一、研究問題的提出
2014年3月財政部修訂發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中規(guī)定：
投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行后續(xù)核算;而投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資則采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)核算?？梢姕?zhǔn)則修訂之后，取消了“投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量”的長期股權(quán)投資采用成本法核算的規(guī)定。
同時該準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實施控制的，在編制個別報表時，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。
根據(jù)以上政策，新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》囊括了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》中關(guān)于追加投資權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的規(guī)定，并在表述上稍做了調(diào)整，原則性規(guī)定并沒有變化。
由于準(zhǔn)則的修訂，成本法核算范圍的縮小，權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法只存在一種情況，即追加投資導(dǎo)致的，但新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》只規(guī)定了追加投資對非同一控制下的被投資單位實施控制權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的會計處理，并沒有涉及到同一控制的情況，而同一控制與非同一控制下確認(rèn)初始投資成本的方法是不同的。實務(wù)界人士以及業(yè)界學(xué)者在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》發(fā)布以后，針對追加投資權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法會計處理還存在一些不同的處理建議，因此值得討論。
此外，針對追加投資日在年初，在企業(yè)宣告發(fā)放上一年現(xiàn)金股利之前，當(dāng)企業(yè)由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法后又發(fā)生企業(yè)宣告發(fā)放上一年現(xiàn)金股利時應(yīng)當(dāng)如何處理沒有提及。故本文旨在對追加投資權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的會計處理中的這些問題進(jìn)行研究討論。
二、追加投資屬于多次交易情況下的權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法
(一)追加投資形成的企業(yè)合并類型
1.同一控制下多次交易形成的企業(yè)合并。投資企業(yè)在追加投資前對被投資企業(yè)實施重大影響或共同控制，即投資企業(yè)與被投資企業(yè)在追加投資前是合營或聯(lián)營的關(guān)系，且兩者受同一方或關(guān)聯(lián)的多方控制。
如果投資企業(yè)一開始投資的目的不是企業(yè)合并，而是隨著企業(yè)自身發(fā)展需要，對于之前的合營或聯(lián)營企業(yè)想要實施控制，取得財務(wù)和經(jīng)營決策的絕對決定權(quán)，以便實施企業(yè)的經(jīng)營理念;或者是投資企業(yè)受自身的限制，導(dǎo)致企業(yè)合并分次完成。如果是技術(shù)類的企業(yè)，還有可能隨著技術(shù)研發(fā)的投入出現(xiàn)新的技術(shù)，而聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)需要采用這類技術(shù)的話，也有可能發(fā)生以專利權(quán)作為對價追加投資導(dǎo)致企業(yè)合并的情況。
也就是說，投資企業(yè)與被投資企業(yè)雖受同一方或共同的多方控制，但是如果存在上述情況就形成了同一控制下追加投資屬于通過多次交易形成的企業(yè)合并。
2.非同一控制下多次交易形成的企業(yè)合并。投資企業(yè)在追加投資前對被投資企業(yè)實施重大影響或共同控制，即投資企業(yè)與被投資企業(yè)在追加投資前是合營或聯(lián)營的關(guān)系，且兩者之間不受同一方或關(guān)聯(lián)的多方控制。那么，如果企業(yè)隨著業(yè)務(wù)的拓展，為了方便原材料供應(yīng)，企業(yè)很有可能在自身條件允許的情況下，合并上游企業(yè)，即會將對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資轉(zhuǎn)為對子公司的投資。同樣的，對于下游企業(yè)，為了貫徹自己的營銷策略，企業(yè)會在自身條件允許的情況下，對聯(lián)營或合營企業(yè)實施合并，這就形成了非同一控制下多次交易形成的企業(yè)合并。
由此可見，追加投資屬于多次交易形成的企業(yè)合并存在同一控制和非同一控制兩種情形，而對于不同的企業(yè)合并類型確認(rèn)的初始投資成本不同，應(yīng)區(qū)別討論。
(二)權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的具體會計處理分析
企業(yè)通過追加投資，使原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸镜耐顿Y，長期股權(quán)投資的核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀痉ǎ?dāng)前業(yè)界存在兩種不同的會計處理思路。
1.*9種認(rèn)為權(quán)益法轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀痉ㄐ枰M(jìn)行追溯調(diào)整，追加投資日應(yīng)沖減自權(quán)益法形成日至轉(zhuǎn)換日之間確認(rèn)入賬被投資單位凈資產(chǎn)變動份額，并將原權(quán)益法確認(rèn)的賬面成本調(diào)整為原投資對價確定為初始投資成本，因此調(diào)整分錄在同一控制與非同一控制下相同。
合并日不同的合并類型確認(rèn)追加投資的長期股權(quán)投資的初始成本不同，如果屬于增持同一控制下被投資企業(yè)股權(quán)后形成控制權(quán)的核算方法轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)，應(yīng)按擁有被調(diào)整單位凈資產(chǎn)的賬面價值份額調(diào)整確認(rèn)形成控制權(quán)的初始投資成本份額，追加投資日對于追加投資部分的長期股權(quán)投資初始成本按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中同一控制下形成的企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定確定，那么股權(quán)投資原投資部分賬面成本與追加投資日按照份額確定的原投資部分的初始的投資成本的差額依次調(diào)整資本公積和留存收益。如果屬于增持非同一控制下被投資企業(yè)股權(quán)后形成控制權(quán)的核算方法轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)，追加投資后初始投資成本為兩次交易確認(rèn)的初始成本之和，而追加投資部分的初始投資按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中非同一控制形成的企業(yè)合并相關(guān)規(guī)定確認(rèn)。
2.第二種認(rèn)為權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法不需要進(jìn)行追溯調(diào)整，但是追加投資后的初始投資成本需要區(qū)分同一控制和非同一控制。
同一控制下，追加投資日長期股權(quán)投資的賬面價值為合并日被投資企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值乘以追加投資后達(dá)到的持股比例，而原投資日確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始成本以及按照權(quán)益法確認(rèn)的長期股權(quán)投資賬面價值變動都轉(zhuǎn)到成本法下的長期股權(quán)投資科目，不再進(jìn)行調(diào)整，追加投資日確認(rèn)的成本法下長期股權(quán)投資初始投資成本與權(quán)益法下確認(rèn)的長期股權(quán)投資的賬面價值之間的差額資本公積。
非同一控制下，追加投資日長期股權(quán)投資的賬面價值為合并日支付的對價的公允價值與權(quán)益法下確認(rèn)的長期股權(quán)投資的賬面價值之和。
對比以上兩種做法的思路可見，追加投資情況下長期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的會計處理分歧點主要體現(xiàn)在，是否需要對原權(quán)益法下確認(rèn)的長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行追溯調(diào)整，即對于按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的初始投資成本調(diào)整及之后確認(rèn)的投資損益等變動是否應(yīng)該沖銷。
會計政策變更是針對相同的交易或事項而言的，而本文討論的企業(yè)追加投資是由對聯(lián)營或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)為了對子公司的投資，由對被投資企業(yè)重大影響或共同控制轉(zhuǎn)為控制，對被投資企業(yè)的投資相比以前已經(jīng)發(fā)生了本質(zhì)的區(qū)別，且根據(jù)我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，權(quán)益法與成本法的適用范圍各異，因此核算方法由權(quán)益法改為成本法，并不屬于會計政策變更。
為此權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法時，沒有必要對權(quán)益法下確認(rèn)的長期股權(quán)投資損益調(diào)整、投資成本及其他權(quán)益變動進(jìn)行沖銷，而是保留其賬面價值作為轉(zhuǎn)為成本法后的初始投資成本的一部分，這樣更能體現(xiàn)多次交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，也體現(xiàn)出公司不同投資時期成本與風(fēng)險的不同。
三、舉例
2×15年1月5日，某上市公司以5600萬元的價款取得A公司30%的股份，能夠?qū)公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算，當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為19000萬元(假設(shè)當(dāng)日所有者權(quán)益賬面價值與公允價值相同)。由于該項投資的初始成本小于投資時應(yīng)享有A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的成本100萬元，因此計入當(dāng)期營業(yè)外收入。
2×15年度，A公司實現(xiàn)凈收益1000萬元，未分配現(xiàn)金股利，該公司已將應(yīng)享有的收益份額300萬元作為投資收益確認(rèn)入賬，并相應(yīng)調(diào)整了長期股權(quán)投資賬面價值;除實現(xiàn)凈損益外，A公司在此期間還確認(rèn)了可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動利得500萬元，該公司已將應(yīng)享有的其他權(quán)益變動份額150萬元作為資本公積確認(rèn)入賬，并相應(yīng)調(diào)整了長期股權(quán)投資賬面價值。
2×16年2月10日，該上市公司又以4800萬元的價款取得A公司25%的股份。至此，該公司對A公司的持股比例已增至55%，對A公司形成了控制，股權(quán)投資的核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。
假設(shè)有兩種情況：(1)假設(shè)該項合并為同一控制下的企業(yè)合并，合并日，A公司所有者權(quán)益賬面價值為20000萬元。(2)假定該合并為非同一控制下的企業(yè)合并。根據(jù)上述分析，追加投資屬于多次交易權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法，相關(guān)會計處理如下：
1.同一控制下。追加投資日確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本為：20000×55%=11000(萬元)。會計分錄如下：借：長期股權(quán)投資——A公司110000000;貸：長期股權(quán)投資——A公司(成本)57000000，長期股權(quán)投資——A公司(損益調(diào)整)3000000，長期股權(quán)投資——A公司(其他權(quán)益變動)1500000，銀行存款48000000，資本公積——股本溢價500000。
2.非同一控制下。追加投資日追加部分的確認(rèn)的初始投資成本是支付對價的公允價值4800萬元，權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法后的初始投資成本為4800+5700+300+150=10950(萬元)。會計分錄如下：借：長期股權(quán)投資——A公司109500000;貸：長期股權(quán)投資——A公司(成本)57000000，長期股權(quán)投資——A公司(損益調(diào)整)3000000，長期股權(quán)投資——A公司(其他權(quán)益變動)1500000，銀行存款48000000。
四、權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法時特殊事項的會計處理建議
針對追加投資權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的會計處理問題還存在一些特殊事項。比如，當(dāng)企業(yè)由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法后，又發(fā)生企業(yè)宣告發(fā)放上一年現(xiàn)金股利時應(yīng)當(dāng)如何處理。
筆者認(rèn)為由于在追加投資日已經(jīng)將權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法了，理論上應(yīng)該按照成本法的核算思路對長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計量，對于對方企業(yè)宣告發(fā)放股利時，確認(rèn)投資收益。然而仔細(xì)分析此種情況，發(fā)現(xiàn)原權(quán)益法已經(jīng)對對方實現(xiàn)凈利潤時按照享有的份額確認(rèn)了投資收益，且調(diào)整了長期股權(quán)投資的賬面價值，即借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，貸記“投資收益”科目。且原權(quán)益法下確認(rèn)的投資損益并沒有進(jìn)行調(diào)整，而是全部保留了下來，如果現(xiàn)在按照成本法對該現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益，那么就有重復(fù)嫌疑了，會虛增投資收益。
因此，在此種情況下建議將追加投資后宣告發(fā)放上一年現(xiàn)金股利這一事項作為清算股利特殊事項進(jìn)行處理，將此時宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利按照享有的份額沖減長期股權(quán)投資，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目，不確認(rèn)投資收益。這樣雖不符合成本法下的核算規(guī)則，但是站在實質(zhì)重于形式的角度上看，這樣做是合理的，且符合謹(jǐn)慎性原則。
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