與一般企業(yè)相比，免抵退企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、稅法約束有較大的差異，而現(xiàn)有的會計制度對免抵退企業(yè)的會計處理規(guī)定甚少，已有的文獻(xiàn)推薦的會計處理方法又因出口退稅政策的變化而過時，所以免抵退企業(yè)必須運(yùn)用會計準(zhǔn)則的原理與指引，在現(xiàn)有稅法的約束下，對會計事項與業(yè)務(wù)流程進(jìn)行分析，以實(shí)現(xiàn)合法性、公允性的會計核算目標(biāo)。本文將從會計原理與稅法約束出發(fā)，對免抵退企業(yè)的會計處理基本模式進(jìn)行分析、梳理與歸納。
　　一、稅收程序法：申報辦法變化對會計處理的影響
　　此處的稅收程序法主要是指《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2012年第24號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口退(免)稅申報辦法的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第61號)，這兩個文件規(guī)定了免抵退申報的基本操作流程。
　　嚴(yán)格來說稅收程序法對會計的影響甚小，但是免抵退的申報辦法會影響增值稅的核算，從而通過增值稅對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債以及費(fèi)用等會計要素產(chǎn)生影響。
　　1.出口時的會計處理
　　《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2012年第24號)規(guī)定：“企業(yè)當(dāng)月出口的貨物須在次月的增值稅納稅申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理增值稅納稅申報、免抵退稅相關(guān)申報及消費(fèi)稅免稅申報。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口退(免)稅申報辦法的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第61號)調(diào)整了免抵退稅相關(guān)申報及消費(fèi)稅免稅申報的規(guī)定，免抵退稅申報是單證信息齊全了后才進(jìn)行。
　　所以按國家稅務(wù)總局2013年第61號公告的規(guī)定，企業(yè)在出口時因為還未進(jìn)行免抵退稅申報，不用考慮免抵退稅的影響，企業(yè)只需對出口業(yè)務(wù)是否應(yīng)確認(rèn)收入進(jìn)行處理，一般會計處理如下：
　　借：應(yīng)收賬款(預(yù)收賬款、銀行存款等)
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)收入等)-免抵退出口收入
　　同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，因為此時不用考慮免抵退稅的影響，所以也無須將不得免征與抵扣稅額轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，會計處理如下：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)成本等)
　　貸：庫存商品
　　2. 單證信息齊全時的會計處理
　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口退(免)稅申報辦法的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第61號)，企業(yè)在單證信息齊全了后進(jìn)行免抵退申報，同時應(yīng)根據(jù)免抵退稅正式申報的出口銷售額即單證信息收齊出口額計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額，并填報在當(dāng)期《增值稅納稅申報表附列資料(二)》“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項稅額”欄(第18欄)、《免抵退稅申報匯總表》“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”欄(第25欄)。
　　當(dāng)月根據(jù)單證信息收齊出口額計算的免抵退稅不得免征和抵扣稅額賬務(wù)處理如下：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)成本等)
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)
　　實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以不管具體的業(yè)務(wù)，只需將當(dāng)月《免抵退稅申報匯總表》“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”轉(zhuǎn)出即可。
　　根據(jù)上述規(guī)定免抵退稅申報匯總表與增值稅納稅申報表的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”和“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項稅額”一般不會出現(xiàn)差額。
　　如果年中出現(xiàn)差額，應(yīng)做如下分析，并進(jìn)行相應(yīng)的會計處理：
　　例如所屬期2014年6月免抵退稅申報匯總表第25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”與增值稅納稅申報表出現(xiàn)差額，根據(jù)差額的正負(fù)進(jìn)行處理
　　(1)如果差額為正數(shù)，說明增值稅申報時進(jìn)項轉(zhuǎn)出少了，而該轉(zhuǎn)出應(yīng)進(jìn)入企業(yè)生產(chǎn)成本，故應(yīng)在2014年7月調(diào)整時補(bǔ)提應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額，賬務(wù)處理如下：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 (差額)
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出) (差額)
　　(2)如果差額為負(fù)數(shù)，說明增值稅申報時進(jìn)項轉(zhuǎn)出多了，而該轉(zhuǎn)出應(yīng)進(jìn)入企業(yè)生產(chǎn)成本，故應(yīng)在2014年7月調(diào)整時調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本，賬務(wù)處理如下：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 (差額)紅字
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出) (差額)紅字
　　如果該調(diào)整屬于跨年事項，則應(yīng)結(jié)合免抵退稅申報的特點(diǎn)利用以前年度損益調(diào)整科目進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。
　　3.免抵退稅正式申報后次月的會計處理
　　在進(jìn)行免抵退稅正式申報的次月，企業(yè)應(yīng)按照主管稅務(wù)部門審核確認(rèn)的上期《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表》中的第36欄“當(dāng)期應(yīng)退稅額”確認(rèn)應(yīng)退稅額，賬務(wù)處理如下：
　　借：其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口退稅)
　　同時為了方便企業(yè)核算免抵稅額，企業(yè)可以選擇進(jìn)行下列會計處理：
　　借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口退稅)
　　因為上述會計處理不會影響應(yīng)交增值稅的核算，但是其作為稅務(wù)機(jī)關(guān)免抵調(diào)庫的依據(jù)，而且企業(yè)應(yīng)就免抵稅額繳納城建稅等附加稅，建議企業(yè)為了明細(xì)反映免抵稅額，進(jìn)行上述會計處理。
　　待企業(yè)收到了出口退稅款時，再沖減“其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅”，賬務(wù)處理如下：
　　借：銀行存款
　　貸：其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅
　　上述內(nèi)容從免抵退稅申報流程的角度，對免抵退的基本會計處理進(jìn)行了梳理，舉例如下：
　　二、【例】假設(shè)某免抵退企業(yè)，為一般納稅人，2014年6月份以一般貿(mào)易方式出口一批女鞋到美國，F(xiàn)OB價為RMB1,000,000元，成本為650,000元，征稅率17%，退稅率15%。2014年7月份單證信息齊全進(jìn)行了免抵退稅正式申報，計算的免抵退稅額為150,000元，假設(shè)其中出口退稅50,000元，免抵稅額100,000元，當(dāng)期免抵退稅不得免征與抵扣稅額為20,000元。
　　企業(yè)會計處理如下：
　　(1)2014年6月份出口時：
　　確認(rèn)會計收入：
　　借：應(yīng)收賬款 1,000,000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入-免抵退出口收入 1,000,000
　　同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，此時成本不包括免抵退稅不得免征與抵扣稅額，只結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 650,000
　　貸：庫存商品 650,000
　　(2)2014年7月份進(jìn)行免抵退正式申報時：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 20,000
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出) 20,000
　　(3)免抵退正式申報的次月，確認(rèn)出口退稅：
　　借：其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅 50,000
　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額) 100,000
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口退稅) 150,000
　　(4)收到出口退稅款時：
　　借：銀行存款 50,000
　　貸：其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅 50,000。
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