以約束理論為基礎(chǔ)建立的有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)實(shí)際上是有別于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的一種管理會(huì)計(jì)體系，其主要思想是通過(guò)消除生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的瓶頸來(lái)提高系統(tǒng)的產(chǎn)出。有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)對(duì)管理會(huì)計(jì)的貢獻(xiàn)不但在于它以約束理論為基礎(chǔ)對(duì)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行重構(gòu)，同時(shí)還在于它引入了時(shí)間的概念。雖然現(xiàn)在基于約束理論的有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)還存在某些缺陷，有待進(jìn)一步完善，但它帶來(lái)了思維方式上的根本性變化，使管理會(huì)計(jì)理論得了充實(shí)。
約束理論和有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)，在西方企業(yè)中已經(jīng)有一些成功的實(shí)踐，對(duì)于中國(guó)的管理界其實(shí)也不算陌生，但是中國(guó)，乃至全世界的管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐，卻仍停留在上個(gè)世紀(jì)。本期我們請(qǐng)上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院的王紀(jì)平博士以有效產(chǎn)生會(huì)計(jì)對(duì)成本概念的顛覆為起點(diǎn)，談一談?dòng)行Мa(chǎn)出會(huì)計(jì)將如何對(duì)傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)進(jìn)行重構(gòu)。
很少有人反對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)管理理論的影響作用。然而半個(gè)世紀(jì)過(guò)去了，管理會(huì)計(jì)的理論和實(shí)踐仍停留在上個(gè)世紀(jì)。尤其是互聯(lián)網(wǎng)泡沫之后的20年，全世界的管理會(huì)計(jì)界面對(duì)互聯(lián)網(wǎng)帶來(lái)的沖擊都是在“刻舟求劍”。而基于約束理論的有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)，誕生伊始，就對(duì)傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)理論形成了顛覆性的影響，西方一些企業(yè)也在實(shí)踐中有了比較成功的應(yīng)用。有效產(chǎn)生會(huì)計(jì)在早些年就已經(jīng)被介紹到我國(guó)，但無(wú)論是在理論還是實(shí)踐領(lǐng)域，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有得到應(yīng)有的重視。
有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)對(duì)于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)理論的沖擊，核心體現(xiàn)在對(duì)傳統(tǒng)成本概念的沖擊上。筆者相信，隨著有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)在中國(guó)的管理會(huì)計(jì)界得到重視，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)框架也必然在此基礎(chǔ)上得到重構(gòu)。
傳統(tǒng)成本概念框架面臨的挑戰(zhàn)
雖然管理會(huì)計(jì)從以成本為中心的階段發(fā)展到了以?xún)r(jià)值為中心的階段，但是成本的概念框架卻占據(jù)了管理會(huì)計(jì)教科書(shū)的核心。
首先是以成本核算為基礎(chǔ)的成本概念。我們經(jīng)常用到的成本核算方法有吸收成本法或制造成本法、全生命周期成本法，另外還有作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法。除了用這些方法核算出成本的數(shù)據(jù)之外，我們還有各種不同的成本性態(tài)，比如變動(dòng)成本、固定成本、半變動(dòng)成本、酌量性成本，在這個(gè)基礎(chǔ)上，我們計(jì)算出邊際貢獻(xiàn)，然后利用量本利分析決定這個(gè)產(chǎn)品要不要生產(chǎn)，或者生產(chǎn)多少。這就是保本量、保利量分析。
另外，和成本相關(guān)的概念還有經(jīng)濟(jì)訂購(gòu)量，即在成本*3的情況下，確定應(yīng)該定購(gòu)多少存貨，來(lái)保證生產(chǎn)線(xiàn)上不斷貨。在經(jīng)濟(jì)學(xué)里面，還有一個(gè)邊際成本的概念。近年來(lái)大家熱議的零庫(kù)存管理實(shí)際上就是降低供應(yīng)鏈成本。還有內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格、成本中心等和我們的成本管理有關(guān)的概念。
其次是成本衡量。成本衡量作為管理會(huì)計(jì)決策的一個(gè)基礎(chǔ)，主要包括兩塊：一塊是成本報(bào)告與分析，一塊是決策支持與成本規(guī)劃。成本報(bào)告與分析的數(shù)據(jù)和信息較多地被用來(lái)進(jìn)行績(jī)效考核。實(shí)際開(kāi)銷(xiāo)與預(yù)算的差額分析實(shí)際上就是我們的成本預(yù)算。收益報(bào)告的主要內(nèi)容是成本究竟對(duì)利潤(rùn)有多大影響。成本決策支持與成本規(guī)劃方面，涉及成本定價(jià)、預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、產(chǎn)品渠道和客戶(hù)等等方面的分析，以及零部件外包或自制決策分析。
基于傳統(tǒng)的成本核算和衡量，成本的功能到底有哪些呢？經(jīng)典的教科書(shū)中歸納起來(lái)大致有以下幾點(diǎn)：1、定價(jià)功能；2、計(jì)算利潤(rùn)；3、業(yè)績(jī)考核；4、預(yù)測(cè)與預(yù)算；5、產(chǎn)品品種決策等等。
成本作為定價(jià)的依據(jù)源于工業(yè)革命之后的大規(guī)模生產(chǎn)時(shí)代。那時(shí)候商品市場(chǎng)不是很發(fā)達(dá)，買(mǎi)賣(mài)雙方的信息不透明，價(jià)格信息非常難以獲得，在廠(chǎng)家和客戶(hù)之間溝通不是很順暢的情況下，成本就是定價(jià)的相對(duì)比較可靠的依據(jù)。然而，當(dāng)我們已經(jīng)進(jìn)入互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代之后，在我們周?chē)€有什么東西是用成本定價(jià)的？從農(nóng)產(chǎn)品到日用品消費(fèi)，從公用事業(yè)、壟斷行業(yè)到自由競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)，定價(jià)權(quán)基本上已經(jīng)轉(zhuǎn)移到了消費(fèi)者一邊。
在今天，成本的定價(jià)功能實(shí)際上已經(jīng)大大地弱化。管理大師德魯克指出了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的五種致命錯(cuò)誤，*9種就是按成本推動(dòng)定價(jià)。他曾經(jīng)觀(guān)察了美國(guó)制造業(yè)由勝轉(zhuǎn)衰的現(xiàn)象后指出，美國(guó)的制造業(yè)之所以衰敗，就是因?yàn)橛贸杀径▋r(jià)，失去了很多優(yōu)勢(shì)。中國(guó)是全球的制造業(yè)基地，千萬(wàn)不能重蹈美國(guó)的覆轍。
成本的績(jī)效考核功能鼓勵(lì)的是局部*3，但是局部成本最低并不一定能帶來(lái)整個(gè)企業(yè)績(jī)效的提高，用成本進(jìn)行績(jī)效考核弊大于利。用成本預(yù)算進(jìn)行控制也是基于成本考核這種思維之下的產(chǎn)物。同時(shí)，經(jīng)典的成本決策就是依照產(chǎn)品的毛利率決策，哪種產(chǎn)品成本高毛利率低就要被停止生產(chǎn)或銷(xiāo)售。
這些理念在互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)品免費(fèi)橫行、用戶(hù)至上的時(shí)代顯得有些不合時(shí)宜了。如果置這種新環(huán)境新時(shí)代的特點(diǎn)于不顧妄談什么管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新，無(wú)異于是在刻舟求劍。
為什么說(shuō)我們現(xiàn)有的成本概念框架已經(jīng)過(guò)時(shí)？
很多與成本有關(guān)的概念，現(xiàn)實(shí)中其實(shí)已經(jīng)過(guò)時(shí)或者很少應(yīng)用，比如變動(dòng)成本，完全是大規(guī)模生產(chǎn)時(shí)代的產(chǎn)物，其社會(huì)基礎(chǔ)是計(jì)件工資制。大多數(shù)成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的教科書(shū)關(guān)于變動(dòng)成本的表述基本上相同。百度百科這樣表述：“變動(dòng)成本（VariableCosts）與固定成本相反，變動(dòng)成本是指那些成本的總發(fā)生額在相關(guān)范圍內(nèi)隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而呈線(xiàn)性變動(dòng)的成本。直接人工、直接材料都是典型的變動(dòng)成本，在一定期間內(nèi)它們的發(fā)生總額隨著業(yè)務(wù)量的增減而成正比例變動(dòng)，但單位產(chǎn)品的耗費(fèi)則保持不變。”
生產(chǎn)工人的薪酬是直接人工的主要組成部分。但是目前社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，生產(chǎn)工人的薪酬和生產(chǎn)量成正比例變動(dòng)嗎？薪酬包括基本工資、津貼、獎(jiǎng)金、五險(xiǎn)一金等等內(nèi)容。上述內(nèi)容大體可以分為兩部分，一部分是固定的，一部分是變動(dòng)的。如果一個(gè)工人的工作量大，可能會(huì)得到更多的薪酬，除了固定的部分外，還有按照工作量付酬的計(jì)件工資。從另一個(gè)角度講，如果一個(gè)企業(yè)某車(chē)間停產(chǎn)，在不能隨時(shí)解雇和雇傭工人的情況下，停工待產(chǎn)的崗位工人的工資費(fèi)用仍將繼續(xù)發(fā)生，在工會(huì)力量強(qiáng)大的西方更是如此。所以，直接人工并非完全是變動(dòng)的。
再比如本量利分析、經(jīng)濟(jì)訂購(gòu)量等概念?；ヂ?lián)網(wǎng)時(shí)代小規(guī)模訂制成為流行的交易模式，固定成本在不同產(chǎn)品之間的分配缺乏可操作性，因此具體某一訂單的保本量就成了一個(gè)偽命題，同樣，以成本最低為基本假設(shè)的經(jīng)濟(jì)訂購(gòu)量已經(jīng)被供應(yīng)鏈管理上的創(chuàng)新打破。
然而，我們看到全球管理會(huì)計(jì)界仍在沿襲舊的管理會(huì)計(jì)慣性思維。我希望，有限產(chǎn)出會(huì)計(jì)能夠給管理會(huì)計(jì)界一個(gè)新的思考的支點(diǎn)。
有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)如何影響戰(zhàn)略成本管理？
戰(zhàn)略成本管理是由英國(guó)教授肯尼斯?西蒙茲首創(chuàng)，被美國(guó)教授邁克爾?波特發(fā)揚(yáng)光大。戰(zhàn)略成本管理主要關(guān)注的是把成本的信息貫穿于戰(zhàn)略管理的整個(gè)循環(huán)之中，通過(guò)對(duì)公司成本結(jié)構(gòu)、成本行為的了解、控制與改善，實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)久的成本優(yōu)勢(shì)。然而目前戰(zhàn)略成本管理經(jīng)過(guò)學(xué)者和實(shí)踐界擴(kuò)展和演繹之后逐漸變得模棱兩可。一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理就是價(jià)值鏈分析、對(duì)標(biāo)管理、作業(yè)成本管理和目標(biāo)成本管理等管理工具的總和；另一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理是基于平衡計(jì)分卡的價(jià)值鏈分析、成本動(dòng)因分析、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)分析和質(zhì)量成本等管理工具的組合運(yùn)用。上述兩種觀(guān)點(diǎn)雖然難免有失偏頗，然而關(guān)于戰(zhàn)略成本管理也并沒(méi)有一個(gè)舉世公認(rèn)的定義。
與此同時(shí)，戰(zhàn)略成本管理如何與制造成本管理、運(yùn)營(yíng)成本管理有效區(qū)別也是一個(gè)問(wèn)題。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略被經(jīng)典地演繹為低成本戰(zhàn)略在我國(guó)管理實(shí)踐中非常普遍。降本增效是成本管理中老生常談的話(huà)題，然而實(shí)踐證明，成本降下去，效益不一定增上來(lái)。諾基亞的衰敗原因之一就是過(guò)度強(qiáng)調(diào)成本控制，而忽略了企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展需要超越成本的巢臼。
在互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，銷(xiāo)售模式逐漸向客戶(hù)訂制化轉(zhuǎn)變，客戶(hù)對(duì)交貨時(shí)間、質(zhì)量以及產(chǎn)品體驗(yàn)等的重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于價(jià)格。在這種情況下，誰(shuí)*9時(shí)間抓住了客戶(hù)誰(shuí)就能成功。供應(yīng)鏈對(duì)于一個(gè)產(chǎn)品的用戶(hù)體驗(yàn)越來(lái)越重要，如何優(yōu)化供應(yīng)鏈管理是企業(yè)面臨的重大課題。以礦泉水為例，其*5的成本構(gòu)成是物流運(yùn)輸成本而非原材料和包裝。而學(xué)界對(duì)戴爾供應(yīng)鏈管理是以降低成本為目標(biāo)在很大程度上是一種誤讀，供應(yīng)鏈管理對(duì)按時(shí)、保質(zhì)保量交貨提供有效支持才是戴爾成功的秘密。因此，既然以客戶(hù)體驗(yàn)作為重要的戰(zhàn)略目標(biāo)，供應(yīng)鏈成本就不能一降了之，為了保證及時(shí)供貨哪怕多花一點(diǎn)成本也是值得的。原材料采購(gòu)要重視質(zhì)量和交貨期限，不能因?yàn)樨潏D采購(gòu)成本的降低而影響了最終產(chǎn)品質(zhì)量和交貨期限。
那些因?yàn)橐晃蹲非蠼档统杀径`企業(yè)發(fā)展導(dǎo)致喪失競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的失敗案例似乎告訴我們，破除這種落后的成本管理模式似乎是戰(zhàn)略成本管理的起點(diǎn)。戰(zhàn)略成本管理框架必須在這種變革后的環(huán)境之下重新構(gòu)造。
戰(zhàn)略成本管理要做到“心中有成本、手中無(wú)成本”的高境界。成本僅僅是管理決策中的一個(gè)變量，成本假設(shè)企業(yè)所有的資源都是相等的，實(shí)際上，企業(yè)的資源可以劃分為瓶頸資源和非瓶頸資源。對(duì)于瓶頸資源的供應(yīng)必須保證，在訂單不可取消的前提下，企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)瓶頸資源的突破可以不計(jì)成本。而對(duì)于非瓶頸資源的生產(chǎn)效率提高其實(shí)是一種浪費(fèi)。
有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)就是基于這種思維之下的一種管理會(huì)計(jì)思維方式。其特點(diǎn)有三：*9，以整體*3而非局部*3為宗旨；第二，重視資源約束而非成本約束；第三，重視產(chǎn)出的持續(xù)改進(jìn)而非短期成本降低?？梢赃@么說(shuō)，有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)就是一種不同于傳統(tǒng)理解的戰(zhàn)略成本管理。
有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)如何重塑管理會(huì)計(jì)框架？
有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)是基于約束理論的一種管理會(huì)計(jì)方法體系。其主要思想是以消除生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的瓶頸來(lái)提高系統(tǒng)的產(chǎn)出。有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)中的成本概念與傳統(tǒng)的成本概念有本質(zhì)區(qū)別。它僅僅包括完全可變成本，主要是直接原材料成本。直接人工被剔除出了成本的范圍而將其歸為“營(yíng)運(yùn)費(fèi)用”。原材料和營(yíng)運(yùn)費(fèi)用構(gòu)成廣義的成本，這一點(diǎn)和目前的廣義成本概念一致，類(lèi)似全生命周期成本。
有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)認(rèn)為：控制耗費(fèi)的原則是消除浪費(fèi)。比如，過(guò)多的存貨就是浪費(fèi)，不僅占用企業(yè)的資金，而且隱藏了一部分已經(jīng)支付但是未實(shí)現(xiàn)的費(fèi)用。當(dāng)存貨的各個(gè)環(huán)節(jié)都以提高局部勞動(dòng)生產(chǎn)率為目的時(shí)，會(huì)造成大量的存貨。消除存貨就是消除了浪費(fèi)。而在傳統(tǒng)的成本思維下，不要讓機(jī)器和工人閑置才是降低成本的不二法門(mén)。
總之，在有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)體系里，成本不是*9位的，而有效產(chǎn)出是*9位的。為了提高有效產(chǎn)出，必須保證瓶頸資源的供應(yīng)，瓶頸環(huán)節(jié)的效率決定了整個(gè)系統(tǒng)的效率，因而必須在瓶頸環(huán)節(jié)之前留有足夠的緩沖，所有的資源必須圍繞瓶頸資源來(lái)組織。企業(yè)的產(chǎn)品、制造、銷(xiāo)售的優(yōu)先順序決策基礎(chǔ)不再是成本或利潤(rùn)，而是制造單位產(chǎn)品所消耗的瓶頸資源。
有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)的概念體系中，有效產(chǎn)出是指銷(xiāo)售收入減去原材料耗費(fèi)。而有效產(chǎn)出減去全部運(yùn)營(yíng)費(fèi)用就是利潤(rùn)。投資是指存貨和耗費(fèi)在固定資產(chǎn)等資產(chǎn)上的投入。因此績(jī)效考核主要應(yīng)該考核有效產(chǎn)出，以及基于投資的有效產(chǎn)出率、有效產(chǎn)出利潤(rùn)率等指標(biāo)。
將傳統(tǒng)的成本管理體系和有效產(chǎn)出體系對(duì)比可知。傳統(tǒng)的成本體系需要分?jǐn)傞g接費(fèi)用，而有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)不分?jǐn)?；傳統(tǒng)的成本體系認(rèn)為庫(kù)存是資產(chǎn)，有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)認(rèn)為庫(kù)存是負(fù)債；傳統(tǒng)成本管理認(rèn)為降低成本優(yōu)先，局部效益*5化，以成本進(jìn)行價(jià)值衡量，而有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)以增加有效產(chǎn)出優(yōu)先，整體效益*5化，以顧客感知進(jìn)行價(jià)值衡量，簡(jiǎn)單易行。
綜上所述，有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)通過(guò)以下幾個(gè)方面對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)框架進(jìn)行重構(gòu)：
*9，徹底打破成本核算的巢臼，主張以降低浪費(fèi)為原則降低原材料成本和運(yùn)營(yíng)費(fèi)用；
第二，以瓶頸資源生產(chǎn)能力取代成本，作為產(chǎn)品品種決策等的依據(jù)；
第三，績(jī)效考核以有效產(chǎn)出為基礎(chǔ)；
第四，重塑預(yù)算體系，將預(yù)算管理的重點(diǎn)放在資源配置上，分為瓶頸資源預(yù)算和非瓶頸資源預(yù)算；
第五、重構(gòu)內(nèi)部管理報(bào)告體系，以瓶頸資源為中心構(gòu)建運(yùn)營(yíng)分析體系和財(cái)務(wù)分析體系；等等。
本文由王紀(jì)平撰寫(xiě)，發(fā)布于中國(guó)會(huì)計(jì)視野，文中觀(guān)點(diǎn)僅代表個(gè)人，不代表高頓網(wǎng)校。