2010年持有D公司70%的有表決權(quán)股份，基于對D公司市場發(fā)展前景的分析判斷，2012年7月10日，甲公司以現(xiàn)金5 000萬元作為對價向乙公司購買了D公司10%有表決權(quán)股份，從而持有D公司80%的有表決權(quán)股份。
要求：
(1)請根據(jù)資料(1)，回答以下問題：
?、僦赋鯝公司收購甲出租汽車公司是屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，并說明理由。
?、谡堉赋錾鲜銎髽I(yè)合并的合并日，并說明理由。
?、壅堈f明A公司對合并甲公司的交易中所取得的資產(chǎn)、負債入賬價值的確定基礎(chǔ)，并說明理由。
④請說明A公司支付的對價與取得的甲公司凈資產(chǎn)賬面價值之間差額應(yīng)如何進行處理以及說明A公司支付的審計費的處理原則。
(2)根據(jù)資料(2)，分析、判斷A公司并購乙飯店，從并購雙方行業(yè)相關(guān)性、并購的形式和意愿上劃分指出上述并購分別屬于哪種類型?分析該并購可能給A公司帶來的利益?分析A公司可能采取的籌資方式并簡述各種方式的優(yōu)缺點。
(3)根據(jù)資料(2)，分析、判斷哪些公司應(yīng)納入A公司的合并范圍?并說明理由。
(4)根據(jù)資料(2)，指出在將丁餐館納入合并范圍時，A公司應(yīng)如何反映合并凈利潤?
(5)根據(jù)資料(3)，逐項分析、判斷A公司2012年上述業(yè)務(wù)是否形成合并?如不形成企業(yè)合并的，請簡要說明理由。
案例四答案
(1)
①該企業(yè)合并屬于統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并。
理由：按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時性的。A公司與甲出租汽車公司，屬于永華企業(yè)集團內(nèi)，因此屬于同一控制下的企業(yè)合并。
?、贏公司合并甲出租汽車公司的合并日為2011年4月1日。
理由：同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得對被合并方控制權(quán)的日期為合并日。A公司在4月1日全面接收甲出租汽車公司，取得控制權(quán)，應(yīng)作為合并日。
?、跘公司對合并甲出租汽車公司的交易中所取得的資產(chǎn)、負債，應(yīng)以甲出租汽車公司的原賬面價值作為入賬基礎(chǔ)。
理由：在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在合并日取得資產(chǎn)和負債的入賬價值，應(yīng)當按照被合并方的原賬面價值確認。
?、蹵公司支付的對價2 160萬元與取得的甲公司凈資產(chǎn)賬面價值1 800萬元之間差額360萬元，應(yīng)沖減資本公積股本溢價部分;股本溢價不足沖減時，沖減盈余公積和未分配利潤。A公司支付的審計費應(yīng)計入當期管理費用。
(2)①從并購雙方行業(yè)相關(guān)性來看，屬于橫向并購，即同類企業(yè)之間的并購;從并購的形式上看，屬于協(xié)議收購;從并購的意愿上看，屬于善意收購。
?、诓①徔赡芙oA公司帶來的利益有：
a：有助于企業(yè)發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)
A公司并購乙公司之后，兩家公司的資源共享，有助于企業(yè)整合資源。另外，可以通過共用采購、銷售渠道，擴大采購和銷售的規(guī)模，提高規(guī)模經(jīng)濟效益。
b：有助于企業(yè)迅速實現(xiàn)規(guī)模擴張，確立A公司在行業(yè)中的領(lǐng)先地位并購之后，可以迅速擴大A公司的生產(chǎn)規(guī)模。并購之前，A公司與乙公司勢均力敵，在行業(yè)中并不占有優(yōu)勢地位，并購有助于確立A公司在行業(yè)中的優(yōu)勢地位。
③a：權(quán)益融資：在權(quán)益性融資方式下，企業(yè)通過發(fā)行股票作為對價或進行換股以實現(xiàn)并購;b：債務(wù)融資：在債務(wù)性融資方式下，收購企業(yè)通過舉債的方式籌措并購所需的資金，主要包括向銀行等金融機構(gòu)貸款和向社會發(fā)行債券。(優(yōu)缺點略)
(3)A公司應(yīng)將乙飯店、丙度假村、丁餐館和戊旅行社納入合并范圍。申汽車修理公司不應(yīng)納入合并范圍。
理由：A公司擁有乙飯店80%的表決權(quán)資本，乙飯店屬于A公司的子公司;A公司原擁有丙度假村30%的持股比例，追加投資后增至70%，達到控制，應(yīng)納入合并范圍;A公司通過收購丁餐館70%表決權(quán)資本，使丁餐館成為A公司的子公司;A公司擁有戊旅行社80%的表決權(quán)資本，雖然該公司資不抵債，但A公司仍能控制戊旅行社，應(yīng)將其納入合并范圍。申汽車修理公司不屬于A公司的子公司，不應(yīng)將其納入合并范圍。
(4)A公司對丁餐館的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。因此，A公司應(yīng)將丁餐館在2011年8月1日～2009年12月31日實現(xiàn)的凈利潤納入合并利潤表。
(5)①A公司2012年收購C公司90%有表決權(quán)股份不形成企業(yè)合并。
理由：C公司在2012年6月30日僅存在貨幣資金，不構(gòu)成業(yè)務(wù)，不應(yīng)作為企業(yè)合并處理。
解析：企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對另一上或多個企業(yè)(或業(yè)務(wù))的控制權(quán);二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。
本事項中由于購買的c公司不存在負債，所以C公司是不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，因此A公司購買C公司90%的表決權(quán)股份不形成企業(yè)合并。
?、贏公司2012年增持D公司10%有表決股份不形成企業(yè)合并。
理由：在A公司2012年收購D公司10%有表決權(quán)股份之前，D公司已經(jīng)是A公司的子公司，不應(yīng)作為企業(yè)合并處理。
或：該股份購買前未發(fā)生控制權(quán)的變化，不應(yīng)作為企業(yè)合并處理。
解析：由于A公司2010年就已經(jīng)合并了D公司，所以繼續(xù)購買少數(shù)股東權(quán)益并不會引起控制權(quán)的轉(zhuǎn)移變化，因此不形成企業(yè)合并。
