近期，隨著“營(yíng)改增”工作逐步推進(jìn)和其他財(cái)稅制度改革的不斷深入，越來(lái)越多的企業(yè)外聘師資到本企業(yè)培訓(xùn)，來(lái)幫助員工進(jìn)行知識(shí)更新。在實(shí)務(wù)操作中，外聘師資拿走的是稅后課酬，企業(yè)會(huì)在管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出中代墊外聘師資的個(gè)人所得稅等稅費(fèi)，但在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，這部分代墊代扣稅款不能在稅前扣除，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。那企業(yè)該如何合理安排，才能讓類似的代墊代扣稅款在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除呢?
政策依據(jù)
企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金等，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者與資產(chǎn)成本有關(guān)的必要和正常的支出。第三十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分稅款有關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算方法問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào))第四條的規(guī)定，雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款，應(yīng)屬于個(gè)人工資、薪金的一部分。凡單獨(dú)作為企業(yè)管理費(fèi)列支的，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不得稅前扣除。
根據(jù)上述文件規(guī)定，稅法所述稅金或附加，是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，為企業(yè)以外的另一方負(fù)擔(dān)的稅金不得稅前扣除，而企業(yè)代墊代扣個(gè)人所得稅等稅款的納稅義務(wù)人是取得相應(yīng)報(bào)酬的個(gè)人，企業(yè)只是履行代扣代繳義務(wù)，因此代墊代扣稅款不屬于企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)稅金及附加所指的內(nèi)容，也就不能在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
實(shí)務(wù)操作建議
代墊代扣個(gè)人所得稅等稅款能否在所得稅前扣除，取決于雙方的行為是否符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需求，如果支付的稅費(fèi)屬于當(dāng)期損益或者與資產(chǎn)成本有關(guān)的必要支出，則可以扣除，如國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào)的規(guī)定，雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款，應(yīng)屬于個(gè)人工資、薪金的一部分。凡單獨(dú)作為企業(yè)管理費(fèi)列支的，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不得稅前扣除。
換句話說(shuō)，所代墊代扣的稅費(fèi)是否屬于支付行為報(bào)酬的一部分，決定著它能否稅前扣除。也就是說(shuō)，企業(yè)在知道講課費(fèi)凈額前提下，倒算稅前講課費(fèi)，然后按照“含稅”講課費(fèi)(含講課費(fèi)凈額和代墊代扣稅款)在稅前扣除。
案例
某企業(yè)外聘老師進(jìn)行企業(yè)稅收政策內(nèi)訓(xùn)，約定講課費(fèi)凈額為3000元，為了稅前扣除，企業(yè)只能到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票，如將所代墊代扣的稅費(fèi)屬于支付行為講課費(fèi)的一部分，則可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，即通過(guò)講課費(fèi)凈額3000元，倒算“含稅”講課費(fèi)：
其中，勞務(wù)報(bào)酬業(yè)務(wù)所涉及的稅種包括：按報(bào)酬金額的5%繳納的營(yíng)業(yè)稅、按營(yíng)業(yè)稅稅額的7%繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、按營(yíng)業(yè)稅稅額的3%繳納的教育費(fèi)附加和勞務(wù)報(bào)酬所得稅目計(jì)算繳納的個(gè)人所得稅。具體計(jì)算如下：
1.應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅：講課費(fèi)×5%
2.應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅：講課費(fèi)×5%×7%
3.應(yīng)繳納教育費(fèi)附加：講課費(fèi)×5%×3%
4.應(yīng)繳納個(gè)人所得稅：應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)=〔講課費(fèi)-講課費(fèi)×5%×(1+7%+3%)-費(fèi)用扣除〕×適用稅率-速算扣除數(shù)
其中費(fèi)用扣除：每次收入不超過(guò)4000元的，定額減除費(fèi)用800元;每次收入在4000元以上的，定額減除20%的費(fèi)用。
單位或個(gè)人為納稅人代付稅款的，應(yīng)當(dāng)將單位或個(gè)人支付給納稅人的不含稅支付額(或稱納稅人取得的不含稅收入額)換算為應(yīng)納稅所得額，然后按規(guī)定計(jì)算應(yīng)代付的個(gè)人所得稅款。計(jì)算公式為：
(1)不含稅收入額不超過(guò)3360元的：
①應(yīng)納稅所得額=(不含稅收入額-800)÷(1-稅率)
②應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率
(2)不含稅收入額超過(guò)3360元的：
①應(yīng)納稅所得額=〔(不含稅收入額-速算扣除數(shù))×(1-20%)〕÷〔1-稅率×(1-20%)〕
②應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)
該企業(yè)支付的講課費(fèi)凈額為3000元，沒(méi)有超過(guò)3360元，如代墊代扣的稅費(fèi)計(jì)入講課費(fèi)之內(nèi)，則：
應(yīng)納稅所得額=(不含稅收入額-800)÷(1-稅率)，即“含稅”講課費(fèi)×〔1-5%×(1+10%)〕-800=(3000-800)÷(1-20%)
“含稅”講課費(fèi)=〔(3000-800)÷(1-20%)+800〕÷〔1-5%×(1+10%)〕=3756.61(元)
其中，繳納營(yíng)業(yè)稅及附加為3756.61×5%×(1+10%)=206.61(元)
繳納個(gè)人所得稅=〔(3756.61-206.61)-800〕×20%=550(元)
代墊代繳的稅費(fèi)：206.61+550=756.61(元)
此時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付的“含稅”講課費(fèi)3756.61元是由支付給師資的凈額3000元和承付的稅費(fèi)756.61元兩部分構(gòu)成，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
風(fēng)險(xiǎn)提示
1.上述案例中，還需要提醒企業(yè)注意的是，該企業(yè)講課費(fèi)支出的會(huì)計(jì)處理也應(yīng)按照3756.61元列支，同時(shí)應(yīng)在相關(guān)合同注明講課費(fèi)為3756.61元，還需在合同中注明發(fā)票的提供義務(wù)以及稅款的負(fù)擔(dān)方為外聘老師，才能在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
2.實(shí)務(wù)操作中，類似去稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的發(fā)票才能進(jìn)行稅前扣除的事項(xiàng)，還有向個(gè)人借款的利息支出、向個(gè)人租房的房租支出、私車(chē)公用的租車(chē)支出、稅后工資、薪金安排等成本費(fèi)用支出等，都可以采用上述方法，倒算出含稅的支出，提前作出安排，這樣，所代墊代扣的稅費(fèi)才可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
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