其他法律禁止性規(guī)定的支出，企業(yè)所得稅稅前咋扣除

近期某稽查局在對A房地產(chǎn)開發(fā)公司2012—2014年度企業(yè)所得稅繳納情況進行檢查，發(fā)現(xiàn)該公司2008年從國土部門取得拍賣土地的過程中曾與B公司簽訂《居間服務(wù)合同》，合同規(guī)定A房地產(chǎn)開發(fā)公司委托B公司提供促成A房地產(chǎn)開發(fā)公司通過招拍掛方式獲得項目地塊的國有土地使用權(quán)以及協(xié)助督促政府按約定將項目地塊無爭議地交付的居間服務(wù)，居間成功后將支付居間服務(wù)費2000萬元。當(dāng)年A房地產(chǎn)開發(fā)公司成功獲得項目地塊的土地使用權(quán)并按合同規(guī)定支付居間服務(wù)費2000萬元給B公司，作為取得土地成本的成本計入開發(fā)產(chǎn)品計稅成本并在稅前扣除。

檢查人員指出上述居間服務(wù)費不屬取得土地的成本，不應(yīng)計入開發(fā)產(chǎn)品計稅成本并在稅前扣除。但A房地產(chǎn)開發(fā)公司認(rèn)為可以應(yīng)計入開發(fā)產(chǎn)品計稅成本并在稅前扣除，提出的理由一是B公司作為項目的居間服務(wù)方，在合同履行中為取得項目地塊土地使用權(quán)相關(guān)服務(wù);二是法律、法規(guī)并無明文禁止民事主體之間簽訂居間服務(wù)合同，與B公司簽訂居間服務(wù)合同合法有效，有真實居間行為發(fā)生，支付居間服務(wù)費有合同依據(jù);三是《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第二十七條*9款規(guī)定的開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出的內(nèi)容“(一)土地征用費及拆遷補償費。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)(或開發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關(guān)稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等。”，該條款在列舉的項目之后用了“等”兜底，居間服務(wù)費可算作當(dāng)中的內(nèi)容;四是A房地產(chǎn)開發(fā)公司通過正當(dāng)途徑支付款項后，B公司也開具了正規(guī)發(fā)票，列支憑證合法，B公司取得的居間服務(wù)費已申報繳納企業(yè)所得稅，現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)不允許該居間服務(wù)費計入開發(fā)產(chǎn)品計稅成本并在稅前扣除屬于對該居間服務(wù)費的重復(fù)征稅。

A房地產(chǎn)開發(fā)公司支付的居間服務(wù)費能否稅前扣除則要從稅法與其他法律的關(guān)系的角度分析。

稅法已經(jīng)作出明確規(guī)定的在納稅方面首先適用稅法的規(guī)定，但稅法也不可能對所有的事宜作出規(guī)定，這就涉及到稅法與其他法律之間的關(guān)系問題，即稅法對其他法律是一種明示遵從還是默示遵從。明示遵從就是稅法的具體規(guī)定與其他法律的規(guī)定是一致的，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓登記確認(rèn)的原則與《中華人民共和國公司法》的規(guī)定一致;默示遵從則是稅法沒有作出具體的規(guī)定，但依據(jù)其他法律的規(guī)定援引使用對某些事項作出認(rèn)定，如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》對企業(yè)在稅前不得分配當(dāng)年利潤就是援引《中華人民共和國公司法》的規(guī)定。

A房地產(chǎn)開發(fā)公司支付的居間服務(wù)費在稅前扣除上如何認(rèn)定?

首先，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第二十七條*9項規(guī)定中的“指為取得土地開發(fā)使用權(quán)(或開發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金……危房補償費等”，是指土地征用費及拆遷補償費中的內(nèi)容，顯然居間服務(wù)費不屬于當(dāng)中的內(nèi)容;

第二，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”;《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出”。從國土部門通過拍賣取得土地使用權(quán)而支付居間服務(wù)費不符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，故不屬于合理的支出，不得扣除;

第三，《中華人民共和國合同法》第二十三章居間合同第四百二十四條規(guī)定“居間合同是居間人向委托人報告訂立合同的機會或者提供訂立合同的媒介服務(wù)，委托人支付報酬的合同”，而A房地產(chǎn)開發(fā)公司與B公司簽訂的合同不具有居間合同的性質(zhì);

第四，《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法》第五條規(guī)定“招標(biāo)投標(biāo)活動應(yīng)當(dāng)遵循公開、公平、公正和誠實信用的原則”，而上述居間服務(wù)合同違反了招投標(biāo)活動要求遵循公開、公平、公正和誠實信用的原則，擾亂了土地出讓的正常秩序，損害了其他參與招投標(biāo)活動當(dāng)事人的合法權(quán)益，應(yīng)屬無效合同。這一點在新疆維吾爾自治區(qū)高級人民法院(2014)新民一終字第91號《民事判決書》也作出了同樣的認(rèn)定，即對涉及以招投標(biāo)方式訂立合同的事宜簽訂的居間服務(wù)合同無效。

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