由于全球宏觀經(jīng)濟形勢影響，加上外資企業(yè)從2010年12月1日開始開征城建稅和教育費附加，我國對外資企業(yè)徹底實行稅收“國民待遇”；外資企業(yè)所得稅過渡期優(yōu)惠2012年底到期；2008年起對外資企業(yè)股息分配扣繳所得稅等稅收政策規(guī)定，部分外資企業(yè)的實際控制方更加重視企業(yè)戰(zhàn)略重組和經(jīng)營模式變化中的稅收籌劃，當(dāng)前關(guān)聯(lián)交易存在一定的避稅規(guī)律，跨國稅源管理也面臨一些新情況、新動向，值得重視與研究。
　　仁和會計 仁和會計培訓(xùn)學(xué)校 佰平會計 佰平會計培訓(xùn) 德立教育
　　一、關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險特征和避稅規(guī)律
　　通過對近幾年的關(guān)聯(lián)交易分析，發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易具有一定的避稅規(guī)律和新動向，存在以下涉稅風(fēng)險：
　　(一)多類型關(guān)聯(lián)交易混合控制，關(guān)聯(lián)交易定價方法不透明、不固定，企業(yè)利潤水平偏低。主要表現(xiàn)為定價方法和政策為境外母公司掌控，定價方法在年度間甚至年度內(nèi)不固定，關(guān)聯(lián)與非關(guān)聯(lián)交易利潤率水平差異較大，母公司限定關(guān)聯(lián)交易息稅前完全成本加成率，企業(yè)利潤水平偏低，與企業(yè)實際經(jīng)營情況和行業(yè)發(fā)展趨勢不符。
　　(二)關(guān)聯(lián)購銷比重不大或無關(guān)聯(lián)購銷往來，但向境內(nèi)外關(guān)聯(lián)方支付名目繁多的費用，有的支付名目和方向年度間有重大變化。如管理服務(wù)費、市場推廣費、財務(wù)稅收管理支持費、特許權(quán)使用費、審計服務(wù)費等，其相關(guān)性、真實性、合理性有待核查。近年來，部分外資企業(yè)將征稅項目(技術(shù)提成費等)改為不征稅項目(管理服務(wù)費、調(diào)試指導(dǎo)費等)，向母公司關(guān)聯(lián)支付費用改為向母公司的境外子公司支付費用，關(guān)聯(lián)支付改為非關(guān)聯(lián)支付的趨勢越來越明顯。
　　(三)更多地通過境內(nèi)公司，內(nèi)關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓定價、支付多種名目管理服務(wù)費問題日益突出。因不同地區(qū)企業(yè)之間的稅收優(yōu)惠、財政返還政策差異，誘使部分企業(yè)更多地通過境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易定價和支付費用的方式，使利潤發(fā)生地區(qū)間轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象也日益增多。企業(yè)應(yīng)得利潤與其在產(chǎn)業(yè)或產(chǎn)品價值鏈上實際利潤不相稱，與同行業(yè)獨立企業(yè)利潤水平相比明顯偏低。
　　(四)股權(quán)架構(gòu)復(fù)雜多變，隱匿真實關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易，或?qū)灰谆顒舆M行實質(zhì)控制轉(zhuǎn)移利潤。主要表現(xiàn)為股權(quán)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間頻繁變更，特別是“爺爺輩”以上控制方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，或平價低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)，逃避非居民企業(yè)所得稅。隱匿真實的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易，實質(zhì)性管理或控制未申報關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易，長期處于虧損或微利狀態(tài)。改變銷售模式和渠道，使客戶結(jié)構(gòu)變化，申報關(guān)聯(lián)交易額大幅下降。
　　(五)實際受益人身份存疑，外方股東行為不合常規(guī)，有逃避稅收的重大嫌疑。主要表現(xiàn)為外方股東變更為香港、新加坡等有協(xié)定優(yōu)惠締約國的投資性公司，管理人員很少且多為境內(nèi)人員兼職，專管境內(nèi)被投資企業(yè)咨詢服務(wù)并分取利潤。還有外方股東默認容忍境內(nèi)被投資企業(yè)多年不分配或少分配賬面利潤，另為境內(nèi)被投資企業(yè)融資，或收取大額咨詢服務(wù)費，既有逃避非居民企業(yè)股息分配稅收扣繳嫌疑，也有利用非貿(mào)易方式轉(zhuǎn)移利潤避稅之嫌。
　　(六)母子身份互換，外資境內(nèi)新投資企業(yè)。外資轉(zhuǎn)內(nèi)資，或?qū)⒅饕獦I(yè)務(wù)或部分職能轉(zhuǎn)到關(guān)聯(lián)內(nèi)資企業(yè)。原先境外上市子公司變更為投資控股或管理母公司，向境內(nèi)公司收取管理服務(wù)費或跨境融資費用。部分海外上市的大型外資企業(yè)新投資建立新公司，轉(zhuǎn)移主要業(yè)務(wù)。部分返程投資性質(zhì)的非居民股東撤資，或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)給境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)或個人。設(shè)立“橋”公司人為分割跨境關(guān)聯(lián)交易，將銷售職能轉(zhuǎn)移到母公司在北京、上海等地設(shè)立的子公司或銷售公司，有的外資企業(yè)將主要業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)內(nèi)資企業(yè)，縮減外資企業(yè)規(guī)模。
　　二、關(guān)聯(lián)交易涉稅風(fēng)險的應(yīng)對策略
　　泰州市國稅局在全面深度分析關(guān)聯(lián)交易申報數(shù)據(jù)，掌握避稅規(guī)律和出現(xiàn)的新情況新問題的基礎(chǔ)上，鎖定重點對象，采用“雙層架構(gòu)、團隊管理”模式，區(qū)分不同對象和不同級別風(fēng)險，注重多手段融合和拓展管理鏈條，推進大企業(yè)和國際稅收一體化管理，實施針對性的風(fēng)險應(yīng)對策略，提高關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險管理績效。
　　(一)緊扣關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險特征，拓展把控關(guān)聯(lián)交易信息
　　確保關(guān)聯(lián)交易申報信息質(zhì)量是前提。要注重關(guān)聯(lián)申報前、中、后的培訓(xùn)輔導(dǎo)和過程控制，通過發(fā)布《自核要點》進行風(fēng)險提示，菜單式列示整改要求，修正異常信息，全面提高關(guān)聯(lián)申報準(zhǔn)確性和完整性。建立《大企業(yè)重大事項報告制度》和外部信息交換披露工作機制，注重將收集到的企業(yè)組織架構(gòu)全景、職能定位變化、交易流程設(shè)置、作價模式確定、主要客戶信息、信息宣傳報道、股市公告信息等內(nèi)容，放到企業(yè)商務(wù)環(huán)境、發(fā)展規(guī)劃、產(chǎn)業(yè)鏈條等方面整合增值利用分析，并適時研究宏觀經(jīng)濟形勢和新政策變化對關(guān)聯(lián)交易的新影響新動向，逐戶建立重點企業(yè)動態(tài)管理檔案。
　　(二)固化企業(yè)關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)，做深跨國交易風(fēng)險排查
　　綜合評估目的是厘清企業(yè)財務(wù)核算，固化企業(yè)關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)，還原關(guān)聯(lián)交易多項指標(biāo)，在此基礎(chǔ)上，鎖定關(guān)聯(lián)交易管理重點對象，逐戶確定下一步應(yīng)對策略，分別向稽查、反避稅、情報交換、日常跟蹤管理等環(huán)節(jié)推送任務(wù)。并將評估信息和結(jié)果及時充實重點企業(yè)動態(tài)管理檔案。
　　(三)以職能定位為抓手，多管齊下加強轉(zhuǎn)讓定價管理
　　1.深度分析同期資料，確定關(guān)聯(lián)交易稅收風(fēng)險。每年確定職能風(fēng)險專項調(diào)研對象，通過問卷調(diào)查和組織專業(yè)團隊集中會審方式，對企業(yè)五個方面21個項目129個關(guān)鍵點逐項審核，運用多方數(shù)據(jù)考量企業(yè)功能定位準(zhǔn)確性、總體利潤分割合理性、符合獨立交易原則可靠性。篩選重點風(fēng)險應(yīng)對企業(yè)。
　　2.組合運用多種手段，提高跨國關(guān)聯(lián)交易管理水平。
　　靈活運用稅務(wù)審計分析性復(fù)核、關(guān)聯(lián)交易綜合評估、行業(yè)可比性分析和談判、內(nèi)控風(fēng)險測試、稅務(wù)執(zhí)法文書責(zé)令限期改正以及情報交換等手段，加強與“四大會計師事務(wù)所”的緊密合作和與政府的溝通協(xié)調(diào)，不斷提升跨國關(guān)聯(lián)交易綜合管理能力和水平。
　　----完善反避稅案源庫，實施三級跟蹤管理。將外關(guān)聯(lián)交易2000萬元以上和職能調(diào)研企業(yè)納入轉(zhuǎn)讓定價管理案源庫，按照避稅嫌疑大小和涉稅風(fēng)險程度進行立案調(diào)查、重點調(diào)研、日常監(jiān)管三個等級的持續(xù)跟蹤管理，提高管理的針對性和實效性。
　　----開展跨國交易專項評估，鎖定避稅嫌疑企業(yè)。根據(jù)對案源庫企業(yè)集中會審結(jié)果，確定專項評估對象，實地核查承擔(dān)的功能和風(fēng)險，對關(guān)聯(lián)交易利潤率與非關(guān)聯(lián)交易、相同行業(yè)、潛在可比企業(yè)利潤率水平進行比較分析。
　　----運用稅務(wù)審計技術(shù)，強化跨國交易內(nèi)控測試。對內(nèi)關(guān)聯(lián)較大的企業(yè)運用分析性復(fù)核、經(jīng)營指標(biāo)比較分析、ERP管理系統(tǒng)穿行性測試等審計手段，強化經(jīng)營管理各環(huán)節(jié)、業(yè)務(wù)流程各個節(jié)點的稅收風(fēng)險內(nèi)控測試，排查風(fēng)險點。
　　----利用情報交換手段，打擊跨國避稅行為。通過情報交換確認隱匿的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易，通過外來情報核查，核減企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)支付不真實不合理的管理服務(wù)費用調(diào)整補稅。
　　----注重執(zhí)法文書應(yīng)用，提高轉(zhuǎn)讓定價管理績效。對怠于提供涉稅資料和不積極配合調(diào)查的企業(yè)，通過《稅務(wù)事項通知書》、《責(zé)令限期改正通知書》等規(guī)范執(zhí)法文書的有效應(yīng)用，加大職能調(diào)研工作的力度，提高企業(yè)對關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價管理的配合程度，預(yù)防職能調(diào)研過程中稅收執(zhí)法風(fēng)險。
　　----加強跟蹤管理，注重反避稅技術(shù)在日常管理中的運用。對暫時不具備立案條件但關(guān)聯(lián)交易存在明顯不合理的企業(yè)，反移送至日常管理環(huán)節(jié)。運用反避稅技術(shù)，減少支付境外母公司特許權(quán)使用費，停止支付母公司管理服務(wù)費，對企業(yè)關(guān)聯(lián)交易進行調(diào)整。有效解決企業(yè)長期低負申報、利潤轉(zhuǎn)移、不合理成本費用等問題，化解潛在風(fēng)險。
　　3.分層分級管理，“團隊+項目”推進職能風(fēng)險調(diào)研。逐步擴大職能風(fēng)險調(diào)研范圍。將企業(yè)按風(fēng)險程度、關(guān)聯(lián)交易金額和比重分為A、B、C三類分級應(yīng)對。A類企業(yè)關(guān)聯(lián)交易金額大，類型復(fù)雜，存在較大避稅嫌疑，由市局專業(yè)團隊直接應(yīng)對。B類企業(yè)關(guān)聯(lián)交易類型單一，交易規(guī)模大，整體利潤率接近行業(yè)利潤水平，由縣市局風(fēng)險團隊專業(yè)應(yīng)對，核實關(guān)聯(lián)交易的實際利潤水平，存在避稅嫌疑的，移送市局進一步調(diào)查。C類企業(yè)關(guān)聯(lián)交易規(guī)模小，由基層主管分局實施應(yīng)對，促使企業(yè)自行調(diào)整。
　　(四)分析調(diào)查股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息，加強股息分配稅收管理
　　根據(jù)商務(wù)部門企業(yè)股權(quán)變更信息，重點對股權(quán)平價低價轉(zhuǎn)讓、關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)讓到協(xié)定優(yōu)惠締約國企業(yè)，以及境外轉(zhuǎn)讓行為進行風(fēng)險評估，重點分析轉(zhuǎn)讓協(xié)議、轉(zhuǎn)讓目的、作價方式、支付形式、被轉(zhuǎn)讓企業(yè)留存收益、被轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)值以及轉(zhuǎn)讓行為對新股東未來股權(quán)投資收益稅收處理的后續(xù)影響。從股市公告獲取企業(yè)持有方股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息，對間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓追繳稅款。關(guān)注企業(yè)因海外和境內(nèi)上市需要而進行的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，提前介入掌握情況，幫助分析防范風(fēng)險。
　　制定《股息分配非居民稅收臺賬管理辦法》，每年通報外資企業(yè)未分配利潤情況，重點關(guān)注多年不分配或少分配賬面利潤，但向母公司大額支付費用和融資的企業(yè)。逐戶核查不分配原因和依據(jù)，核查存在未分配利潤但投資新項目未作賬務(wù)處理的情況。
　　(五)深入核查大額付匯項目，雙向推進稅源稅基管理
　　從居民企業(yè)所得稅稅基管理和非居民企業(yè)所得稅扣繳管理兩個方向出發(fā)，重點鎖定取得高新技術(shù)企業(yè)資格但頻繁或大額向關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費的企業(yè)、經(jīng)營業(yè)績不佳又向關(guān)聯(lián)方大額支付管理服務(wù)或咨詢費的企業(yè)、長期向關(guān)聯(lián)方支付定額或定比分攤服務(wù)費的企業(yè)、對外支付總額大幅上升或總額持平但支付方向和名目發(fā)生重大變化的企業(yè)。制定船舶建造等重點行業(yè)對外付匯涉稅風(fēng)險監(jiān)控管理指導(dǎo)意見，開展專項核查。
　　(六)關(guān)注境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險，強化非跨境集團風(fēng)險管理
　　內(nèi)關(guān)聯(lián)比重較高，多為集團內(nèi)企業(yè)之間多類型關(guān)聯(lián)交易行為。針對集團企業(yè)組織體系復(fù)雜、經(jīng)營模式多元、關(guān)聯(lián)交易頻繁、管理風(fēng)險增多的實際情況，以企業(yè)集團或母公司為主體，梳理控股子公司或其分支機構(gòu)，將企業(yè)集團可能存在的共同研發(fā)費用攤銷、集團重大項目籌資、集團內(nèi)關(guān)聯(lián)交易作價等方面的風(fēng)險進行匯集、整理、分類，從集團企業(yè)特征、風(fēng)險存在的主要環(huán)節(jié)、風(fēng)險表現(xiàn)及識別方法、集團企業(yè)間的關(guān)聯(lián)交易稅收處理等五個方面進行了描述和剖析，制定《集團企業(yè)稅收風(fēng)險管理指南》。