近期，隨著“營改增”工作逐步推進和其他財稅制度改革的不斷深入，越來越多的企業(yè)外聘師資到本企業(yè)培訓，來幫助員工進行知識更新。在實務(wù)操作中，外聘師資拿走的是稅后課酬，企業(yè)會在管理費用或營業(yè)外支出中代墊外聘師資的個人所得稅等稅費，但在企業(yè)所得稅匯算清繳時，這部分代墊代扣稅款不能在稅前扣除，應(yīng)進行納稅調(diào)整。那企業(yè)該如何合理安排，才能讓類似的代墊代扣稅款在計算應(yīng)納稅所得額時扣除呢?
政策依據(jù)
企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金等，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當計入當期損益或者與資產(chǎn)成本有關(guān)的必要和正常的支出。第三十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關(guān)個人所得稅計算方法問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第28號)第四條的規(guī)定，雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應(yīng)屬于個人工資、薪金的一部分。凡單獨作為企業(yè)管理費列支的，在計算企業(yè)所得稅時不得稅前扣除。
根據(jù)上述文件規(guī)定，稅法所述稅金或附加，是企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，為企業(yè)以外的另一方負擔的稅金不得稅前扣除，而企業(yè)代墊代扣個人所得稅等稅款的納稅義務(wù)人是取得相應(yīng)報酬的個人，企業(yè)只是履行代扣代繳義務(wù)，因此代墊代扣稅款不屬于企業(yè)發(fā)生的各項稅金及附加所指的內(nèi)容，也就不能在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
實務(wù)操作建議
代墊代扣個人所得稅等稅款能否在所得稅前扣除，取決于雙方的行為是否符合生產(chǎn)經(jīng)營活動的需求，如果支付的稅費屬于當期損益或者與資產(chǎn)成本有關(guān)的必要支出，則可以扣除，如國家稅務(wù)總局公告2011年第28號的規(guī)定，雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應(yīng)屬于個人工資、薪金的一部分。凡單獨作為企業(yè)管理費列支的，在計算企業(yè)所得稅時不得稅前扣除。
換句話說，所代墊代扣的稅費是否屬于支付行為報酬的一部分，決定著它能否稅前扣除。也就是說，企業(yè)在知道講課費凈額前提下，倒算稅前講課費，然后按照“含稅”講課費(含講課費凈額和代墊代扣稅款)在稅前扣除。
案例
某企業(yè)外聘老師進行企業(yè)稅收政策內(nèi)訓，約定講課費凈額為3000元，為了稅前扣除，企業(yè)只能到主管稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票，如將所代墊代扣的稅費屬于支付行為講課費的一部分，則可在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，即通過講課費凈額3000元，倒算“含稅”講課費：
其中，勞務(wù)報酬業(yè)務(wù)所涉及的稅種包括：按報酬金額的5%繳納的營業(yè)稅、按營業(yè)稅稅額的7%繳納的城市維護建設(shè)稅、按營業(yè)稅稅額的3%繳納的教育費附加和勞務(wù)報酬所得稅目計算繳納的個人所得稅。具體計算如下：
1.應(yīng)繳納營業(yè)稅：講課費×5%
2.應(yīng)繳納城市維護建設(shè)稅：講課費×5%×7%
3.應(yīng)繳納教育費附加：講課費×5%×3%
4.應(yīng)繳納個人所得稅：應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)=〔講課費-講課費×5%×(1+7%+3%)-費用扣除〕×適用稅率-速算扣除數(shù)
其中費用扣除：每次收入不超過4000元的，定額減除費用800元;每次收入在4000元以上的，定額減除20%的費用。
單位或個人為納稅人代付稅款的，應(yīng)當將單位或個人支付給納稅人的不含稅支付額(或稱納稅人取得的不含稅收入額)換算為應(yīng)納稅所得額，然后按規(guī)定計算應(yīng)代付的個人所得稅款。計算公式為：
(1)不含稅收入額不超過3360元的：
①應(yīng)納稅所得額=(不含稅收入額-800)÷(1-稅率)
②應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率
(2)不含稅收入額超過3360元的：
①應(yīng)納稅所得額=〔(不含稅收入額-速算扣除數(shù))×(1-20%)〕÷〔1-稅率×(1-20%)〕
②應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)
該企業(yè)支付的講課費凈額為3000元，沒有超過3360元，如代墊代扣的稅費計入講課費之內(nèi)，則：
應(yīng)納稅所得額=(不含稅收入額-800)÷(1-稅率)，即“含稅”講課費×〔1-5%×(1+10%)〕-800=(3000-800)÷(1-20%)
“含稅”講課費=〔(3000-800)÷(1-20%)+800〕÷〔1-5%×(1+10%)〕=3756.61(元)
其中，繳納營業(yè)稅及附加為3756.61×5%×(1+10%)=206.61(元)
繳納個人所得稅=〔(3756.61-206.61)-800〕×20%=550(元)
代墊代繳的稅費：206.61+550=756.61(元)
此時，企業(yè)實際支付的“含稅”講課費3756.61元是由支付給師資的凈額3000元和承付的稅費756.61元兩部分構(gòu)成，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
風險提示
1.上述案例中，還需要提醒企業(yè)注意的是，該企業(yè)講課費支出的會計處理也應(yīng)按照3756.61元列支，同時應(yīng)在相關(guān)合同注明講課費為3756.61元，還需在合同中注明發(fā)票的提供義務(wù)以及稅款的負擔方為外聘老師，才能在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
2.實務(wù)操作中，類似去稅務(wù)機關(guān)代開的發(fā)票才能進行稅前扣除的事項，還有向個人借款的利息支出、向個人租房的房租支出、私車公用的租車支出、稅后工資、薪金安排等成本費用支出等，都可以采用上述方法，倒算出含稅的支出，提前作出安排，這樣，所代墊代扣的稅費才可在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
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