根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1，銷售無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)分屬不同的稅目，其中土地使用權屬于無形資產(chǎn)中的自然資源使用權，轉(zhuǎn)讓土地使用權屬于銷售無形資產(chǎn);但在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地使用權的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。所以根據(jù)財稅〔2016〕36號文件的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權只有在與其之上的建筑物或者構(gòu)筑物一并轉(zhuǎn)讓時才按照“銷售不動產(chǎn)”的稅目計稅，否則按“銷售無形資產(chǎn)”計稅，二者計稅規(guī)則不同。
繼財稅〔2016〕36號文件之后發(fā)布的營改增配套、補充文件中，涉及土地使用權的，僅在《財政部、國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》(財稅〔2016〕47號)中規(guī)定：“納稅人以經(jīng)營租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務繳納增值稅。”但是對于單純轉(zhuǎn)讓土地使用權，僅規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅”，并沒有授權可以參照轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)處理，而且對于納稅人轉(zhuǎn)讓2016年5月1日后取得的土地使用權也沒有明確規(guī)定怎么處理。
因為稅收規(guī)定并沒有授權轉(zhuǎn)讓土地使用權可以按照轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)處理，所以，以下幾個問題在理解和執(zhí)行政策上需引起注意。
征收率問題。財稅〔2016〕47號針對的是“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權適用簡易征收并差額扣除”的情形，對于納稅人轉(zhuǎn)讓2016年5月1日后取得的土地使用權等其他情形沒有規(guī)定。那么小規(guī)模納稅人發(fā)生轉(zhuǎn)讓2016年5月1日后取得的土地使用權等其他情形，根據(jù)財稅〔2016〕36號附件1第十六條“增值稅征收率為3%，財政部和國家稅務總局另有規(guī)定的除外”，因稅收文件對轉(zhuǎn)讓土地使用權征收率沒有另行規(guī)定，所以，轉(zhuǎn)讓土地使用權征收率應為3%。據(jù)稱部分基層稅務機關對小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權參照轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)一律按5%，筆者認為在現(xiàn)有文件背景下應分不同情形處理：納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權，因財稅〔2016〕47號有特別規(guī)定，征收率為5%;但轉(zhuǎn)讓2016年5月1日后取得的土地使用權因沒有另行規(guī)定，征收率應按3%。
資格登記問題。根據(jù)《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》(國家稅務總局令第22號)，一般納稅人年應稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內(nèi)累計應征增值稅銷售額，包括免稅銷售額。但《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第23號，以下簡稱23號公告)第二條第(六)款規(guī)定一般納稅人資格登記時，“增值稅小規(guī)模納稅人偶然發(fā)生的轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的銷售額，不計入應稅行為年應稅銷售額。”所以，小規(guī)模納稅人偶然發(fā)生不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，在計算一般納稅人登記的銷售額標準時該轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的銷售額不計入年應稅銷售額。但是如果轉(zhuǎn)讓的是土地使用權，因沒有文件規(guī)定轉(zhuǎn)讓土地使用權可以參照轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)處理，所以轉(zhuǎn)讓土地使用權不能執(zhí)行23號公告，轉(zhuǎn)讓土地使用權的銷售額應計入一般納稅人登記標準的年應稅銷售額，從而該小規(guī)模納稅人很可能就會被要求登記為一般納稅人。比如，某餐飲業(yè)小規(guī)模納稅人連續(xù)12個月內(nèi)餐飲服務收入為100萬元，期內(nèi)偶然轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)銷售額為501萬元，因偶然轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)銷售額不計入年應稅銷售額，所以不需要強制登記為一般納稅人;但是如果轉(zhuǎn)讓的是土地使用權，則年應稅銷售額為601萬元，超過500萬元的登記標準，應登記為一般納稅人。偶然轉(zhuǎn)讓土地使用權和偶然轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，業(yè)務性質(zhì)并無太大區(qū)別，但在一般納稅人登記上的稅收待遇卻大相徑庭，需要予以考慮。
異地預繳問題。根據(jù)財稅〔2016〕36號文件及配套文件規(guī)定，出租土地按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務繳納增值稅，所以異地出租土地與異地出租不動產(chǎn)一樣需要就地預繳;而異地轉(zhuǎn)讓土地使用權至今沒看到需要就地預繳的規(guī)定。但土地的出租都需要異地預繳，土地轉(zhuǎn)讓卻不需要，也不盡合理。
發(fā)票開具問題。23號公告規(guī)定：銷售不動產(chǎn)，納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發(fā)票時，應在發(fā)票“貨物或應稅勞務、服務名稱”欄填寫不動產(chǎn)名稱及房屋產(chǎn)權證書號碼(無房屋產(chǎn)權證書的可不填寫)，“單位”欄填寫面積單位，備注欄注明不動產(chǎn)的詳細地址。因沒有規(guī)定轉(zhuǎn)讓土地也按照轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)繳納增值稅，從而轉(zhuǎn)讓土地使用權開票時是否需要進行詳細地址備注沒有強制規(guī)定。所以，與轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)開票不同，轉(zhuǎn)讓土地使用權備注欄未注明土地所在地址并不違反發(fā)票開具的相關規(guī)定。但考慮到發(fā)票備注欄從功能上允許納稅人根據(jù)實際需要填寫，建議納稅人在轉(zhuǎn)讓土地使用權時可以將土地詳細地址在發(fā)票上進行備注。
綜上，在現(xiàn)有文件體系之下，轉(zhuǎn)讓土地使用權因沒有授權可以參照轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)處理，將導致適用征收率、一般納稅人登記、稅款預繳、發(fā)票開具等一系列問題，建議明確轉(zhuǎn)讓土地使用權營改增政策，統(tǒng)一執(zhí)法口徑。
本文來源：中國稅務報