審計風險提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師準則及其應用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，風險提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業(yè)判斷。
審計風險提示第15號——與申請政府補助相關(guān)的專項審計業(yè)務
實務中，企業(yè)在向政府部門申請某些財政專項補助時，需要按照政府部門的要求編制與計算補助相關(guān)的財務報表特定要素明細表（包括相關(guān)附注，如有要求，以下同）（以下簡稱“明細表”），并委托會計師事務所對這類明細表進行審計出具審計報告。如，申請新增固定資產(chǎn)補助，需要對特定期間新增固定資產(chǎn)明細表進行審計。再如，申請農(nóng)業(yè)補貼、中小企業(yè)貸款貼息時可能也會有相關(guān)的審計要求。行業(yè)協(xié)會在進行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中，發(fā)現(xiàn)這類業(yè)務（以下簡稱“政府補助專項審計”）普遍存在一些共性問題，相關(guān)風險提示如下：
審計風險提示1：業(yè)務承接時的考慮
由于政府補助專項審計更多受制于政府政策規(guī)定的特殊要求，且要求不一，因而注冊會計師在接受委托之前，必須將政府有關(guān)文件精神吃透，以了解和確定業(yè)務約定事項、鑒證對象、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及可能對鑒證業(yè)務產(chǎn)生重大影響的其他相關(guān)事項。在此基礎(chǔ)上，注冊會計師需考慮所承接業(yè)務的類型、目標和準則適用情況，如，是基于責任方認定的業(yè)務還是直接報告業(yè)務；是提供合理保證，還是有限保證；是適用《中國注冊會計師審計準則第1603號——對單一財務報表和財務報表特定要素審計的特殊考慮》，還是適用《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號——歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務》或其他執(zhí)業(yè)規(guī)范等。中國注冊會計師協(xié)會對部分特定業(yè)務發(fā)布的一些指引，對于如何開展政府補助專項審計業(yè)務也有一定的指導和借鑒意義，如：《高新技術(shù)企業(yè)認定專項審計指引》、《外商投資企業(yè)外方權(quán)益確認表審核指導意見》等。
審計業(yè)務約定書是會計師事務所與被審計單位簽訂的，用于記錄和確認審計業(yè)務的委托與受托、審計目標和范圍、雙方的責任、適用的財務報告編制基礎(chǔ)以及擬出具報告的預期形式等事項的書面協(xié)議。注冊會計師應當按照所適用準則的要求，在充分開展初步業(yè)務活動并確定承接業(yè)務后，在與被審計單位充分溝通取得一致意見的基礎(chǔ)上，簽訂審計業(yè)務約定書。
需要特別提醒的是，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1603號——對單一財務報表和財務報表特定要素審計的特殊考慮》第九條及其應用指南第5-6段：《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》規(guī)定注冊會計師應當遵守與審計工作相關(guān)的所有審計準則。即使注冊會計師僅是對財務報表特定要素進行審計，這些要求仍然適用。而在審計實務中，有些會計師事務所沒有同時接受委托審計被審計單位的整套財務報表，遵守與財務報表特定要素相關(guān)的審計準則的要求可能是不切實際的。對于財務報表特定要素審計，某些審計準則規(guī)定的審計工作可能與所審計的特定要素不成比例。例如，雖然《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》的要求可能與應收賬款明細表審計的具體情況相關(guān)，但由于所需的審計成本，遵守這些要求可能不切實際。如果認為按照審計準則對單一財務報表和財務報表特定要素進行審計不切實際，注冊會計師可以與管理層討論其他類型的業(yè)務是否更加可行。
審計風險提示2：注冊會計師在執(zhí)行政府補助專項審計時，仍然需要計劃審計工作，并充分考慮業(yè)務特點對計劃的影響
《中國注冊會計師審計準則第1201號——計劃審計工作》要求注冊會計師制定總體審計策略和具體審計計劃，以使審計工作以有效的方式得到執(zhí)行。在《中國注冊會計師審計準則第1603號——對單一財務報表和財務報表特定要素審計的特殊考慮》及《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號——歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務》等準則中，也均有計劃工作的相關(guān)要求。為了保證政府補助專項審計的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，注冊會計師應當按照適用準則的要求計劃審計工作，并形成審計計劃工作底稿。這不僅是審計準則的要求，在其他法律事務層面也會涉及。如，《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第六條中就提及“制定的審計計劃存在明顯疏漏；未依據(jù)執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序”等情形，人民法院應當認定會計師事務所存在過失。執(zhí)業(yè)檢查中發(fā)現(xiàn)的未制定審計計劃或者未形成審計計劃工作底稿的情形均不符合注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的相關(guān)規(guī)定。
還需要提醒注意的是，由于政府補助專項審計業(yè)務的特殊性，注冊會計師在計劃審計工作時，亦需要做出特殊的考慮。
例如，注冊會計師需要仔細考慮每項審計準則的相關(guān)性。即使審計對象僅是一個財務報表特定要素，《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》原則上亦是相關(guān)的，這是因為財務報表特定要素可能由于舞弊的影響而存在錯報，如被審計單位為達到符合規(guī)定的財政補助申請指標或為了獲取盡可能多的政府補助而對財務報表實施舞弊。
再如，注冊會計師為財務報表特定要素確定的重要性，可能低于為整套財務報表確定的重要性，這將影響審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，以及對未更正錯報的評估。
審計風險提示3：對審計程序的性質(zhì)和范圍的考慮
注冊會計師在執(zhí)行財務報表審計時獲取審計證據(jù)的審計程序包括：檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等。這些審計程序根據(jù)審計需要既可以單獨，也可以綜合運用實施。同樣，政府補助專項審計也可以根據(jù)需要，單獨或綜合運用上述審計程序。如，在考慮是否存在舞弊風險時，使用詢問、分析程序；在進行細節(jié)測試時，則更多采用檢查、重新計算、函證等。
注冊會計師在實施審計程序時需要選取測試項目以獲取審計證據(jù)時，選取測試項目的方法包括三種：一是選取全部項目（100%檢查）；二是選取特定項目；三是審計抽樣。鑒于政府補助專項審計的審計范圍一般只是針對財務報表的某一個特定要素，擬測試總體的規(guī)模不大；同時，考慮到被審計單位往往有盡可能多獲取政府補助的舞弊動機，所審財務信息的真實性（存在/發(fā)生認定）通常存在較高的重大錯報風險，甚至是特別風險；且某些政府文件要求的審計結(jié)論甚至可能是確定性的金額。因此，注冊會計師在執(zhí)行政府補助專項審計時，應當更多考慮選取全部項目、獲取所有的支持性文件進行測試。
審計風險提示4：應當在審計報告中明確被審計單位管理層的責任、涉及的政府補助文件依據(jù)以及報告分發(fā)的限制
鑒于政府補助專項審計有著特定使用目的，以及很強時效性。隨著經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變化，政府可能會調(diào)整政策。同時，被審計單位所編制的明細表通常在遵循通用目的財務報告編制基礎(chǔ)的同時，還要滿足政府補助相關(guān)文件的編報要求。因此，注冊會計師不僅應當根據(jù)適用的準則要求，在審計報告中明確說明被審計單位管理層的責任，且應當在管理層責任段中，明確說明管理層編制明細表所依據(jù)的財務報告編制基礎(chǔ)和具體的政府文件名稱和文號。
此外，由于被審計單位編制的明細表，其目的僅是為了申請財政專項補助使用，不適于其他用途，注冊會計師需要在審計報告中說明對分發(fā)和使用的限制。
本文來源：福建省注冊會計師協(xié)會