作為管理會計中的重要模塊，成本管理對提高企業(yè)整體管理水平具有重大意義。因此，企業(yè)應(yīng)樹立成本的系統(tǒng)管理觀念，對企業(yè)成本管理的對象、內(nèi)容、方法進行全方位的分析研究。“決策成本法概念框架”的推出為企業(yè)提供了解題思路。
　　2014年被稱為中國管理會計元年。經(jīng)濟生活發(fā)展到了這一階段，企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的不斷深化，都預(yù)示著中國管理會計開始走上會計行業(yè)甚至整個經(jīng)濟管理工作的舞臺。2014年初，財政部下發(fā)了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(征求意見稿)》，奏響了我國管理會計全面深入發(fā)展的開篇序曲。
　　而成本管理作為管理會計中的重要方面，也在經(jīng)歷著不斷的創(chuàng)新。
　　“將近一個世紀以來，IMA持續(xù)關(guān)注成本管理和很多相關(guān)管理會計領(lǐng)域的理論和實務(wù)問題，以確保管理會計師們能掌握為所屬機構(gòu)提供良好專業(yè)支持所需的信息。”美國管理會計師協(xié)會(IMA)中國區(qū)首席代表白俊江告訴記者，IMA非常關(guān)注成本管理和成本信息。隨著市場和商業(yè)形勢的變化，對成本管理關(guān)注的側(cè)重點也在不斷調(diào)整。
　　決策成本法應(yīng)運而生
　　白俊江說，IMA做過比較調(diào)查，在2003年至2012年這10年間，企業(yè)對成本的關(guān)注有所變化。
　　雖然成本管理對戰(zhàn)略決策者而言始終是個重要依據(jù)，但在2003年，調(diào)查結(jié)果顯示了以下特點：決策者和決策促成者將“可作為依據(jù)采取行動”的成本信息確定為*3先的事項;成本可見性被削弱;在當時的經(jīng)濟環(huán)境下，采用新的成本管理工具并非當務(wù)之急;傳統(tǒng)管理會計工具仍得到廣泛使用;清晰、可以量化的價值主張，再加上管理層支持、相當?shù)募夹g(shù)水平以及公司內(nèi)部所擁有的專門技能，是促使a1實踐得以采納的重要因素。
　　比較2003年與2012年的調(diào)查結(jié)果，發(fā)現(xiàn)了一些微妙的變化。
　　白俊江分析，“成本下降和效率提高”取代“產(chǎn)生相關(guān)并可作為依據(jù)采取行動的成本信息”成為當務(wù)之急，而成本下降來自運營方面的改進，并非來源成本管理角度的建議。會計師依舊側(cè)重于采用與外部財務(wù)報告相關(guān)的傳統(tǒng)成本核算方式，如標準成本法、全部成本法等，雖然全部調(diào)查對象都意識到其成本信息失真，但依舊停留在更換使用傳統(tǒng)工具的階段，而針對作為基本決策支持的成本建模方面的創(chuàng)新嚴重衰退。會計師在規(guī)劃和前瞻性分析方面的表現(xiàn)日益活躍。
　　“在這樣的形勢之下，決策成本法應(yīng)運而生。”白俊江表示，2013年通過對財務(wù)高管進行充分調(diào)研，決策成本法的概念框架被提了出來，這是一種成本決策管理的方法論。IMA特別邀請決策成本法概念框架專項小組主席、同時也是IMA全球董事的拉里·懷特(LarryWhite)來到中國，在北京、上海、蘇州等多地開展專題講座、論壇和培訓(xùn)，聯(lián)合北京國家會計學(xué)院和中國成本研究會舉辦了為期兩天的“成本管理高級研討班”，讓中國的財務(wù)專業(yè)人士*9時間了解成本管理領(lǐng)域在國際上的*7動態(tài)。
　　隨著服務(wù)業(yè)和互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟的發(fā)展，以用戶為導(dǎo)向的商業(yè)體系成為一大趨勢。“在工業(yè)化大生產(chǎn)繁榮時期，標準成本法很適用，而現(xiàn)在由于服務(wù)業(yè)和高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，企業(yè)的管理和運營越來越復(fù)雜。而作為普遍運用的作業(yè)成本法又比較繁瑣，常常令管理會計師望而生畏。”白俊江說，成本信息在支持決策方面提供了很多細致的工作，如何有效地簡化復(fù)雜環(huán)境中成本計算的方法是研究的主要方向。
　　“成本管理有很多方式。有的企業(yè)偏粗放式，有的偏精細化。各種方法都有其適用范圍，是一種相對固定的企業(yè)形態(tài)。而重要的是如何能在復(fù)雜的環(huán)境下做出快速決策。”白俊江認為，現(xiàn)在全球都處于復(fù)合型的經(jīng)營環(huán)境中。拿汽車制造來說，除了制造環(huán)節(jié)之外，還包括銷售、維護等環(huán)節(jié)。為此，產(chǎn)品定價時有很多因素需要考慮。而對于成本管理來說，就要綜合考慮，組合應(yīng)用多種方法。
　　決策成本法的推出為管理會計提出了一個思想體系，一個綜合思考成本管理相關(guān)問題的方式。“簡單的商業(yè)形態(tài)可用固定的某種成本管理方法。而在復(fù)雜的商業(yè)環(huán)境中，想有效地結(jié)合復(fù)雜環(huán)境和運營系統(tǒng)運用多種成本管理工具，需要新的成本管理理念。”白俊江認為，中國作為制造業(yè)大國，以往商業(yè)形態(tài)較為簡單。
　　隨著經(jīng)濟全球化的深入，中國的商業(yè)模式也變得復(fù)雜起來，尤其是進入經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型期，中國企業(yè)的成本管理面臨著很大挑戰(zhàn)。
　　“面對轉(zhuǎn)型，要重新思考、保持發(fā)展、與時俱進。在復(fù)雜環(huán)境中，決策成本法就是一個很好的方法論和思維體系。”白俊江認為，決策成本法的概念框架給管理者提供了一個系統(tǒng)的思路，能夠在模型中看清各個要素的因果關(guān)系，在執(zhí)行過程中是否全面考慮到了資源管理目標，約束條件之間是否會互相影響，成本管理相關(guān)人員對成本分析是否考慮到了所有的要素。
　　白俊江說，決策成本法的概念框架能夠清晰展現(xiàn)實際工作中成本的相關(guān)情況，為企業(yè)管理者的成本管理和決策提供思路，并幫助企業(yè)管理者厘清思路，更好地與財務(wù)人員進行對話。
　　“成本如果單純地以數(shù)字形式呈現(xiàn)出來，不易引起管理者的共鳴。”白俊江認為，將企業(yè)資源與成本數(shù)據(jù)結(jié)合起來，給管理者展示其中的相關(guān)性，更能引起管理者的直觀感受，給決策提供更貼切的支持。
　　財務(wù)人員需提升自身領(lǐng)導(dǎo)力
　　不想當將軍的士兵不是好士兵。參與企業(yè)管理層的決策無疑是財務(wù)工作者奮斗的目標。而不斷汲取知識、提升自身的領(lǐng)導(dǎo)力則是必經(jīng)之路。
　　北京興安方達科技有限公司副總經(jīng)理陳江洋就通過培訓(xùn)學(xué)習(xí)，從國家政策的層面了解了企業(yè)所面臨的機遇與挑戰(zhàn)。作為一名財務(wù)出身的民營企業(yè)管理者，陳江洋認為，財務(wù)人員要不斷提高自身的領(lǐng)導(dǎo)力。“以前沒有這方面的觀念，認為只要將報表填好、做好賬目就是好的財務(wù)人員。隨著對管理會計的深入了解，明白了優(yōu)秀的財務(wù)工作者需要承接企業(yè)戰(zhàn)略分析，做計劃、預(yù)算、實施等多個方面，不僅是把財務(wù)數(shù)據(jù)擺到領(lǐng)導(dǎo)面前就行了。”陳江洋說，通過學(xué)習(xí)，她從理論架構(gòu)層面理解了成本管理，打開了視野，從宏觀經(jīng)濟層面了解了資本市場和資本運作的知識，也理解了財務(wù)指標與非財務(wù)指標在某些方面是相互影響、共同作用的。
　　而對于成本的理解，陳江洋有了新的思考：“成本不僅是對外披露的信息，還包括資源的運用等方面。這部分資源信息經(jīng)常在決策時被忽略掉，例如廠房能否在閑置時出租?剩余產(chǎn)能如何利用?”成本不單純指原材料的成本，而是貫穿企業(yè)運營始末的。財務(wù)人員要打破傳統(tǒng)思維，進行多維度思考，轉(zhuǎn)變思路。“成本管理對于民營企業(yè)很有借鑒意義，因為每一分錢我們都希望能掰成兩半用。而隨著市場化程度的加深，國有企業(yè)肯定也會調(diào)整治理結(jié)構(gòu)，對成本管理將有更大的需求。”中鐵十六局五公司財務(wù)部副部長王利群認為，雖然現(xiàn)在公司財務(wù)部主要還是負責記賬和事后核算，但如果能夠參與到成本管理和責任預(yù)算環(huán)節(jié)，肯定對財務(wù)人員的發(fā)展很有幫助。這就需要財務(wù)人員懂專業(yè)技術(shù)知識，提升自己的決策領(lǐng)導(dǎo)能力。
　　對此，白俊江也表示，對于普通財務(wù)人員來說，如果能夠提供給管理者可支持決策的成本分析方法，將在企業(yè)中具有更重要的地位。這需要財務(wù)人員與業(yè)務(wù)緊密結(jié)合，在熟悉業(yè)務(wù)全過程的基礎(chǔ)上提高領(lǐng)導(dǎo)力，從管理的角度考慮問題。“站在管理角度所考慮的要素，顯然比站在財務(wù)角度所考慮的要素要多。單從財務(wù)角度看問題不足以支持決策。”白俊江認為，建立成本管理的思想體系，以管理的思維考慮問題才能真正提升財務(wù)人員的思維高度。“領(lǐng)導(dǎo)想的是人、財、物各方資源。管理會計就是要讓財務(wù)人員能有綜合思維，從各個方面考慮如何減少資源消耗，以提供決策的依據(jù)。”
　　清華大學(xué)教授于增彪：決策成本法將大幅提升組織的成本管控水平
　　“很多人都以為對外報告，如編制財務(wù)報表、納稅、向監(jiān)管部門提供信息等的成本信息同樣可以應(yīng)用于內(nèi)部決策。”清華大學(xué)教授于增彪認為，這不僅是概念上的誤解，而且在實務(wù)上忽略了內(nèi)部決策所需要的成本信息。決策成本法概念框架是一個由原則、概念和約束條件組成的標準體系。作為構(gòu)建決策成本法的基礎(chǔ)，它可以保證決策成本法提供組織內(nèi)部的經(jīng)理和員工們所需要的成本信息。
　　不算新的“新方法”
　　在于增彪看來，決策成本法具有雙重性。“它不是現(xiàn)有成本計算方法之外的新方法，因為它是為了向決策者提供有用的成本信息而選擇最適當?shù)某杀痉椒ǖ臉藴驶蚋拍羁蚣?。但它又被當作一種新的成本方法，因為它最終要從現(xiàn)有的成本方法中選定或重新組合一種可以支持決策的成本計算方法。”于增彪說，決策成本法的核心主要有兩個方面。其一，依據(jù)因果關(guān)系原則，應(yīng)用成本模型構(gòu)建中需要涉及的10個概念，即資源、管理目標、成本、響應(yīng)能力、可追溯性、產(chǎn)能、工作、歸因能力、同質(zhì)性、數(shù)據(jù)集成，考慮相關(guān)的5個約束條件，即客觀性、準確性、可驗證性、可計量性、重要性，最終構(gòu)建一種成本模型,據(jù)此以貨幣形式反映組織的資源利用與經(jīng)營過程。其二，依據(jù)類推關(guān)系原則，結(jié)合成本模型給出的成本數(shù)據(jù)，綜合業(yè)務(wù)經(jīng)驗，應(yīng)用決策信息生成中需要涉及的4個概念，即可避免性、可分解性、可聯(lián)動性、可替代性，考慮相關(guān)的兩個約束條件，即公平性、目標一致性，得出決策信息。
　　決策成本法強調(diào)成本信息在組織內(nèi)部決策中的應(yīng)用，因此，由決策成本法生成的成本信息是關(guān)于未來的，而不像對外報告的成本信息是關(guān)于歷史的。成本的可避免性、可分解性、可聯(lián)動性和可替代性就成為決策成本法所生成的成本信息的主要特征，而對外報告的成本信息則不是。
　　“撇開價格因素不論，在決策成本法下，資源耗費或資源利用必須與組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營特點形成一種因果關(guān)系。”于增彪說，組織結(jié)構(gòu)不單單是框架，最重要的是決策權(quán)力。作為動因，成本是決策的后果。作為決策過程，成本信息是決策的基礎(chǔ)或前饋。經(jīng)營特點中，重要的是工藝或服務(wù)、業(yè)務(wù)和管理的流程，而其中最重要的又是構(gòu)成各種流程的作業(yè)、活動或項目。作業(yè)耗費資源，并受到?jīng)Q策權(quán)力的直接影響。因此，成本、資源利用、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點之間存在因果關(guān)系，應(yīng)在理想狀態(tài)下，構(gòu)建相互之間可以聯(lián)動的模型。
　　要將成本與組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點聯(lián)系起來，對于對外報告的成本信息而言沒有任何意義。
　　不能再“就成本論成本”
　　“無論是國內(nèi)還是國外、無論是企業(yè)還是行政事業(yè)單位、無論是龐大的跨國公司還是街角小賣部，都無一例外地需要在決策中考慮成本因素。”于增彪說，在中國，很多組織，如多數(shù)民營企業(yè)、行政事業(yè)單位還沒有像樣的成本計算系統(tǒng)。即使國有企業(yè)建立了成本計算系統(tǒng)，大多也是滿足對外報告的需要，不能為內(nèi)部經(jīng)理和員工們的決策者提供有用的成本信息。對于中國的各類組織而言，引進決策成本法，將改善成本計算系統(tǒng)，提高內(nèi)部決策的科學(xué)性和組織價值創(chuàng)造的能力。
　　于增彪認為，中國各類組織習(xí)慣于“就成本論成本”的管控方法，例如企業(yè)、行政事業(yè)單位的費用控制通常由上級下達一個指令性費用降低百分比。在決策成本法下，成本管控首先管控資源利用和資源價格。所謂管控資源利用，實際上是管控組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營過程，進而管控決策權(quán)力和運營作業(yè)。換句話說，只有有效地管控決策權(quán)力與經(jīng)營作業(yè)才能有效地管控成本。反過來，成本作為組織價值的構(gòu)成要素、作為組織目標的具體化，必須與組織結(jié)構(gòu)與經(jīng)營過程相聯(lián)系，是行使決策權(quán)力行和執(zhí)行經(jīng)營作業(yè)的標準。在這個意義上，通過成本控制完全可以管控決策權(quán)力和運營作業(yè)。引進決策成本法，將會大大提高中國企業(yè)、行政事業(yè)單位的成本管控水平。
　　美國管理會計師協(xié)會(IMA)全球董事、決策成本法概念框架專項小組主席拉里·懷特：決策成本法為決策提供依據(jù)
　　經(jīng)濟的全球化和波動不定使得精準的組織內(nèi)部決策變得愈發(fā)重要。上至高層管理團隊的戰(zhàn)略決策，下至員工們的日常操作性決策，在現(xiàn)代條件下，允許一個組織做出錯誤決策的空間越來越小，而失誤的決策對組織的影響卻越來越嚴重。
　　主要針對內(nèi)部報告
　　“無論美國還是中國，對外的成本信息都比對內(nèi)的成本信息更受管理層的關(guān)注。其實這是一個誤區(qū)，對內(nèi)的成本信息也很重要。”美國管理會計師協(xié)會(IMA)全球董事、決策成本法概念框架專項小組主席拉里·懷特(Larry·White)說，對于任何組織機構(gòu)而言，如何選擇*4或者最適當?shù)姆椒▉碛嬃颗c報告管理決策中的成本，迄今為止仍令人迷茫。事實上，管理會計師們在究竟使用哪種方法計量與報告成本的問題上依然沒有一致的看法。成本決策管理作為管理會計的關(guān)鍵領(lǐng)域，尚無一個框架或者指南。
　　從傳統(tǒng)標準成本法、作業(yè)成本法、產(chǎn)出成本法、德國成本核算法，到資源消耗會計、精益會計等，一路走來卻發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有的成本方法并非靈丹妙藥。它是某些原則與概念的具體應(yīng)用，并且被某些約束條件所限制。
　　“決策成本法概念框架的目的、原則、概念和約束條件將使整個組織中的管理會計師與管理者更好地利用成本信息，把它和整個組織更清晰地關(guān)聯(lián)起來，并且在實現(xiàn)組織的戰(zhàn)略目標的過程中改善決策。”拉里·懷特認為，管理會計的重點正在由歷史性報告，即曾經(jīng)發(fā)生過什么，轉(zhuǎn)變?yōu)轭A(yù)測性報告，即能夠或者將會發(fā)生什么，這使得相關(guān)問題都復(fù)雜化了。管理者與員工們都需要更完備的成本信息，需要建立起一套合乎邏輯的框架來輔助人們合理地評價與使用這些方法。
　　“決策成本法概念框架能夠顯著改善成本決策管理現(xiàn)狀，因為進行內(nèi)部決策時，可以利用該框架中的原則、概念與約束條件客觀地評價各種成本法及其運用的前提條件。”拉里·懷特說，決策成本法可以改善經(jīng)理與員工為了優(yōu)化運營活動而做出的各項決策。實務(wù)工作者可以利用本框架來明確自己需要哪種成本方法，也可以比照本框架中的原則、概念與約束條件的客觀標準來評價每種成本方法。
　　“建立決策成本法概念框架，起初是因為我們在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，眾多的成本計算方法或成本計算方案之間界限模糊，有點讓人摸不清頭緒。”拉里·懷特說，迄今為止沒有一個可供各類組織立足的基礎(chǔ)，來判斷哪種成本計算方法對自己最合適。
　　此外，滿足外部使用者與內(nèi)部使用者的成本信息都同等重要。外部使用者使用的財務(wù)會計及其報告必須遵守準則、規(guī)定和規(guī)則，但卻有可能影響內(nèi)部決策者所需要的成本信息的生成。
　　管理會計要支持決策
　　哪些原則與概念能*4地反映一個組織的資源與經(jīng)營的狀態(tài)?各級管理者和員工的經(jīng)濟決策所導(dǎo)致的產(chǎn)出如何消耗資源?這些都應(yīng)該是一名優(yōu)秀的管理會計人員關(guān)注的范圍。
　　決策成本法概念框架的關(guān)注重點在于支持管理決策的成本模型。對一個組織來說，重要的是從過去與現(xiàn)在經(jīng)營中汲取經(jīng)驗教訓(xùn)。不過,一個組織如果能夠利用自己的成本信息，準確地預(yù)測經(jīng)營改善以及相關(guān)決策對該組織未來運行結(jié)果的影響，所獲得的價值會更大。
　　拉里·懷特告訴記者，決策成本法概念框架就可以在很大程度上提供分析成本的思路。例如，可作為構(gòu)建成本模型的參照系，以保障成本模型準確地反映與各類組織經(jīng)常進行的決策相關(guān)的運營與流程。也可以作為生成內(nèi)部管理所需要的、可靠的成本信息參照系,用來說明這些成本信息為何有別于外部財務(wù)報告、稅收以及監(jiān)管等所使用的成本信息。此外，還可以作為比較現(xiàn)在與未來的各種成本信息生成方法的優(yōu)缺點的參照系，以便更好地支持決策。
　　無疑，對于管理者和財務(wù)工作者來說，一個好的概念框架會像解題時要熟記的知識點一樣，通過對框架的梳理，能夠更有效地分析、思考和溝通。
　　“而通過決策成本法，管理會計人員將更有效率、更有效果地為經(jīng)理與員工提供有關(guān)組織的運營活動和經(jīng)濟狀況的獨到理解。”拉里·懷特認為。
　　決策成本法有助于各類組織持續(xù)改進自身運營模型與決策支持信息，從而增強競爭力與可持續(xù)盈利能力，因為該框架就是為了發(fā)展內(nèi)部使用的成本與決策支持的信息而搭建起來的。拉里·懷特表示，不僅如此，運用決策成本法有助于更多的非財務(wù)經(jīng)理們有效地使用成本信息，并深入了解外部財務(wù)報告模型的局限性，從而有助于評估宏觀經(jīng)濟風險，因為參照該框架，這些模型在預(yù)測公司的長期價值創(chuàng)造方面的局限性非常明顯。
　　同時，決策成本法也有助于擴大決策成本技能和系統(tǒng)的投資。“因為決策者可以找到一條更清晰、更容易被接受、更低風險的途徑，達到構(gòu)建有效運營模型目的，從而提供他們所需要的成本與決策支持的信息。”拉里·懷特說，在各類組織與各個行業(yè)中堅持使用類似的成本和決策支持的概念與原則，有助于深入理解決策支持信息，澄清這些信息與對外財務(wù)報告不同的原因。對于在整個會計界中區(qū)別與界定管理會計的專業(yè)、特有的知識、技能和價值主張也很有用。
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