與一般企業(yè)相比，免抵退企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、稅法約束有較大的差異，而現(xiàn)有的會計制度對免抵退企業(yè)的會計處理規(guī)定甚少，已有的文獻(xiàn)推薦的會計處理方法又因出口退稅政策的變化而過時，所以免抵退企業(yè)必須運用會計準(zhǔn)則的原理與指引，在現(xiàn)有稅法的約束下，對會計事項與業(yè)務(wù)流程進(jìn)行分析，以實現(xiàn)合法性、公允性的會計核算目標(biāo)。本文將從會計原理與稅法約束出發(fā)，對免抵退企業(yè)的會計處理基本模式進(jìn)行分析、梳理與歸納。
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　　一、稅收程序法：申報辦法變化對會計處理的影響
　　此處的稅收程序法主要是指《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2012年第24號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口退(免)稅申報辦法的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第61號)，這兩個文件規(guī)定了免抵退申報的基本操作流程。
　　嚴(yán)格來說稅收程序法對會計的影響甚小，但是免抵退的申報辦法會影響增值稅的核算，從而通過增值稅對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債以及費用等會計要素產(chǎn)生影響。
　　1.出口時的會計處理
　　《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2012年第24號)規(guī)定：“企業(yè)當(dāng)月出口的貨物須在次月的增值稅納稅申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理增值稅納稅申報、免抵退稅相關(guān)申報及消費稅免稅申報。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口退(免)稅申報辦法的公告》(國家稅務(wù)總局公告 2013年第61號)調(diào)整了免抵退稅相關(guān)申報及消費稅免稅申報的規(guī)定，免抵退稅申報是單證信息齊全了后才進(jìn)行。
　　所以按國家稅務(wù)總局2013年第61號公告的規(guī)定，企業(yè)在出口時因為還未進(jìn)行免抵退稅申報，不用考慮免抵退稅的影響，企業(yè)只需對出口業(yè)務(wù)是否應(yīng)確認(rèn)收入進(jìn)行處理，一般會計處理如下：
　　借：應(yīng)收賬款(預(yù)收賬款、銀行存款等)
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)收入等)-免抵退出口收入
　　同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，因為此時不用考慮免抵退稅的影響，所以也無須將不得免征與抵扣稅額轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，會計處理如下：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)成本等)
　　貸：庫存商品
　　2. 單證信息齊全時的會計處理
　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口退(免)稅申報辦法的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第61號)，企業(yè)在單證信息齊全了后進(jìn)行免抵退申報，同時應(yīng)根據(jù)免抵退稅正式申報的出口銷售額即單證信息收齊出口額計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額，并填報在當(dāng)期《增值稅納稅申報表附列資料(二)》“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項稅額”欄(第18欄)、《免抵退稅申報匯總表》“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”欄(第25欄)。
　　當(dāng)月根據(jù)單證信息收齊出口額計算的免抵退稅不得免征和抵扣稅額賬務(wù)處理如下：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)成本等)
　　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)
　　實務(wù)中，企業(yè)可以不管具體的業(yè)務(wù)，只需將當(dāng)月《免抵退稅申報匯總表》“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”轉(zhuǎn)出即可。
　　根據(jù)上述規(guī)定免抵退稅申報匯總表與增值稅納稅申報表的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”和“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項稅額”一般不會出現(xiàn)差額。
　　如果年中出現(xiàn)差額，應(yīng)做如下分析，并進(jìn)行相應(yīng)的會計處理：
　　例如所屬期2014年6月免抵退稅申報匯總表第25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”與增值稅納稅申報表出現(xiàn)差額，根據(jù)差額的正負(fù)進(jìn)行處理
　　(1)如果差額為正數(shù)，說明增值稅申報時進(jìn)項轉(zhuǎn)出少了，而該轉(zhuǎn)出應(yīng)進(jìn)入企業(yè)生產(chǎn)成本，故應(yīng)在2014年7月調(diào)整時補(bǔ)提應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額，賬務(wù)處理如下：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 (差額)
　　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出) (差額)
　　(2)如果差額為負(fù)數(shù)，說明增值稅申報時進(jìn)項轉(zhuǎn)出多了，而該轉(zhuǎn)出應(yīng)進(jìn)入企業(yè)生產(chǎn)成本，故應(yīng)在2014年7月調(diào)整時調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本，賬務(wù)處理如下：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 (差額)紅字
　　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出) (差額)紅字
　　如果該調(diào)整屬于跨年事項，則應(yīng)結(jié)合免抵退稅申報的特點利用以前年度損益調(diào)整科目進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。
　　3.免抵退稅正式申報后次月的會計處理
　　在進(jìn)行免抵退稅正式申報的次月，企業(yè)應(yīng)按照主管稅務(wù)部門審核確認(rèn)的上期《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表》中的第36欄“當(dāng)期應(yīng)退稅額”確認(rèn)應(yīng)退稅額，賬務(wù)處理如下：
　　借：其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅
　　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(出口退稅)
　　同時為了方便企業(yè)核算免抵稅額，企業(yè)可以選擇進(jìn)行下列會計處理：
　　借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)
　　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(出口退稅)
　　因為上述會計處理不會影響應(yīng)交增值稅的核算，但是其作為稅務(wù)機(jī)關(guān)免抵調(diào)庫的依據(jù)，而且企業(yè)應(yīng)就免抵稅額繳納城建稅等附加稅，建議企業(yè)為了明細(xì)反映免抵稅額，進(jìn)行上述會計處理。
　　待企業(yè)收到了出口退稅款時，再沖減“其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅”，賬務(wù)處理如下：
　　借：銀行存款
　　貸：其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅
　　上述內(nèi)容從免抵退稅申報流程的角度，對免抵退的基本會計處理進(jìn)行了梳理，舉例如下：
　　【例】假設(shè)某免抵退企業(yè)，為一般納稅人，2014年6月份以一般貿(mào)易方式出口一批女鞋到美國，F(xiàn)OB價為RMB1?000?000元，成本為 650?000元，征稅率17%，退稅率15%。2014年7月份單證信息齊全進(jìn)行了免抵退稅正式申報，計算的免抵退稅額為150?000元，假設(shè)其中出口退稅50?000元，免抵稅額100?000元，當(dāng)期免抵退稅不得免征與抵扣稅額為20?000元。
　　企業(yè)會計處理如下：
　　(1)2014年6月份出口時：
　　確認(rèn)會計收入：
　　借：應(yīng)收賬款 1?000?000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入-免抵退出口收入 1?000?000
　　同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，此時成本不包括免抵退稅不得免征與抵扣稅額，只結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 650?000
　　貸：庫存商品 650?000
　　(2)2014年7月份進(jìn)行免抵退正式申報時：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 20?000
　　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出) 20?000
　　(3)免抵退正式申報的次月，確認(rèn)出口退稅：
　　借：其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅 50?000
　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額) 100?000
　　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(出口退稅) 150?000
　　(4)收到出口退稅款時：
　　借：銀行存款 50?000
　　貸：其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅 50?000
　　二、稅收實體法：免抵退業(yè)務(wù)性質(zhì)變化對會計處理的影響
　　1.免抵退轉(zhuǎn)免稅的會計處理
　　《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》(財稅[2012]39號)規(guī)定：出口企業(yè)或其他單位未按規(guī)定申報或未補(bǔ)齊增值稅退(免)稅憑證的出口貨物勞務(wù)，適用增值稅免稅政策。
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法>的公告》 (國家稅務(wù)總局公告2012年第24號)進(jìn)一步規(guī)定:“ 企業(yè)應(yīng)在貨物報關(guān)出口之日(以出口貨物報關(guān)單〈出口退稅專用〉上的出口日期為準(zhǔn)，下同)次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內(nèi)收齊有關(guān)憑證，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理出口貨物增值稅免抵退稅及消費稅退稅。逾期的，企業(yè)不得申報免抵退稅。”
　　企業(yè)對于未收齊單證信息也未申請逾期申報的，在次年的5月份應(yīng)該對出口業(yè)務(wù)作免稅申報。
　　此時對于該筆出口業(yè)務(wù)，企業(yè)只是在出口時確認(rèn)了收入，結(jié)轉(zhuǎn)了成本，對免抵退稅均未進(jìn)行會計確認(rèn)與核算。此時企業(yè)只需對“免稅”進(jìn)行增值稅會計處理。
　　根據(jù)規(guī)定，適用增值稅免稅政策的出口貨物勞務(wù)，其進(jìn)項稅額不得抵扣，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入成本。在進(jìn)行進(jìn)項轉(zhuǎn)出時，企業(yè)往往無法劃分需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額。
　　根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》的第二十六條，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的，按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：
　　不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計。
　　依上例，假設(shè)企業(yè)在2015年5月份對上述出口進(jìn)行免稅申報，當(dāng)月(5月份)全部進(jìn)項稅額為2?400?000元，內(nèi)銷收入為5?000?000元，無法劃分需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額，則根據(jù)上述公式應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額為：
　　不得抵扣的進(jìn)項稅額=2?400?000×1?000?000÷(1?000?000 5?000?000)=400?000
　　企業(yè)會計處理如下：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 400?000
　　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出) 400?000
　　在舊的出口退稅政策下，在出口確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本時就將“不得免征與抵扣稅額”轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，企業(yè)在計算進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出必須沖減該部分轉(zhuǎn)出金額。
　　2.免抵退視同內(nèi)銷的會計處理
　　《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》(財稅[2012]39號)規(guī)定：“出口企業(yè)或其他單位出口貨物勞務(wù)適用免稅政策的，除特殊區(qū)域內(nèi)企業(yè)出口的特殊區(qū)域內(nèi)貨物、出口企業(yè)或其他單位視同出口的免征增值稅的貨物勞務(wù)外，如果未按規(guī)定申報免稅，應(yīng)視同內(nèi)銷貨物和加工修理修配勞務(wù)征收增值稅、消費稅。”
　　據(jù)此，企業(yè)對于未收齊單證信息也未申請逾期申報的，超過免稅申報期的要視同內(nèi)銷處理。
　　此時對于該筆出口業(yè)務(wù)，企業(yè)也只是在出口時確認(rèn)了收入，結(jié)轉(zhuǎn)了成本，對免抵退稅均未進(jìn)行會計確認(rèn)與核算。此時會計上主要是處理兩個問題：
　　一是會計上如何體現(xiàn)營業(yè)收入類型的變化。在出口時，企業(yè)將該筆銷售確認(rèn)為“免抵退出口收入”，現(xiàn)需調(diào)整為“內(nèi)銷收入”，這些是免抵退企業(yè)會計上對營業(yè)收入常設(shè)的二級科目。會計上只需對主營業(yè)務(wù)收入的明細(xì)科目進(jìn)行調(diào)整：
　　借：主營業(yè)務(wù)收入-免抵退出口收入
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入-內(nèi)銷收入
　　如果是上年出口業(yè)務(wù)視同內(nèi)銷，則需要調(diào)整的“免抵退出口收入”與“內(nèi)銷收入”此時都要作為“以前年度損益調(diào)整”，故就收入類型變化不需要進(jìn)行會計處理。
　　二是視同內(nèi)銷時要核算該業(yè)務(wù)的銷項稅額。對于視同內(nèi)銷業(yè)務(wù)因為沒確認(rèn)免抵退稅額，自然無需對此進(jìn)行調(diào)整，但是內(nèi)銷就意味著要計提銷項稅額。問題是計提的銷項稅對應(yīng)哪個科目?這就涉及出口業(yè)務(wù)的合同價是含稅價還是不含稅價。根據(jù)視同內(nèi)銷的計稅方法，一般貿(mào)易方式下，一般納稅人出口適用增值稅征稅政策的貨物勞務(wù)，其應(yīng)納增值稅按下列辦法計算：
　　銷項稅額=出口貨物離岸價÷(1 適用稅率)×適用稅率 由此可見，在視同銷售下，出口貨物離岸價為含稅價，那么計提的銷項稅額就應(yīng)該沖銷原確認(rèn)的營業(yè)收入金額。所以沖銷“主營業(yè)務(wù)收入-免抵退出口收入”時，應(yīng)將其分為價稅兩部分，前述分錄應(yīng)該修改為：
　　借：主營業(yè)務(wù)收入-免抵退出口收入
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入-內(nèi)銷收入
　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
　　如果是上年出口業(yè)務(wù)視同內(nèi)銷，則通過“以前年度損益調(diào)整”科目只反映該銷項稅額計提事項，會計處理如下：
　　借：以前年度損益調(diào)整
　　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
　　根據(jù)國家稅務(wù)總局2012年第24號公告，視同內(nèi)銷的一般都是上年業(yè)務(wù)。
　　依上例，假設(shè)企業(yè)在2015年5月份未對上述出口進(jìn)行免稅申報，則在2015年6月份應(yīng)該視同內(nèi)銷進(jìn)項增值稅征稅申報，根據(jù)規(guī)定增值稅銷項稅額為：
　　銷項稅額=出口貨物離岸價÷(1 適用稅率)×適用稅率=1?000?000÷(1 17%)×17%=145299
　　會計處理如下：
　　借：以前年度損益調(diào)整 145?299
　　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 145?299
　　出口貨物若已按征退稅率之差計算不得免征和抵扣稅額并已經(jīng)轉(zhuǎn)入成本的，相應(yīng)的稅額應(yīng)轉(zhuǎn)回進(jìn)項稅額。即在舊的出口退稅政策下，在出口確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本時就將“不得免征與抵扣稅額”轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，如果視同內(nèi)銷的是適用舊出口退稅政策的業(yè)務(wù)，理論上企業(yè)還須對“不得免征與抵扣稅額”進(jìn)行處理。實務(wù)上，因為進(jìn)行視同內(nèi)銷操作時，企業(yè)會將視同內(nèi)銷金額作為負(fù)數(shù)填報在免抵退稅申報系統(tǒng)里，申報系統(tǒng)計算“免抵退稅不得免征與抵扣稅額”時已沖減了該視同內(nèi)銷金額，故會計上直接在月底按匯總的“免抵退稅不得免征與抵扣稅額”處理即可。如果是跨年業(yè)務(wù)，系統(tǒng)不錄入該負(fù)數(shù)金額，則企業(yè)必須單獨對其進(jìn)行沖銷，會計處理如下：
　　借：以前年度損益調(diào)整(紅字)
　　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)(紅字)
　　3.免抵退業(yè)務(wù)“退運”的會計處理
　　免抵退業(yè)務(wù)發(fā)生“退運”的實質(zhì)是“銷售退回”，而且企業(yè)在出口時已經(jīng)確認(rèn)了營業(yè)收入。根據(jù)會計準(zhǔn)則，對于已經(jīng)確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生退回的，企業(yè)應(yīng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入，同時沖減當(dāng)期銷售商品成本。
　　此處的銷售商品成本應(yīng)包括兩部分：一是結(jié)轉(zhuǎn)的庫存商品成本;二是免抵退稅不得免征和抵扣稅額轉(zhuǎn)入的業(yè)務(wù)成本，但不包括應(yīng)轉(zhuǎn)回的“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(出口退稅) ”。 另外，在增值稅會計中，明細(xì)科目“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(出口退稅)”是用于核算免抵退稅額用于“免抵”和“退稅”的部分，發(fā)生退運時，理論上企業(yè)必須沖銷“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(出口退稅)”。
　　但是根據(jù)國家稅務(wù)總局2012年24號公告規(guī)定，已申報免抵退稅的出口貨物發(fā)生退運，及需改為免稅或征稅的，應(yīng)在上述情形發(fā)生的次月增值稅申報期內(nèi)用負(fù)數(shù)沖減原免抵退稅的申報數(shù)據(jù)，并按現(xiàn)行會計制度的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，跨年度的退運業(yè)務(wù)不再補(bǔ)征免抵退稅款。
　　所以，對免抵退稅的處理在系統(tǒng)上作順延處理即可，即應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額和調(diào)整的免抵退稅均已在當(dāng)月的《免抵退申報匯總表》體現(xiàn)，在會計上對上述業(yè)務(wù)合并處理即可，只是涉及“以前年度損益調(diào)整”時才需要單獨將對應(yīng)的不得免征與敵寇稅額轉(zhuǎn)入“以前年度損益調(diào)整”科目。
　　依照上述例子，假設(shè)全部出口貨物均在2014年9月份發(fā)生退運，且企業(yè)還未收到貨款，會計處理如下：
　　借：應(yīng)收賬款 -1?000?000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入-免抵退出口收入 -1?000?000
　　同時沖減成本：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 -650?000
　　貸：庫存商品 -650?000
　　繼續(xù)上述例子，假設(shè)全部出口貨物均在次年退運且屬于調(diào)整事項，企業(yè)還未收到貨款，會計處理如下：
　　借：應(yīng)收賬款 -1?000?000
　　貸：以前年度損益調(diào)整 -1?000?000
　　同時沖減成本：
　　借：以前年度損益調(diào)整 -670?000
　　貸：庫存商品 -650?000
　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出) -20?000
　　如果發(fā)生退運時，企業(yè)還未進(jìn)行免抵退正式申報，則僅沖銷確認(rèn)的出口收入和結(jié)轉(zhuǎn)的庫存成本，不涉及對免抵退業(yè)務(wù)的會計調(diào)整。