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貸：遞延所得稅資產(chǎn) 4165
應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交企業(yè)所得稅 4995835
其他年末處理方法比照2010年末進(jìn)行處理。
二、自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)納稅分析
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究與開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。開(kāi)發(fā)階段的支出，符合資本化條件的應(yīng)當(dāng)資本化，不符合資本化條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
按照稅法規(guī)定自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。
對(duì)于自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，目前會(huì)計(jì)界有四種觀點(diǎn)：*9種觀點(diǎn)認(rèn)為，在確定該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定來(lái)確認(rèn)該類無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，即所形成的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值一致，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，未來(lái)期間加計(jì)攤銷的費(fèi)用屬于永久性差異。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指未來(lái)期間可以稅前扣除的金額，是攤銷總額，即賬面價(jià)值加上可以加計(jì)攤銷的金額，而加計(jì)攤銷部分屬于永久性差異。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指未來(lái)期間可以稅前扣除的金額，是攤銷總額，即賬面價(jià)值加上可以加計(jì)攤銷的金額。由于自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，但是，由于這屬于不確認(rèn)遞延所得稅的情況，因此不確認(rèn)該暫時(shí)性差異。第四種觀點(diǎn)認(rèn)為，在第三種觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)對(duì)在期末根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差額產(chǎn)生的暫時(shí)性差異進(jìn)行確認(rèn)，并進(jìn)行相應(yīng)所得稅會(huì)計(jì)處理。這是因?yàn)?，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的不確認(rèn)暫時(shí)性差異情況是指在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)這種暫時(shí)性差異，但是，并沒(méi)有排除期末不確認(rèn)這種暫時(shí)性差異，并且這種處理方法能夠更好地體現(xiàn)謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。
[例2]A企業(yè)2008年為開(kāi)發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開(kāi)發(fā)支出共計(jì)800萬(wàn)元，其中研究階段支出200萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為100萬(wàn)元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為500萬(wàn)元。2008年底達(dá)到預(yù)定用途，形成的無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限為5年，采用直線法攤銷。假設(shè)稅法規(guī)定的使用年限和攤銷方法與會(huì)計(jì)規(guī)定的相同。按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的。在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。該企業(yè)2008年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為3000萬(wàn)元，適用所得稅稅率為25%。除上述事項(xiàng)外無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。假定該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在2008年尚未攤銷。
企業(yè)發(fā)生研發(fā)費(fèi)用時(shí)：
借：開(kāi)發(fā)支出--費(fèi)用化支出 3000000
--資本化支出 5000000
貸：銀行存款等 8000000
期末將費(fèi)用化支出，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：
借：管理費(fèi)用 3000000
貸：研發(fā)支出--費(fèi)用化支出 3000000
符合資本化條件的支出形成無(wú)形資產(chǎn)，增加其賬面價(jià)值：
借：無(wú)形資產(chǎn) 5000000
貸：研發(fā)支出--資本化支出 5000000
按照*9種觀點(diǎn)，該企業(yè)2008年應(yīng)交企業(yè)所得稅=（3000-300×50%）×25%=712.5（萬(wàn)元）
借：所得稅費(fèi)用 7125000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交企業(yè)所得稅 7125000
按照第四種觀點(diǎn)，內(nèi)部研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)符合“三新”條件時(shí)因企業(yè)所得稅法規(guī)定允許按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷，所以其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)在會(huì)計(jì)入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)50%，則本例無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為750萬(wàn)元（500×150%）。該企業(yè)應(yīng)交所得稅的計(jì)算同上。但由于期末無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為62.5萬(wàn)元[（500×150%-500）×25%]。會(huì)計(jì)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 625000
所得稅費(fèi)用 6500000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交企業(yè)所得稅 7125000
上述確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)在以后5年內(nèi)轉(zhuǎn)回。
對(duì)于上述四種認(rèn)識(shí)，筆者傾向于第四種認(rèn)識(shí)。*9種認(rèn)識(shí)混淆了稅法上資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)上資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的概念。第二種觀點(diǎn)不符合所得稅會(huì)計(jì)處理方法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的精神。第三種觀點(diǎn)在無(wú)形資產(chǎn)取得時(shí)處理符合資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的要求，但是期末處理不符合所得稅會(huì)計(jì)處理方法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的精神，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)--所得稅》并沒(méi)有排除期末不確認(rèn)這種暫時(shí)性差異的情況。同時(shí)從上例可以看出，按照第四種觀點(diǎn)，該企業(yè)2008年確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為650萬(wàn)元，低于其他三種觀點(diǎn)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用712.5萬(wàn)元，符合謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。
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