2016年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告情況分析
一、審計(jì)意見的基本情況
截至2017年4月30日，滬深兩市2016年已上市的3,050家公司，除*ST烯碳外，其余公司均按時(shí)披露了年度審計(jì)報(bào)告（*ST烯碳于2017年6月24日進(jìn)行披露）。在審計(jì)意見類型上，3,050份審計(jì)報(bào)告中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告（以下簡稱非標(biāo)報(bào)告）106份，占比為3.5%；非標(biāo)報(bào)告數(shù)量較2015年增加3份，占比與2015年相比基本持平（2015年2,827家上市公司中非標(biāo)報(bào)告103份，占比為3.6%）。
非標(biāo)報(bào)告中，保留意見（21份）和無法表示意見（10份）的報(bào)告數(shù)量共31份，較去年增加9份，增幅為40.9%，高于上市公司總數(shù)7.9%的增長率；帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告數(shù)量為75份，較去年減少6份；仍然沒有否定意見的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)報(bào)告的具體情況如下：
(一)非標(biāo)報(bào)告板塊分布
按交易所來看，2016年被出具非標(biāo)報(bào)告的106家上市公司中上交所公司為51家、深交所公司為55家，分別占48.1%和51.9%。按上市板塊來看，主板、中小板和創(chuàng)業(yè)板公司數(shù)量分別為77家、19家和10家，占比分別為72.6%、17.9%和9.5%。
(二)非標(biāo)報(bào)告的行業(yè)分布
從行業(yè)分布來看，2016年被出具非標(biāo)報(bào)告的106家上市公司中，制造業(yè)70家，占所有非標(biāo)報(bào)告數(shù)量的66%；批發(fā)和零售業(yè)6家，占5.7%；其余公司分布在建筑業(yè)、采礦業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)。
（三）非標(biāo)報(bào)告的地域分布
從非標(biāo)報(bào)告的地域分布來看，106家被出具非標(biāo)報(bào)告的公司中，浙江省14家，廣東省8家，江蘇省、山東省和北京市各7家，四川省6家，其余57家分布于其他21個(gè)省市區(qū)。寧夏、山西、新疆出具非標(biāo)報(bào)告的上市公司占該省全部上市公司比例較高，均超過10%。
（四）ST公司與非標(biāo)報(bào)告
2016年，被出具非標(biāo)報(bào)告的ST公司共46家（其中2017年6家公司摘帽），占所有非標(biāo)報(bào)告數(shù)量的43.4%。在75份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告中，ST公司31家，占比為41.3%；在21份保留意見審計(jì)報(bào)告中，ST公司7家，占比為33.3%；在10份無法表示意見審計(jì)報(bào)告中，ST公司8家，占比達(dá)到80%。
（五）非標(biāo)報(bào)告與審計(jì)機(jī)構(gòu)
在審計(jì)機(jī)構(gòu)方面，2016年的106份非標(biāo)報(bào)告由29家會計(jì)師事務(wù)所出具，其中出具非標(biāo)報(bào)告超過5份（含5份）的有7家會計(jì)師事務(wù)所；11家證券資格所未出具非標(biāo)報(bào)告。
 
此外，在非標(biāo)報(bào)告審計(jì)收費(fèi)方面，收費(fèi)最低的為25萬元（2015年為23萬元），收費(fèi)最高的為300萬元（2015年為263萬元），平均收費(fèi)為91.2萬元（2015年為79.5萬元）。其中收費(fèi)高于50萬元的上市公司為87家（2015年為77家）。
（六）非標(biāo)報(bào)告的出具日期
2016年非標(biāo)報(bào)告出具時(shí)間自2017年1月25日開始，除*ST烯碳外，其他非標(biāo)報(bào)告均于2017年4月30日之前出具。
其中，4月份為非標(biāo)報(bào)告集中出具的時(shí)段，共77份非標(biāo)報(bào)告在4月出具，占72.6%。*ST烯碳的保留意見審計(jì)報(bào)告于2017年6月24日出具。
二、非標(biāo)報(bào)告審計(jì)意見的內(nèi)容分析
在審計(jì)意見具體內(nèi)容方面，導(dǎo)致非標(biāo)報(bào)告審計(jì)意見的主要事項(xiàng)（以下簡稱非標(biāo)事項(xiàng)）包括持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性、訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性、重要交易或重要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目無法取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)等。由于部分非標(biāo)報(bào)告中包括多個(gè)非標(biāo)事項(xiàng)，因此2016年審計(jì)報(bào)告中非標(biāo)事項(xiàng)共171項(xiàng)，較2015年的131項(xiàng)有所增加；特別是保留意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告中非標(biāo)事項(xiàng)增幅近一倍，顯著高于上年。
（一）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段
2016年審計(jì)報(bào)告中，共出現(xiàn)103項(xiàng)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)（2015年為97項(xiàng)）。其中，無保留意見的審計(jì)報(bào)告中涵蓋86項(xiàng)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，保留意見的審計(jì)報(bào)告中涵蓋17項(xiàng)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)。
1.持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性
39家上市公司由于集團(tuán)或重要子公司未來的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性而被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，另外7家上市公司的審計(jì)報(bào)告意見類型為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見。導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的原因主要包括：一是公司的主營業(yè)務(wù)萎縮或盈利狀況較差，近年?duì)I業(yè)收入大幅下降或主營業(yè)務(wù)產(chǎn)生巨額虧損；二是公司或重要子公司處于巨額凈流動負(fù)債狀態(tài)，或者債務(wù)逾期、經(jīng)營資金匱乏；三是公司的重整計(jì)劃擱置、重大資產(chǎn)重組沒有進(jìn)展或尚未經(jīng)我會批準(zhǔn)，導(dǎo)致未來持續(xù)經(jīng)營的不確定性；四是公司雖然當(dāng)期盈利，但目前處于轉(zhuǎn)型階段，后續(xù)經(jīng)營情況存在重大不確定性，導(dǎo)致未來持續(xù)經(jīng)營能力不確定。
2.訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性
2016年，26家上市公司由于訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，另外4家上市公司的審計(jì)報(bào)告意見類型為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見。其中，17家公司由于被我會立案稽查，其結(jié)果存在重大不確定性而被出具強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)；14家公司由于異常訴訟的判決結(jié)果具有重大不確定性被出具了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)；1家公司同時(shí)存在以上兩種情況，被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見。
3.其他事項(xiàng)
2016年，22家上市公司由于其他事項(xiàng)而被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的意見，這些事項(xiàng)主要包括：一是重要交易或事項(xiàng)在實(shí)施方面存在重大不確定性；二是會計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響；三是重大非經(jīng)常性交易對當(dāng)期經(jīng)營成果具有重大影響；四是其他重大事項(xiàng)等。
（二）保留意見
2016年共有21家上市公司被出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，涉及34項(xiàng)非標(biāo)事項(xiàng)（2015年為20項(xiàng)），其中25項(xiàng)與注冊會計(jì)師無法獲取關(guān)于特定事項(xiàng)充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響相關(guān)，4項(xiàng)與訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性相關(guān)，其余5項(xiàng)為其他原因。
1.無法獲取關(guān)于特定事項(xiàng)充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響
在25項(xiàng)此類非標(biāo)事項(xiàng)中，15項(xiàng)有關(guān)資產(chǎn)類科目，具體包括三種情況：一是重大應(yīng)收款項(xiàng)無法取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；二是重大存貨無法取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；三是重大長期資產(chǎn)無法取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。其他10項(xiàng)非標(biāo)事項(xiàng)中，2項(xiàng)與負(fù)債類科目相關(guān)、1項(xiàng)與前期差錯(cuò)更正相關(guān)、4項(xiàng)與重大交易相關(guān)、3項(xiàng)與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)。
2.訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性
4家上市公司因訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性而被出具保留意見，其中3家公司的審計(jì)報(bào)告還同時(shí)具有其他導(dǎo)致保留意見的非標(biāo)事項(xiàng)；1家公司上年被出具了無法表示意見，本年因立案稽查結(jié)果仍存在重大不確定性而被出具了保留意見。上述事項(xiàng)的嚴(yán)重程度均高于一般強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果帶來的重大不確定性。
3.其他事項(xiàng)
2016年，5家公司因其他原因被出具保留意見，具體包括：一是由于重大內(nèi)部控制缺陷對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；二是持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；三是對于合并范圍無法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)；四是審計(jì)范圍受限。
（三）無法表示意見
2016年共有10家上市公司被出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告（2015年為6家），其中8家為ST公司，另外2家為創(chuàng)業(yè)板公司。導(dǎo)致無法表示意見的非標(biāo)事項(xiàng)共34項(xiàng)（2015年為14項(xiàng)），主要包括：一是使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性難以確定；二是無法獲取關(guān)于特定事項(xiàng)充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響；三是訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性；四是由于重大內(nèi)部控制缺陷對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
上述事項(xiàng)導(dǎo)致無法表示意見的主要原因是，注冊會計(jì)師認(rèn)為這些事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，無法實(shí)施必要的審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來證明這類事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)和披露是否恰當(dāng)，從而無法判斷該類事項(xiàng)對整體財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。
三、非標(biāo)報(bào)告的特點(diǎn)和存在的問題
非標(biāo)報(bào)告的主要意見內(nèi)容，既可以反映上市公司財(cái)務(wù)信息、內(nèi)部控制質(zhì)量以及信息披露情況，也可以在一定程度上體現(xiàn)審計(jì)機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，歷來都受到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的重點(diǎn)關(guān)注。我們對106份非標(biāo)報(bào)告的特點(diǎn)和存在的問題進(jìn)行了分析。
（一）非標(biāo)報(bào)告特點(diǎn)
一是行業(yè)特征較為明顯。國資企業(yè)比重較高的行業(yè)非標(biāo)報(bào)告數(shù)量較低，例如金融業(yè)、電力、熱力、燃?xì)饧八a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、衛(wèi)生和社會工作以及科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)等，本年均未出現(xiàn)非標(biāo)報(bào)告。
二是高風(fēng)險(xiǎn)公司非標(biāo)報(bào)告占比較大。盈利狀況不佳、亟需扭虧為盈的上市公司往往具有更大的動機(jī)采用激進(jìn)的會計(jì)政策甚至通過舞弊來提高盈利水平，實(shí)現(xiàn)盈余管理目的或滿足投資者的預(yù)期，從而使這些公司被出具非標(biāo)報(bào)告的比例明顯高于其他公司。2016年，46家ST公司被出具非標(biāo)報(bào)告，占比為43.4%，較上一年度上升4.6%。另一方面，被出具非標(biāo)報(bào)告的ST公司也占到全部ST公司的58.2%。
三是審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的非標(biāo)報(bào)告數(shù)量與其審計(jì)的上市公司數(shù)量占比總體趨勢相同。本年度，按審計(jì)上市公司數(shù)量排名前7位的會計(jì)師事務(wù)所共審計(jì)1,811家上市公司，總體市場份額為59.4%；而這7家會計(jì)事務(wù)所出具的非標(biāo)報(bào)告數(shù)量為62份，占非標(biāo)報(bào)告總數(shù)的58.5%，與其市場份額基本一致。
四是非標(biāo)報(bào)告與上市公司年報(bào)披露的時(shí)間呈現(xiàn)正相關(guān)性，2017年4月披露的非標(biāo)報(bào)告占其總數(shù)的72.6%。
（二）部分非標(biāo)報(bào)告存在的問題
在對非標(biāo)報(bào)告分析過程中，我們發(fā)現(xiàn)部分非標(biāo)意見存在理解和運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則不準(zhǔn)確或不規(guī)范的情況，具體包括：
一是強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)相關(guān)內(nèi)容未在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)體現(xiàn)。按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及的事項(xiàng)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)或披露。分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別非標(biāo)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及“盡管針對可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生疑慮的情況，上市公司管理層制定了相應(yīng)的應(yīng)對計(jì)劃，但可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的重大事項(xiàng)或情況仍然存在不確定性”，但在公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)表中，未見對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)以及管理層應(yīng)對計(jì)劃的說明。
二是非標(biāo)意見對財(cái)務(wù)影響的量化或說明不足。按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“如果財(cái)務(wù)報(bào)表中存在與具體金額相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)部分說明并量化該錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)影響；如果無法量化財(cái)務(wù)影響，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在該部分說明這一情況”。分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別保留意見的非標(biāo)報(bào)告中僅說明注冊會計(jì)師無法獲知上市公司“收購時(shí)點(diǎn)估值所對應(yīng)的業(yè)績預(yù)測與目前其經(jīng)營所產(chǎn)生巨額虧損相比出現(xiàn)重大差異的原因”，但未在報(bào)告中量化該事項(xiàng)的財(cái)務(wù)影響或予以明確說明。
三是強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)中個(gè)別內(nèi)容不恰當(dāng)。按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段不會導(dǎo)致注冊會計(jì)師發(fā)表非無保留意見。分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別非標(biāo)報(bào)告在保留意見中說明對于某重大交易注冊會計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以證明該交易的真實(shí)性及期末應(yīng)收票據(jù)的可收回性；同時(shí)注冊會計(jì)師又在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中針對上述保留事項(xiàng)的期后情況（相關(guān)應(yīng)收票據(jù)仍未收回）予以說明。鑒于注冊會計(jì)師對該交易已發(fā)表保留意見，不宜在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中再涉及該事項(xiàng)。
四是強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中未明確提及強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)本身。按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中應(yīng)明確提及被強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，并指出相關(guān)披露在財(cái)務(wù)報(bào)表中的位置。分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別非標(biāo)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，僅指出強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)披露中的位置，未明確提及并說明強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)本身，存在使用不規(guī)范的情況。
五是個(gè)別事項(xiàng)應(yīng)屬其他事項(xiàng)而非強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)。分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別非標(biāo)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注公司內(nèi)部控制被出具否定意見的情況。雖然注冊會計(jì)師這種“強(qiáng)調(diào)”的導(dǎo)向值得肯定，但由于內(nèi)部控制被出具否定意見的相關(guān)事項(xiàng)并未在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露，也未提及對財(cái)務(wù)信息的影響，因此不宜納入強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，而應(yīng)在其他事項(xiàng)段中指出更為合適。
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