葛蘭素史克案中審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任

　　葛蘭素史克在華行賄案被曝光之后，很多問題成為熱點(diǎn)，其中，第三方會計(jì)師事務(wù)所普華永道的法律責(zé)任問題更是受到關(guān)注，那么，會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)中可能會承擔(dān)哪些法律責(zé)任呢？如果普華永道給葛蘭素史克公司出具的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的年度審計(jì)報告，那么賄賂案曝光后，普華永道是否要承擔(dān)失職之責(zé)？會計(jì)師事務(wù)所又應(yīng)該如何評估審計(jì)業(yè)務(wù)中的法律風(fēng)險呢？
 

　　記者：6月27日，葛蘭素史克被曝在中國存在行賄行為，其外部審計(jì)機(jī)構(gòu)普華永道是否要承擔(dān)法律責(zé)任問題受到社會關(guān)注，那么，會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)中可能會承擔(dān)哪些法律責(zé)任呢？

　　張玉軍律師：會計(jì)師事務(wù)所作為特殊的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，其在審計(jì)業(yè)務(wù)中出具的審計(jì)報告對國家、公司及投資者的利益都會產(chǎn)生重要影響，因此，會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)中是否要承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)何種責(zé)任應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況認(rèn)定。

　　*9，承擔(dān)民事責(zé)任。首先，若會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)中泄露了委托人的商業(yè)秘密，則需要承擔(dān)違約責(zé)任；其次，根據(jù)*6人民法院《關(guān)于審理會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第4條*9款“會計(jì)師事務(wù)所因在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中對外出具不實(shí)報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外”和第6條*9款“會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中因過失出具不實(shí)報告，并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任”之規(guī)定，若會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)中因故意或過失出具不實(shí)報告給利害關(guān)系人造成損失的，需要承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，只有其能證明自己沒有過錯除外；最后，根據(jù)我國《證券法》第173條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計(jì)報告、資產(chǎn)評估報告、財(cái)務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。”因此，若會計(jì)師事務(wù)所為證券的發(fā)行、上市、交易等業(yè)務(wù)活動出具審計(jì)報告有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

　　第二，承擔(dān)行政責(zé)任。根據(jù)我國《注冊會計(jì)師法》第39條“會計(jì)師事務(wù)所違反本法第20條、第21條規(guī)定的，由省級以上人民政府財(cái)政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級以上人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷。注冊會計(jì)師違反本法第20條、第21條規(guī)定的，由省級以上人民政府財(cái)政部門給予警告；情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級以上人民政府財(cái)政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或吊銷注冊會計(jì)師證書”之規(guī)定，若會計(jì)師事務(wù)所違反《注冊會計(jì)師法》第20條、21條規(guī)定的，有可能被行政處罰。

　　第三，承擔(dān)刑事責(zé)任。我國《注冊會計(jì)師法》第39條第二款規(guī)定：“會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師違反本法第20條、第21條的規(guī)定，故意出具審計(jì)報告、驗(yàn)資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”因此，如果會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)中違反《注冊會計(jì)師法》第20條、第21條的規(guī)定，故意出具審計(jì)報告、驗(yàn)資報告的，有可能被依法追究刑事責(zé)任。

　　以上三種責(zé)任可以單獨(dú)被承擔(dān)，也可以并列被承擔(dān)。當(dāng)然，如果會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)中嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、職業(yè)道德的要求，保持執(zhí)業(yè)上應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，做到了誠實(shí)守信，沒有出具虛假報告以及錯誤報告，就不需要承擔(dān)任何法律責(zé)任。
 

　　記者：如果普華永道給葛蘭素史克公司出具的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的年度審計(jì)報告，那么賄賂案曝光后，普華永道是否要承擔(dān)失職之責(zé)呢？

　　張克律師：關(guān)于普華永道是否要為葛蘭素史克出具的無保留意見的年度審計(jì)報告承擔(dān)失職之責(zé)，目前主要有兩種觀點(diǎn)。

　　*9種觀點(diǎn)認(rèn)為葛蘭素史克在華存在行賄行為，涉案金額巨大，而作為其外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的普華永道在多次審計(jì)中卻絲毫沒有對行賄有所察覺，即普華永道對行賄手段心知肚明卻未能發(fā)現(xiàn)或如實(shí)披露其行賄行為，也未能執(zhí)行有效的審計(jì)，也未盡到職業(yè)審慎義務(wù)。因此，普華永道在審計(jì)業(yè)務(wù)中存在嚴(yán)重失職，應(yīng)當(dāng)被追究失職之責(zé)。

　　第二種觀點(diǎn)認(rèn)為外部審計(jì)機(jī)構(gòu)一般只負(fù)責(zé)形式審查，即審查原始憑證是否齊全，金額是否與發(fā)生的期間一致，是否有審批或者發(fā)函證，是否得到第三方驗(yàn)證等形式方面的憑證，而葛蘭素史克在華行賄，資金的來源和手段都極其隱蔽，不管是內(nèi)部審計(jì)還是外部審計(jì)都是無能為力的，這涉及到了系統(tǒng)性風(fēng)險與審計(jì)的固有限制，因此，普華永道不應(yīng)該承擔(dān)失職之責(zé)。

　　上述兩種觀點(diǎn)都有值得商榷之處，*9種觀點(diǎn)認(rèn)為外部審計(jì)機(jī)構(gòu)普華永道沒能有效審查出葛蘭素史克的行賄行為，是嚴(yán)重失職，但是外部審計(jì)機(jī)構(gòu)畢竟不是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)業(yè)務(wù)中更多的是作形式審查，要求其對委托人比較隱蔽的不正當(dāng)行為都要作實(shí)質(zhì)性的披露，否則就是嚴(yán)重的失職行為，這加重了外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的責(zé)任，具有不合理之處。當(dāng)然，并不是說第二種觀點(diǎn)就合理，雖然外部審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)業(yè)務(wù)中更多的是形式審查，存在著系統(tǒng)風(fēng)險與審計(jì)的固有限制，但不能以此為由就認(rèn)為普華永道不應(yīng)承擔(dān)失職之責(zé)，因?yàn)槿绻錄]有在審計(jì)報告中對巨額的行賄資金賬單提出合理的質(zhì)疑就出具了無保留的審計(jì)意見，至少沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

　　根據(jù)我國《注冊會計(jì)師法》第6條*9款“注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)，必須遵守法律、行政法規(guī)”和我國《注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第13條“注冊會計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”之規(guī)定，注冊會計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中要遵守法律、行政法規(guī)以及執(zhí)業(yè)規(guī)則，并要保持執(zhí)業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，不能出具虛假記載，誤導(dǎo)性陳述和重大遺漏事項(xiàng)的審計(jì)報告。

　　因此，普華永道是否要為葛蘭素史克出具的無保留意見的年度審計(jì)報告承擔(dān)失職之責(zé)，是依據(jù)其是否已經(jīng)按照法律、行政法規(guī)以及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求執(zhí)行業(yè)務(wù)，并保持了執(zhí)業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎來認(rèn)定的。若普華永道在為葛蘭素史克出具審計(jì)報告中沒有遵守執(zhí)業(yè)規(guī)則和保持執(zhí)業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，又出具了無保留意見的年度審計(jì)報告，則需要承擔(dān)失職之責(zé)或更嚴(yán)重的法律責(zé)任；若普華永道遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則和保持執(zhí)業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，仍未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會計(jì)資料的錯誤而出具無保留意見的，則不需要承擔(dān)失職之責(zé)。
 

　　記者：今天的社會是風(fēng)險的社會，風(fēng)險無處不在，因此，對風(fēng)險的防范措施就顯得尤為重要，那么，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該如何評估審計(jì)業(yè)務(wù)中的法律風(fēng)險呢？

　　李寧律師：本次葛蘭素史克在華行賄案折射出會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)中存在許多法律風(fēng)險，因此，為了準(zhǔn)確地評估審計(jì)業(yè)務(wù)中存在的法律風(fēng)險，會計(jì)師事務(wù)所可以采取如下一些措施來評估。

　　*9，從職業(yè)操守以及法律法規(guī)方面來評估。首先，會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)中要自覺遵守職業(yè)道德基本準(zhǔn)則，誠實(shí)守信，不弄虛作假，嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù)和保持執(zhí)業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。其次，會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)中要遵守法律、行政法規(guī)，不得有下列行為：在法律、行政法規(guī)規(guī)定不得買賣被審計(jì)單位的股票、債券或者不得購買被審計(jì)單位或者個人的其他財(cái)產(chǎn)的期限內(nèi)，買賣被審計(jì)單位的股票、債券或購買被審計(jì)單位或個人所擁有的其他財(cái)產(chǎn)；明知委托人對重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會計(jì)處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；明知委托人的財(cái)務(wù)會計(jì)處理會直接損害報告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益而予以隱瞞或作不實(shí)報告；明知委托人的財(cái)務(wù)會計(jì)處理會導(dǎo)致報告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予以指明等。否則，會受到相應(yīng)的法律制裁。

　　第二，從審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)徲?jì)方法方面來評估。首先，會計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具審計(jì)報告時，注冊會計(jì)師要運(yùn)用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算、分析性復(fù)核等多種方法，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并保留好審計(jì)證據(jù)。其次，會計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時，不僅要對委托人提供的會計(jì)資料作形式上的書面審查，在必要時，可以要求查閱委托人的其他會計(jì)資料和文件，查看委托人的業(yè)務(wù)現(xiàn)場和實(shí)施，要求委托人提供其他必要的協(xié)助。最后，會計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中，在不違背現(xiàn)行法律、行政法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及職業(yè)道德基本準(zhǔn)則的情況下，要不斷地審視審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是否存在缺漏，是否科學(xué)，審計(jì)方法是否合理，如果其他國家的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)徲?jì)方法更為科學(xué)合理，可以在審計(jì)業(yè)務(wù)中借鑒并運(yùn)用。

　　第三，會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)中要有自己的價值判斷，要有合理的法律風(fēng)險意識，對業(yè)務(wù)要有合理的選擇，如果選擇的業(yè)務(wù)會對公眾產(chǎn)生誤導(dǎo)或會損害公眾利益，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕。并且，在審計(jì)業(yè)務(wù)中，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持獨(dú)立性審查原則，不要為了利益而對被審計(jì)人言聽計(jì)從，出具虛假記載、誤導(dǎo)性陳述和重大遺漏事項(xiàng)的審計(jì)報告。