一、引言
　　我國(guó)政府一直注重廉政建設(shè)，并通過(guò)財(cái)政、審計(jì)、監(jiān)察、反貪等多種行政手段和法律手段防范和管理政府違規(guī)行為，這些手段主要是通過(guò)外部對(duì)政府部門(mén)進(jìn)行監(jiān)督和治理。但是，從我國(guó)近幾年政府審計(jì)結(jié)果公告所暴露和反映的各種違規(guī)問(wèn)題來(lái)看，其主要原因還是政府內(nèi)部控制管理薄弱。隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)政府正處于逐步向服務(wù)型、績(jī)效型政府轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，而美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家政府內(nèi)部控制建設(shè)，一般都有政府內(nèi)部控制規(guī)范等相關(guān)法案配套，我國(guó)也應(yīng)加強(qiáng)政府內(nèi)部控制體系建設(shè)。財(cái)政部會(huì)計(jì)司劉玉廷司長(zhǎng)（2008）指出，政府內(nèi)部控制建設(shè)實(shí)踐證明，健全有效的內(nèi)部控制， 是政府部門(mén)切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部管理、提高公共資金使用效益和為人民服務(wù)水平的重要舉措。
　　我國(guó)對(duì)于政府內(nèi)部控制的研究和實(shí)踐剛剛起步，其研究成果還較少。對(duì)于政府內(nèi)部控制的研究主要還是停留在基礎(chǔ)概念辨析和總結(jié)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)階段，對(duì)我國(guó)政府內(nèi)部控制的現(xiàn)狀和如何推進(jìn)我國(guó)政府內(nèi)部控制體系建設(shè)的研究還較少。從清華CNKI數(shù)據(jù)庫(kù)的中國(guó)期刊全文數(shù)據(jù)庫(kù)檢索結(jié)果來(lái)看，1998-2010年10月以“政府內(nèi)部控制”或“政府部門(mén)內(nèi)部控制”為主題的文章只有11篇。而據(jù)楊曉磊（2009）統(tǒng)計(jì)，1998-2009年6月間發(fā)表的以政府內(nèi)部控制為主要內(nèi)容的文章也只有68篇。
　　根據(jù)目前的文獻(xiàn)資料，在研究和探討政府內(nèi)部控制方面，主要集中在總結(jié)國(guó)外政府內(nèi)部控制經(jīng)驗(yàn)、政府內(nèi)部控制概念辨析、政府控制內(nèi)部框架構(gòu)建、政府內(nèi)部控制與審計(jì)的聯(lián)系等方面。如劉玉廷（2008）、張國(guó)清（2009）、王光遠(yuǎn)（2009）等分別對(duì)美國(guó)政府內(nèi)部控制發(fā)展進(jìn)行了總結(jié)和分析。董小紅（2008）對(duì)我國(guó)政府內(nèi)部控制框架構(gòu)建進(jìn)行了探討，提出了原則性建議，但其在研究中只提出了構(gòu)建我國(guó)政府內(nèi)部控制框架的原則，未能對(duì)我國(guó)政府內(nèi)部框架的具體內(nèi)容展開(kāi)論述；董小紅（2008）還對(duì)政府內(nèi)部控制與政府治理的概念進(jìn)行了辨析，指出政府內(nèi)部控制是一項(xiàng)政府治理活動(dòng)，屬于政府內(nèi)部治理。陳林（2009）基于公共受托責(zé)任對(duì)績(jī)效審計(jì)和政府內(nèi)部控制的關(guān)系進(jìn)行了討論，指出政府內(nèi)部控制不僅是是績(jī)效審計(jì)的直接對(duì)象，而且是實(shí)現(xiàn)整體公共受托責(zé)任的前提。
　　本文通過(guò)對(duì)我國(guó)政府內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行分析，借鑒美國(guó)政府內(nèi)部控制的建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，提出我國(guó)政府內(nèi)部控制應(yīng)引入COSO內(nèi)部控制模型，建立政府內(nèi)部控制規(guī)范體系，并提出我國(guó)政府內(nèi)部控制建設(shè)的分步規(guī)劃和目標(biāo)。
　　二、我國(guó)政府內(nèi)部控制目前存在的問(wèn)題
　　近年來(lái)，我國(guó)政府不斷加快行政管理體制改革，加強(qiáng)政府自身建設(shè)，建設(shè)服務(wù)型、績(jī)效型政府，在內(nèi)部控制上不斷完善，但目前來(lái)看仍然存在一些問(wèn)題。
　　1.內(nèi)部監(jiān)督部門(mén)不獨(dú)立，無(wú)法起到內(nèi)部監(jiān)督的作用。我國(guó)政府在組織架構(gòu)設(shè)置上主要由各級(jí)政府機(jī)構(gòu)編制辦公室統(tǒng)一管理，根據(jù)相關(guān)政府職能設(shè)計(jì)組織架構(gòu)、職能權(quán)限劃分以及人員配置。從我國(guó)各級(jí)政府部門(mén)組織實(shí)際情況來(lái)看，存在部門(mén)職能權(quán)限劃分不清、內(nèi)部監(jiān)督部門(mén)不獨(dú)立的特點(diǎn)。例如有的單位將財(cái)務(wù)部門(mén)和審計(jì)部門(mén)合成一個(gè)部門(mén)，即使分開(kāi)設(shè)置仍存在財(cái)務(wù)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)和審計(jì)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)為同一個(gè)人的情況。各單位設(shè)置的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)一般都?xì)w單位領(lǐng)導(dǎo)直接管理，無(wú)法滿(mǎn)足審計(jì)獨(dú)立性的要求。
　　2.政府決策缺少風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制。我國(guó)政府在履行目標(biāo)責(zé)任的時(shí)候缺乏風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的機(jī)制，較少對(duì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)性的評(píng)估。因此在政府目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過(guò)程中經(jīng)常會(huì)帶來(lái)很多問(wèn)題。例如以經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)為目標(biāo)制定的政策造成了環(huán)境的大量破壞；有的政府部門(mén)為了追求政績(jī)，大量違規(guī)貸款、擔(dān)保和投資，造成重大財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
　　3.政府內(nèi)部控制活動(dòng)混亂，缺乏內(nèi)部牽制機(jī)制。從宏觀上看，部門(mén)預(yù)算改革、國(guó)庫(kù)集中支付改革、政府采購(gòu)改革等控制活動(dòng)有效保障公共財(cái)政運(yùn)行的效率，但是從微觀上看，政府部門(mén)內(nèi)部控制活動(dòng)仍然比較混亂，主要體現(xiàn)在：（1）在業(yè)務(wù)審批流程上缺少相應(yīng)的控制程序，容易出現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)濫用審批權(quán)；（2）資產(chǎn)管理混亂，缺乏控制，例如對(duì)政府資產(chǎn)處置缺少控制，造成國(guó)有資產(chǎn)大量流失；（3）預(yù)算缺少控制程序，內(nèi)部預(yù)算與上報(bào)財(cái)政預(yù)算不一致，造成預(yù)算、決算“兩張皮”的問(wèn)題；（4）對(duì)信息系統(tǒng)管理和維護(hù)缺少控制活動(dòng)，出現(xiàn)國(guó)家機(jī)密數(shù)據(jù)泄密等問(wèn)題。
　　4.政府在信息與溝通上存在信息失真、溝通較少的問(wèn)題。從信息的角度看，一方面存在政府部門(mén)對(duì)外披露的信息不真實(shí)的問(wèn)題，如地方政府為了提高政績(jī)偽造經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)；另一方面政府部門(mén)內(nèi)部缺乏規(guī)范嚴(yán)格的內(nèi)部信息報(bào)告制度，所報(bào)告的信息不完整，缺乏質(zhì)量。從溝通的角度看，政府部門(mén)管理層不能及時(shí)、準(zhǔn)確地獲得決策信息，政府部門(mén)內(nèi)部信息溝通不及時(shí)、不準(zhǔn)確，政府與公眾之間也缺乏必要的溝通。
　　5.各地政府內(nèi)部控制水平參差不齊。我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平地域差異大，政府工作人員的管理水平也存在一定的差距。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的政府內(nèi)部控制建設(shè)的水平較高，具有較成熟的內(nèi)部控制系統(tǒng)。經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的政府內(nèi)部控制建設(shè)水平較低，普遍還缺乏內(nèi)部控制的知識(shí)和意識(shí)。
　　三、美國(guó)政府內(nèi)部控制的建設(shè)情況
　　美國(guó)作為全球內(nèi)部控制發(fā)展最為成熟的國(guó)家之一，對(duì)政府內(nèi)部控制的關(guān)注是比較早的，從全球范圍來(lái)看政府內(nèi)部控制的建設(shè)也是相對(duì)比較健全和完善的。美國(guó)政府內(nèi)部控制的發(fā)展歷程，大致可分為以下3個(gè)階段：
　　1.初期建設(shè)階段1921年，美國(guó)政府成立審計(jì)總署（GAO）負(fù)責(zé)有關(guān)內(nèi)部控制和督察的權(quán)責(zé)。1950年，美國(guó)政府發(fā)布《會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》，要求聯(lián)邦政府各部門(mén)管理層負(fù)責(zé)建立并維護(hù)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制系統(tǒng)，承擔(dān)內(nèi)部控制及內(nèi)部審計(jì)方面的責(zé)任。通過(guò)《會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》的實(shí)施，首先明確了政府部門(mén)負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的責(zé)任，審計(jì)總署（GAO）也開(kāi)始探索內(nèi)部控制基礎(chǔ)審計(jì)，在審計(jì)中首先檢查政府業(yè)務(wù)流程、測(cè)試內(nèi)部控制的有效性，而不再逐項(xiàng)檢查其每一條原始記錄。
　　但是《會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》的實(shí)施效果并不理想，主要原因在于各政府機(jī)構(gòu)沒(méi)有全部設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，即使有內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，其運(yùn)行不獨(dú)立，審計(jì)業(yè)務(wù)也只局限于對(duì)財(cái)務(wù)事項(xiàng)的審查，最重要的是政府部門(mén)負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部控制的職責(zé)未能實(shí)現(xiàn)。
　　由于政府內(nèi)部控制監(jiān)督制度實(shí)施不力，美國(guó)政府于1978年通過(guò)并頒布《督察長(zhǎng)法案》。該法案要求聯(lián)邦政府各部門(mén)設(shè)立督察長(zhǎng)辦公室，督察長(zhǎng)直接向?qū)徲?jì)總署（GAO）負(fù)責(zé)，因此督察長(zhǎng)的地位完全獨(dú)立，能夠直接對(duì)政府部門(mén)發(fā)生的浪費(fèi)、舞弊、管理失當(dāng)展開(kāi)調(diào)查和審計(jì)評(píng)估。《督察長(zhǎng)法案》雖然并未明確政府內(nèi)部控制的定義，但已強(qiáng)調(diào)了政府內(nèi)部控制在效率性和效果性方面的作用。
　　2.政府內(nèi)部控制制度框架形成階段1981年，美國(guó)政府預(yù)算管理總局（OMB）發(fā)布A-123號(hào)通告《管理層責(zé)任與控制》，重申要求建立并維持適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制系統(tǒng)。1982年美國(guó)政府頒布《聯(lián)邦管理機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)誠(chéng)信法案》，要求政府部門(mén)持續(xù)地評(píng)估和報(bào)告其內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制系統(tǒng)的適當(dāng)性，并授權(quán)美審計(jì)總署（GAO）發(fā)布內(nèi)部控制準(zhǔn)則。1983年，審計(jì)總署（GAO）發(fā)布《聯(lián)邦政府政府控制準(zhǔn)則》。
　　至此，美國(guó)政府內(nèi)部控制制度框架基本形成，A-123號(hào)通告《管理層責(zé)任與控制》、《聯(lián)邦管理機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)誠(chéng)信法案》和《聯(lián)邦政府政府控制準(zhǔn)則》共同構(gòu)成了美國(guó)政府內(nèi)部控制體系。
　　3.與企業(yè)內(nèi)部控制趨同階段在美國(guó)政府內(nèi)部控制發(fā)展過(guò)程中，企業(yè)內(nèi)部控制研究與實(shí)務(wù)也有了很大突破，其中影響*5的是1992年COSO委員會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》和2002年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的《薩班斯-奧克利斯法案》。雖然《內(nèi)部控制——整合框架》發(fā)布后得到了廣泛認(rèn)同，但是審計(jì)總署（GAO）指出該框架存在兩大缺陷：一是沒(méi)有要求管理層提供對(duì)內(nèi)部控制的報(bào)告；二是在控制類(lèi)型中欠缺保護(hù)資產(chǎn)安全方面的控制。COSO接受了審計(jì)總署（GAO）的建議，對(duì)框架進(jìn)行了修訂。
　　1999年，審計(jì)總署（GAO）在借鑒COSO框架的基礎(chǔ)上，發(fā)布了全新的、基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和業(yè)績(jī)導(dǎo)向的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》，準(zhǔn)則在框架上和構(gòu)成上與COSO框架趨于一致。2004年，美國(guó)政府預(yù)算管理總局（OMB）修訂了A-123號(hào)通告，采納了COSO框架以及薩奧法案對(duì)管理層責(zé)任的有關(guān)規(guī)定。因此，美國(guó)審計(jì)總署（GAO）和美國(guó)政府預(yù)算管理總局（OMB）在內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)上與COSO達(dá)到了趨同。
　　四、建設(shè)政府內(nèi)部控制體系的思路
　　1.政府內(nèi)部控制的概念。由于我國(guó)在政府內(nèi)部控制方面的研究與實(shí)踐起步較晚，雖然也出臺(tái)了一系列體系內(nèi)部控制和監(jiān)督的法律法規(guī)，但是并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)從政府內(nèi)部控制的角度發(fā)布制度和文件，更沒(méi)有明確政府內(nèi)部控制的概念。
　　美國(guó)《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》定義政府內(nèi)部控制為：“管理一個(gè)組織的組成部分，為實(shí)現(xiàn)以下各類(lèi)目標(biāo)提供合理保證：①運(yùn)行的有效性和效率；②財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；③符合適用的法律和法規(guī)”。王光遠(yuǎn)（2008）認(rèn)為，政府內(nèi)部控制是為保證政府（機(jī)構(gòu)或組織）有效履行公共受托責(zé)任，杜絕舞弊、浪費(fèi)、濫用職權(quán)、管理不當(dāng)?shù)刃袨槎⒌目刂屏鞒?、機(jī)制與制度體系。
　　根據(jù)以上政府內(nèi)部控制概念的定義，《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》與COSO模型對(duì)內(nèi)部控制的定義基本一致，只不過(guò)將政府內(nèi)部控制從“一個(gè)過(guò)程”修訂為“組織管理的一個(gè)組成部分”。而王光遠(yuǎn)則是從履行公共受托責(zé)任的角度來(lái)對(duì)政府內(nèi)部控制進(jìn)行定義。本文贊同政府內(nèi)部控制是“組織管理的一個(gè)組成部分”的解釋?zhuān)涓拍畹耐庋痈鼫?zhǔn)確。
　　本文認(rèn)為，政府內(nèi)部控制是政府治理的一個(gè)組成部分，為實(shí)現(xiàn)以下各類(lèi)目標(biāo)提供合理保證：①運(yùn)行的有效性和效率；②會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)確性、完整性和及時(shí)性；③資產(chǎn)的安全完整；④符合適用的法律和法規(guī)。
　　2.明確政府內(nèi)部控制的主體。對(duì)于政府內(nèi)部控制來(lái)說(shuō)，必須要明確其主體是什么。董小紅（2008）認(rèn)為，政府內(nèi)部控制的主體是政府工作人員或由其工作人員組成的群體組織。另外，從政府內(nèi)部控制的概念分析可知，美國(guó)審計(jì)總署（GAO）認(rèn)為政府內(nèi)部控制的主體是“組織（Organization）”；王光遠(yuǎn)（2008）認(rèn)為政府內(nèi)部控制的主體是政府（機(jī)構(gòu)或組織）。
　　本文認(rèn)為，政府內(nèi)部控制的主體應(yīng)符合如下特征：*9，政府內(nèi)部控制的主體履行的是政府管理職能或受托的政府管理職能；第二，政府內(nèi)部控制的主體支配的政府公共資源。因此，從中國(guó)政府制度來(lái)看，我國(guó)政府內(nèi)部控制的主體應(yīng)該是指中央和地方各級(jí)行政機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)和檢察機(jī)關(guān)以及各類(lèi)事業(yè)單位（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“政府部門(mén)”）。
　　3.政府內(nèi)部控制的要素。美國(guó)審計(jì)總署（GAO）在《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》中界定政府內(nèi)部控制的要素包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控5個(gè)要素，其內(nèi)容與COSO框架五要素的闡述基本一致。根據(jù)政府內(nèi)部控制的發(fā)展，我國(guó)政府內(nèi)部控制也應(yīng)在將COSO框架五要素引入的基礎(chǔ)上，建立適合我國(guó)情況的政府內(nèi)部控制體系。
　　（1）控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境是指管理層和工作人員應(yīng)該在政府部門(mén)中建立和維持一個(gè)良好的環(huán)境，在這個(gè)環(huán)境中內(nèi)部控制可以得到很好的支持和有效的執(zhí)行?？刂骗h(huán)境是內(nèi)部控制所有要素的基礎(chǔ)，其中包括誠(chéng)信與道德價(jià)值觀、管理層的勝任能力、管理層的管理哲學(xué)與風(fēng)格、組織架構(gòu)、權(quán)利與責(zé)任的分配、人力資源的政策與實(shí)務(wù)、與預(yù)算管理部門(mén)的關(guān)系等。
　?。?）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指政府部門(mén)應(yīng)該對(duì)來(lái)自外部和內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，首先是要設(shè)定相互關(guān)聯(lián)和內(nèi)在一致的目標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就是要找到影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的因素和事項(xiàng)，判斷風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，并制定應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的策略。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過(guò)程實(shí)際上就是確定目標(biāo)、分析目標(biāo)實(shí)現(xiàn)可能發(fā)生問(wèn)題的過(guò)程，作為政府部門(mén)，在分析風(fēng)險(xiǎn)后是不能規(guī)避和轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)的，而只能接受風(fēng)險(xiǎn)。接受風(fēng)險(xiǎn)的*10途徑就是做好應(yīng)急準(zhǔn)備，一旦風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，及時(shí)做好應(yīng)對(duì)工作。
　?。?）控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)是確保管理層指令得以執(zhí)行和貫徹的一系列管理活動(dòng)。控制活動(dòng)存在于政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部的各級(jí)職能部門(mén)，包括審批、授權(quán)、認(rèn)證、保密、記錄、評(píng)價(jià)、考核等。根據(jù)管理控制的對(duì)象，控制活動(dòng)可分為對(duì)人力資源的控制活動(dòng)、對(duì)資產(chǎn)的控制活動(dòng)、對(duì)業(yè)務(wù)流程的控制活動(dòng)、對(duì)會(huì)計(jì)管理的控制活動(dòng)、對(duì)信息系統(tǒng)的控制活動(dòng)等。
　　（4）信息與溝通。信息與溝通包括兩部分內(nèi)涵，信息是政府部門(mén)運(yùn)行中記錄的數(shù)據(jù)，溝通是內(nèi)部管理層和工作人員之間以某種形式及時(shí)地傳遞、交換和反饋信息的過(guò)程。信息與溝通可以有效地執(zhí)行內(nèi)部控制和履行相關(guān)責(zé)任。
　?。?）監(jiān)控。監(jiān)控是對(duì)政府運(yùn)行中各項(xiàng)任務(wù)執(zhí)行的質(zhì)量進(jìn)行反復(fù)監(jiān)督和評(píng)估，并確保監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)得到解決的過(guò)程。監(jiān)控包括日常監(jiān)控和專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)控兩類(lèi)活動(dòng)。日常監(jiān)控是指對(duì)任務(wù)執(zhí)行質(zhì)量進(jìn)行持續(xù)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和控制的過(guò)程。對(duì)于內(nèi)部控制體系比較健全的單位，持續(xù)監(jiān)控的有效性更高。專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)控是對(duì)某項(xiàng)工作或某子目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)的過(guò)程，也可以是非定期地對(duì)政府工作進(jìn)行全面監(jiān)督評(píng)價(jià)的過(guò)程。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和日常監(jiān)控的有效性，管理層可以不定期地采取專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)控，以確保內(nèi)部控制運(yùn)行的效果。
　　4.建立政府內(nèi)部控制規(guī)范體系。我國(guó)目前出臺(tái)的政府內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)容都分散在財(cái)政、審計(jì)、人事、會(huì)計(jì)等法律法規(guī)或規(guī)范性文件中，主要體現(xiàn)了各職能領(lǐng)域內(nèi)對(duì)管理控制活動(dòng)的設(shè)計(jì)和管理。我國(guó)政府還沒(méi)有從內(nèi)部控制的角度出臺(tái)政府相關(guān)的內(nèi)部控制責(zé)任、內(nèi)部控制準(zhǔn)則、內(nèi)部控制實(shí)施、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制審計(jì)等規(guī)范體系。
　　參照企業(yè)內(nèi)部控制的理論和發(fā)展過(guò)程，借鑒美國(guó)政府內(nèi)部控制的應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)政府內(nèi)部控制規(guī)范體系應(yīng)包括政府內(nèi)部控制基本規(guī)范、政府內(nèi)部控制應(yīng)用規(guī)范、政府內(nèi)部控制實(shí)施規(guī)范、政府內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)規(guī)范和政府內(nèi)部控制的審計(jì)規(guī)范等。
　　五、總結(jié)
　　從美國(guó)推進(jìn)政府內(nèi)部控制建設(shè)的歷程看，可以發(fā)現(xiàn)政府內(nèi)部控制建設(shè)是在政府審計(jì)職能不斷獨(dú)立和完善的基礎(chǔ)上逐步發(fā)展的過(guò)程，政府審計(jì)責(zé)任的解除是促進(jìn)政府內(nèi)部控制發(fā)展的*5動(dòng)力。目前政府內(nèi)部控制建設(shè)和審計(jì)已經(jīng)列入國(guó)家審計(jì)署的重大科研課題，政府內(nèi)部控制也得到了財(cái)政部等相關(guān)部委的高度重視。
　　筆者建議，我國(guó)政府內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)充分考慮與政府會(huì)計(jì)改革相關(guān)的公共財(cái)政改革進(jìn)程，采取循序漸進(jìn)、穩(wěn)步推進(jìn)的改革策略，逐步建立既有我國(guó)特色的又有較強(qiáng)操作性的政府內(nèi)部控制基礎(chǔ)。我國(guó)政府內(nèi)部控制建設(shè)可按以下3個(gè)步驟實(shí)施：
　　近期建設(shè)目標(biāo)。在我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的基礎(chǔ)上，建立我國(guó)政府會(huì)計(jì)內(nèi)部控制規(guī)范，即規(guī)范我國(guó)政府會(huì)計(jì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)是推進(jìn)政府內(nèi)部控制建設(shè)的重要基礎(chǔ)和內(nèi)容。如果沒(méi)有政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的支撐， 對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)將難以順利進(jìn)行。
　　中期建設(shè)目標(biāo)。在有效推進(jìn)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，建立我國(guó)政府內(nèi)部控制基本規(guī)范、政府內(nèi)部控制應(yīng)用規(guī)范和政府內(nèi)部控制實(shí)施規(guī)范。政府各部門(mén)在基本規(guī)范和應(yīng)用規(guī)范的基礎(chǔ)上制定本部門(mén)的專(zhuān)業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，根據(jù)實(shí)施規(guī)范組織政府內(nèi)部控制的實(shí)施。
　　遠(yuǎn)期建設(shè)目標(biāo)。建立我國(guó)政府內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)規(guī)范和審計(jì)規(guī)范。評(píng)價(jià)規(guī)范有助于各政府部門(mén)及時(shí)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建設(shè)和實(shí)施效果，審計(jì)規(guī)范有助于政府審計(jì)部門(mén)對(duì)政府部門(mén)實(shí)施內(nèi)部控制的各項(xiàng)步驟、程序、活動(dòng)的審查和評(píng)價(jià)。
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