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一、分期付款購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)納稅分析
通常情況下，企業(yè)外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的。但在企業(yè)采用分期付款購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)情況下，兩者會(huì)出現(xiàn)差異，因?yàn)榇藭r(shí)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值為應(yīng)付價(jià)款的現(xiàn)值，即公允價(jià)值，而按照企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。這種差異主要體現(xiàn)在：一是無(wú)形資產(chǎn)在取得時(shí)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致；二是無(wú)形資產(chǎn)在期末的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致；三是與分期付款購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)形成的長(zhǎng)期應(yīng)付款的期末賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同。
[例1]某A上市公司2008年1月8日從B公司購(gòu)買一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，采用分期付款方式支付款項(xiàng)。合同規(guī)定，該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)總計(jì)200萬(wàn)元，每年末付款100萬(wàn)元，兩年付清。假定銀行同期貸款利率為6%，2年期年金現(xiàn)值系數(shù)為1.8334。該無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限為10年，按照直線法攤銷，未確認(rèn)融資費(fèi)用采用實(shí)際利率法攤銷。該公司按照年攤銷無(wú)形資產(chǎn)和未確認(rèn)融資費(fèi)用。假定該企業(yè)2008~2010年利潤(rùn)總額分別為1000萬(wàn)元、1500萬(wàn)元和2000萬(wàn)元，適用企業(yè)所得稅稅率為25%，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。假設(shè)該企業(yè)除上述事項(xiàng)外無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值=1000000×1.8334=1833400（元）
未確認(rèn)融資費(fèi)用=2000000-1833400=166600（元）
借：無(wú)形資產(chǎn)--商標(biāo)權(quán) 1833400
未確認(rèn)融資費(fèi)用 166600
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 2000000
由于該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值為1833400元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2000000元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異166600元。但是，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，這屬于不確認(rèn)遞延所得稅的情況，在該項(xiàng)資產(chǎn)取得時(shí)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。對(duì)于同時(shí)形成的長(zhǎng)期應(yīng)付款，由于其賬面價(jià)值為183.34萬(wàn)元（200-16.66），計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元（200-0），因此，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異166600元。這同樣屬于不確認(rèn)暫時(shí)性差異的情況。從上述分析可以看出，分期付款購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)形成資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，但是差異性質(zhì)正好相反。這也可以看作是不確認(rèn)暫時(shí)性差異的一個(gè)原因。需注意的是，此處的負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)表述與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的表述有一定的差異，計(jì)算負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)是負(fù)債的賬面余額減去未來(lái)期間可抵扣的金額，而非是負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間可抵扣的金額。
2008年末，付款時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1000000
貸：銀行存款 1000000
2008年末應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=1833400×6%=110004（元）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 110004
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 110004
該無(wú)形資產(chǎn)各年攤銷額=1833400÷10=183340（元）。
借：管理費(fèi)用 183340
貸：累計(jì)攤銷 183340
2008年末，無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1833400-183340=1650060（元）
無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=2000000-200000=1800000（元）
產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異=1800000-1650060=149940（元）
應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=149940×25%=37485（元）
長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面余額=2000000-t000000=1000000（元）
未確認(rèn)融資費(fèi)用的賬面余額=166600-110004=56596（元）
長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值=1000000-56596=943404（元）
長(zhǎng)期應(yīng)付款的計(jì)稅基礎(chǔ)=t000000-0=1000000（元）
產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=1000000-943404=56596（元）
應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債＝56596×25%=14149（元）
由于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷數(shù)額可以在稅前扣除，將來(lái)支付長(zhǎng)期應(yīng)付款時(shí)不得再在稅前扣除，因此，長(zhǎng)期應(yīng)付款的未來(lái)期間可以稅前扣除的金額為0。
根據(jù)上述分析，2008年產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異為149940元，應(yīng)當(dāng)調(diào)增計(jì)稅所得149940元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為56596元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減計(jì)稅所得56596元，調(diào)增凈額為93344元（149940-56596）。從損益角度看，上述內(nèi)容對(duì)于計(jì)稅所得的影響=會(huì)計(jì)上確認(rèn)的費(fèi)用一稅法允許扣除的費(fèi)用=（110004+183340）-200000=93344（元）。從上述兩個(gè)角度的分析可以看出其結(jié)果一致，因此，2008年應(yīng)交企業(yè)所得稅為2523336元[（10000000+93344）×25%]。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 37485
所得稅費(fèi)用 2500000
貸：遞延所得稅負(fù)債 14149
應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交企業(yè)所得稅 2523336
2009年底付款時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1000000
貸：銀行存款 1000000
2009年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=166600-110004=56596（元）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 56596
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 56596
2009年該無(wú)形資產(chǎn)的攤銷同2008年。
無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1833400-183340×2=1466720（元）
無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=2000000-200000×2=1600000（元）
期末可抵扣暫時(shí)性差異余額=1600000-1466720=133280（元）
本期轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異=149940-133280=16660（元）
應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)16660×25%=4165（元）
長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面余額＝0
未確認(rèn)融資費(fèi)用的賬面余額=0
長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值=0
長(zhǎng)期應(yīng)付款的計(jì)稅基礎(chǔ)=0
轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=56596（元）
轉(zhuǎn)回已確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債56596×25%=14149（元）
根據(jù)上述分析，本期轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異16660元，當(dāng)年應(yīng)當(dāng)調(diào)減計(jì)稅所得16660元，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異56596元，調(diào)增計(jì)稅所得56596元，調(diào)增凈額為39936元。站在損益角度看，上述內(nèi)容對(duì)于計(jì)稅所得的影響為39936元[（56596+183340）-200000]，即本年調(diào)增計(jì)稅所得39936元。因此，2009年應(yīng)交企業(yè)所得稅為3759984元[（15000000+39936）×25%]。
借：遞延所得稅負(fù)債 14149
所得稅費(fèi)用 3750000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 4165
應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交企業(yè)所得稅 3759984
2010年該無(wú)形資產(chǎn)的攤銷同2008年。
2010年來(lái)：
無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1833400-183340×3=1283380（元）
無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=2000000-200000×3=1400000（元）
可抵扣暫時(shí)性差異余額=1400000-1283380=116620（元）
轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異額=133280-116620=16660（元）
轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=16660×25%=4165（元）
根據(jù)上述分析，當(dāng)年轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異額16660元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減計(jì)稅所得16660元。同樣，站在損益角度看，上述內(nèi)容對(duì)于計(jì)稅所得的影響為16660元（200000-183340）。因此，2010年應(yīng)交企業(yè)所得稅為4995835元[（20000000-16660）×25%]。
借：所得稅費(fèi)用 5000000
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