果洛藏族自治州會(huì)計(jì)稅務(wù)知識(shí)：稅務(wù)稽查中對(duì)納稅人取得不符合規(guī)定發(fā)票所得稅處理的看法(一)

　　稅務(wù)稽查過(guò)程中，對(duì)于納稅人取得不符合規(guī)定發(fā)票所得稅如何進(jìn)行處理，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法可謂五花八門、莫衷一是。有的直接全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，不允許扣除；有的允許全額扣除；有的重新采用核定征稅的辦法。由于各地政策掌握標(biāo)準(zhǔn)不一致，造成執(zhí)法混亂，有失公平，常常引起不必要的稅收爭(zhēng)議。那么對(duì)于納稅人取得不符合規(guī)定的發(fā)票，所得稅到底該如何處理呢筆者談?wù)剛€(gè)人的看法。（本文不討論涉及增值稅抵扣和出口退稅問(wèn)題）

　　一、涉及納稅人取得不符合規(guī)定發(fā)票的相關(guān)所得稅處理規(guī)定

　?。ㄒ唬┎环弦?guī)定發(fā)票的界定

　　《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第三十二條明確，“《辦法》第二十二條所稱不符合規(guī)定的發(fā)票是指開(kāi)具或取得的發(fā)票是應(yīng)經(jīng)而未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制，或填寫項(xiàng)目不齊全，內(nèi)容不真實(shí)，字跡不清楚，沒(méi)有加蓋財(cái)務(wù)印章或發(fā)票專用章，偽造、作廢以及其他不符合稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的發(fā)票”。

　　不符合規(guī)定的發(fā)票種類既包括增值稅應(yīng)稅行為的增值稅專用發(fā)票、增值稅貨物銷售發(fā)票、營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為的各種勞務(wù)發(fā)票以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制并列入《發(fā)票管理辦法》進(jìn)行管理的各種其他票據(jù)。不符合規(guī)定的發(fā)票既包括真票，也包括偽造、作廢的發(fā)票，以及“白條”等。

　?。ǘ┥婕叭〉貌环弦?guī)定發(fā)票的所得稅處理規(guī)定

　　《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定：不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）中第三條“納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法。真實(shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)；合法是指符合國(guó)家稅收規(guī)定，其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準(zhǔn)”。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)[2005]50號(hào)）中“不能提供真實(shí)、合法、有效憑據(jù)的支出，一律不得稅前扣除”，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)[2008]88號(hào)）規(guī)定“加強(qiáng)發(fā)票核實(shí)工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)”。

　　特別是自《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)全國(guó)打擊發(fā)票違法犯罪活動(dòng)工作方案的通知》以來(lái)，國(guó)家稅務(wù)總局先后下發(fā)了多個(gè)文件作出相關(guān)規(guī)定，強(qiáng)調(diào)了對(duì)納稅人取得不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法**，一律不得用以稅前扣除?，F(xiàn)行這些規(guī)定，在稅前列支問(wèn)題上，都不考慮納稅人是否存有主觀犯意，一律先作出補(bǔ)繳所得稅的處理。當(dāng)然，如果納稅人存有主觀犯意或者惡意取得，那在查補(bǔ)稅款的定性問(wèn)題上和取得發(fā)票的行為上將根據(jù)其情節(jié)另行處理。

　　筆者認(rèn)為，現(xiàn)行對(duì)納稅人取得不符合規(guī)定發(fā)票的所得稅處理規(guī)定，主要是基于以下三點(diǎn)考慮：一是我國(guó)現(xiàn)階段的稅制結(jié)構(gòu)；二是我國(guó)目前稅收征管手段；三是納稅人的納稅遵從度。自新中國(guó)成立以來(lái)，我國(guó)都是建立以流轉(zhuǎn)稅為主、所得稅為輔的稅制結(jié)構(gòu)，這是由流轉(zhuǎn)稅本身稅種的性質(zhì)所決定的。流轉(zhuǎn)稅以收入為計(jì)稅依據(jù)，收入來(lái)源廣泛，征收較為簡(jiǎn)單，成本較低。但因過(guò)去征管手段落后，信息來(lái)源有限，資源不能共享，再加上現(xiàn)階段納稅人偏好現(xiàn)金結(jié)算，以及納稅意識(shí)不強(qiáng)，納稅遵從度不高，隱匿收入，做兩套帳偷逃稅款的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。因此，為確保國(guó)家稅款不受侵蝕，“以票管稅”便是我國(guó)稅收征管工作中不可或缺的一種重要手段。國(guó)家稅務(wù)總局日前發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》，對(duì)強(qiáng)化普通發(fā)票管理進(jìn)行了全面部署。文件提出了發(fā)票管理32字新模式，即“機(jī)具開(kāi)票，逐筆開(kāi)具；有獎(jiǎng)發(fā)票，鼓勵(lì)索票；查詢辨?zhèn)危蓝录倨?；票表比?duì)，以票控稅”?？紤]到目前我國(guó)社會(huì)信用體系尚不夠健全、銀行信息共享度較低的現(xiàn)實(shí)條件，“以票控稅”或許將在今后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)仍將是收管理的一種重要手段。通過(guò)制定嚴(yán)格的《發(fā)票管理辦法》來(lái)加強(qiáng)對(duì)稅收的征收管理，這也許就是具有中國(guó)特色社會(huì)主義的稅收征管制度，這在世界上也是少有的。但筆者相信，隨著今后我國(guó)逐步過(guò)渡到以所得稅為主的稅制結(jié)構(gòu)的時(shí)候，實(shí)際發(fā)生原則，相關(guān)性原則和合理性原則，以及真實(shí)性原則將是稅收征管的重要依據(jù)，屆時(shí)發(fā)票的作用也許將會(huì)大大削弱。

　　二、各地對(duì)納稅人取得不符合規(guī)定發(fā)票所得稅處理情況

　?。ㄒ唬┘{稅人取得不符合規(guī)定發(fā)票的主要類型

　　一是讓他人為自己虛開(kāi)（代開(kāi)）。即受票方與開(kāi)票方不存在真實(shí)業(yè)務(wù)往來(lái)，但為達(dá)到少繳稅款，或者為騙取一般納稅人資格，或者為虛增經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以及為套取現(xiàn)金等非法目的，通過(guò)虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)以及支付開(kāi)票費(fèi)等相關(guān)利益為代價(jià)，讓開(kāi)票方為自己虛開(kāi)（代開(kāi)）發(fā)票。這里包含兩層意思：一是純粹的無(wú)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的虛開(kāi)；二是有實(shí)際發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，但所發(fā)生的業(yè)務(wù)并非是與開(kāi)票方所進(jìn)行的，例如，甲向乙購(gòu)進(jìn)貨物，乙并非是增值稅一般納稅人，因此沒(méi)有增值稅專用發(fā)票可開(kāi)具，于是乙提出價(jià)格可以便宜一些，但沒(méi)有發(fā)票，發(fā)票由甲自行解決。于是，甲通過(guò)支付一定的開(kāi)票費(fèi)讓丙為自己虛開(kāi)發(fā)票。

　　二是惡意取得。即購(gòu)貨方（受票方）與銷售方存在真實(shí)的交易，但有證據(jù)表明購(gòu)貨方明知取得的發(fā)票系銷售方以非法手段獲得的，或者購(gòu)貨方從銷售方取得第三方開(kāi)具的發(fā)票，以及購(gòu)貨方從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票。

　　三是善意取得。即購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的發(fā)票，發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷售方提供的發(fā)票是以非法手段獲得的。

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