對提高審計證據(jù)質(zhì)量的思考

審計證據(jù)是審計機關(guān)和審計人員獲取的用以說明審計事項真相，形成審計結(jié)論基礎(chǔ)的證明材料。本文主要就當(dāng)前審計證據(jù)存在的問題和如何提高審計證據(jù)質(zhì)量談點看法。

任何審計結(jié)論、審計評價和建議都必須以合理的證據(jù)作為基礎(chǔ)。獲取審計證據(jù)是審計實施階段的核心工作，也是確保審計質(zhì)量的關(guān)鍵。當(dāng)前審計證據(jù)主要存在以下問題：

一般來說，審計人員在實施現(xiàn)場，關(guān)注書面證據(jù)的較多，容易忽視實物證據(jù)、口頭證據(jù)、環(huán)境證據(jù)等其他證據(jù)的取證方法，對應(yīng)當(dāng)采用其它方法取證的審計事項一般較少采用或者沒有采用。也就是說，審計人員取證長期習(xí)慣于對照政策、法律、法規(guī)、規(guī)章和標(biāo)準(zhǔn)從財務(wù)賬目中找問題，取證材料往往局限于摘錄和復(fù)制會計憑證、賬薄、報表等資料，不夠重視對需要有關(guān)人員的言證和可以用錄音、錄相、拍照、計算機儲存處理及視聽的收集取證。此外對專業(yè)機構(gòu)、專業(yè)人員的鑒定結(jié)論及勘驗筆錄，以及其他可用的審計證據(jù)關(guān)注度不夠，由于取證方法單一，導(dǎo)致問題很難形成完整的證據(jù)鏈。

審計證據(jù)的充分性要求形成的審計結(jié)論要有足夠的審計證據(jù)來支持。但現(xiàn)在審計組上傳的審計證據(jù)除了證據(jù)數(shù)量不足外，有些審計證據(jù)內(nèi)容，只是審計人員在審計取證記錄上抄錄的一些被審計單位賬表上的數(shù)字，至于其數(shù)字是否準(zhǔn)確，來源及渠道是否合法、合規(guī)，并未明確記載，取證記錄后面也沒有相關(guān)的材料說明，致使有些問題要求重新回頭取證時，發(fā)現(xiàn)其性質(zhì)并非如此。這說明審計人員在取證之前沒有進行系統(tǒng)地分析判，僅僅憑經(jīng)驗盲目取證，導(dǎo)致證據(jù)不充分。

審計證據(jù)要清楚地描述審計發(fā)現(xiàn)問題的事實，支持審計工作底稿中對問題的審計定性結(jié)論，而相關(guān)證據(jù)中存在事實不清楚的問題。比如，有的審計證據(jù)與審計定性脫節(jié)，審計工作底稿作出的對審計問題的定性，在相關(guān)證據(jù)內(nèi)容和材料中未能清晰的反映，或者未能找到充分、相關(guān)的直接證據(jù);有的在審計取證摘要欄里未堅持一事一證;有的取證材料含糊不清，言不由衷，詞不達意，漏掉關(guān)鍵的取證內(nèi)容;對相關(guān)事實描述詞不達意，漏掉關(guān)鍵的取證內(nèi)容;取證記錄中使用了中性詞、含糊詞，以圖被審計單位認可，達到順利簽字蓋章的目的;取證內(nèi)容不全，只記錄一些數(shù)據(jù)，沒有文字說明材料，只有自己清楚而別人看不懂等。

由于部分審計人員的專業(yè)判斷能力較差，致使取得的部分審計證據(jù)存在相關(guān)性差的問題。主要表現(xiàn)為：審計人員取得的審計證據(jù)數(shù)量雖然不少，但實質(zhì)上與審計具體目標(biāo)及審計事項缺乏聯(lián)系，與要查處的主要問題關(guān)系不大，甚至無關(guān)的審計證據(jù)收集了很多，有的重復(fù)、零亂和互相矛盾，進行歸納整理很困難，無形中浪費了審計成本;對一些需要通過審計人員分析復(fù)核、重新計算等方法取得的證明材料缺少必要的過程記錄，僅是對要反映事項的簡單抄錄，并無事情經(jīng)過，無計算依據(jù)或者其他必要的說明;應(yīng)由被審計單位提供的說明材料、需進行調(diào)查函證的審計事項，用被審計單位提供的材料代替;審計組成員自制的取證材料格式五花八門，沒有統(tǒng)一的格式，匯總的數(shù)據(jù)來源不清，有的審計取證單要素不齊全，與審計工作底稿關(guān)聯(lián)不清，缺少發(fā)生事項的時間、地點、審計人員記錄的時間及索引號、憑證編號等。

隨著計算機審計力度的加大，電子數(shù)據(jù)的取證越來越多，數(shù)據(jù)量也相當(dāng)龐大。對數(shù)據(jù)量大的電子證據(jù)，計算機審計的電子證據(jù)量很大，其取證工作如果采取直接打印，工作量太大，耗材的消費也大，直接影響到審計工作的進度和效果。所以，在日常取證工作中，先由被審計單位逐一核對，再讓其進行書面簽證，并把數(shù)據(jù)光盤或軟盤等作為原始附件，加之其數(shù)據(jù)光盤或軟盤可以更改、復(fù)制，使得其取證的真實性難以保證。

如何提高審計證據(jù)的質(zhì)量，保證審計證據(jù)具有適當(dāng)性和充分性，主要有以下對策及建議：

審計人員在審計過程中，應(yīng)始終圍繞審計目標(biāo)收集審計證據(jù)，保證審計證據(jù)的充分性、適當(dāng)性及相關(guān)性，為審計證據(jù)質(zhì)量控制奠定基礎(chǔ)。不同性質(zhì)的審計項目，其具體取證目標(biāo)也應(yīng)不同，審計人員應(yīng)根據(jù)實施項目的具體情況來判斷、選擇確定審計取證的目標(biāo)。當(dāng)審計項目性質(zhì)為財務(wù)審計時，具體取證目標(biāo)就是證實被審計單位對會計報表所做的各項認定;當(dāng)審計項目性質(zhì)為經(jīng)濟責(zé)任審計、績效審計時，其具體取證目標(biāo)除了證實被審計單位對會計報表所做的各項認定外，還要認定各項經(jīng)營指標(biāo)、效率指標(biāo)等的完成和實現(xiàn)情況，注重對決策失誤、管理不善等造成國有資產(chǎn)損失浪費的審查等并及時記錄取證。同時，被審計單位提供的相關(guān)信息錯弊的嚴(yán)重程度，直接影響審計目標(biāo)的實現(xiàn)及信息使用者的判斷或決策。這就要求審計人員充分調(diào)查了解收集相關(guān)情況，對證據(jù)的重要性程度做出科學(xué)的判斷，從宏觀層面控制審計證據(jù)質(zhì)量，科學(xué)評估證據(jù)的重要性水平，進而充分、適當(dāng)、有效地收集審計證據(jù)。

實物證據(jù)通常與存貨和現(xiàn)金有關(guān)，也適用于有價證券、應(yīng)收票據(jù)以及固定資產(chǎn)等。實地盤點某類資產(chǎn)是確定其存在和真實數(shù)量的a1實物證據(jù)?？陬^證據(jù)是審計人員本人無法親眼看到或親臨現(xiàn)場查到的而向所發(fā)生情況或事件的見證人收集來的意見、看法、說明及答復(fù)等口頭陳述資料。在收集口頭證據(jù)時，特別要注意證明人與被審計單位之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系?？陬^證據(jù)往往可以提供進一步審查的線索，或為其它證據(jù)提供佐證。環(huán)境證據(jù)也稱狀況證據(jù)，主要包括對被審計單位有關(guān)內(nèi)部控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程度、各種管理條件、管理人員素質(zhì)等事實的取證。比如，觀察現(xiàn)金報銷過程，可以了解該業(yè)務(wù)的具體流程是否有內(nèi)部控制，這比單純復(fù)核報銷單據(jù)更能說明現(xiàn)金報銷的真相。又如，審計人員未能按規(guī)定對相關(guān)的事項調(diào)查了解記錄、開展符合性測試并制作審計取證單，造成審計結(jié)論、審計評價、審計建議難以得到有力的證據(jù)支撐。

提高審計證據(jù)的質(zhì)量，必須從提高審計人員的執(zhí)業(yè)能力和專業(yè)判斷能力抓起。一要正確處理好工作與學(xué)習(xí)的關(guān)系，加大培訓(xùn)力度。應(yīng)合理、科學(xué)地把審計與學(xué)習(xí)培訓(xùn)結(jié)合起來，要有計劃地安排審計人員進行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，通過培訓(xùn)促進審計人員更新知識，開闊視野，掌握先進的審計技術(shù)和手段，熟悉新的法律、法規(guī)和政策制度，尤其要掌握計算機審計技術(shù)，提高審計取證、用證的能力。二要為審計人員學(xué)習(xí)創(chuàng)造條件。鼓勵審計人員努力自學(xué)提高專業(yè)學(xué)歷層次，對積極主動參加審計、會計、工程、計算機等職稱資格考試的人員，考取學(xué)歷、職稱和資格的，給予報銷學(xué)費和獎勵。同時，審計機關(guān)辦理的審計事項，必須由具有相應(yīng)執(zhí)業(yè)資格和業(yè)務(wù)工作能力的審計人員承擔(dān)，以保證審計取證的質(zhì)量。三要加強審計人員職業(yè)道德教育，嚴(yán)格遵守“八不準(zhǔn)”紀(jì)律，廉潔從審，增強責(zé)任感、使命感，防止審計人員思想滑坡，職業(yè)道德缺失。

一是要改進和完善取證方法。為了保證每一個審計結(jié)論都有充足的審計證據(jù)支撐，對重要的、風(fēng)險高的審計事項要從多方面取證，以證明審計結(jié)論的全面性和準(zhǔn)確性。審計證據(jù)應(yīng)是通過合理手段取得的客觀事實，不應(yīng)是審計人員的主觀猜測和設(shè)想。對不同的審計事項采取不同的取證方法，取證方法要符合法律法規(guī)和審計準(zhǔn)則的要求，審計證據(jù)的來源和獲取的途徑要正當(dāng)。

二是要注重證據(jù)事實及其聯(lián)系。證據(jù)收集必須與所證明的事實相符合，保證證據(jù)與證明事項和工作底稿有必然聯(lián)系，證據(jù)相關(guān)金額、數(shù)量與證明事項和工作底稿相一致。證據(jù)要件要齊備，具有法律效力，必須具有當(dāng)事人和負責(zé)人的意見、取得證據(jù)的時間、來源等。

三是要加強審計現(xiàn)場監(jiān)管。比如，未經(jīng)審計組集體討論，審計人員不得單獨與被審計對象交換意見和自行消化有問題證據(jù)材料;參加取證、調(diào)查的人員必須兩人以上，嚴(yán)禁一個人取證和調(diào)查;審計組對取證過程中發(fā)現(xiàn)案件線索和重大違紀(jì)問題和相關(guān)證據(jù)資料、資產(chǎn)可能被轉(zhuǎn)移、隱匿、篡改、毀棄等情況，不得自行處理，應(yīng)當(dāng)及時報告并依照規(guī)定采取相應(yīng)的措施和手段等。

四是要嚴(yán)格電子大數(shù)據(jù)審查管理。要不斷探索大量電子數(shù)據(jù)情況下審計取證的新方法，加強對電子數(shù)據(jù)審計取證現(xiàn)場管理，認真參與大量電子數(shù)據(jù)取證的現(xiàn)場核對監(jiān)查工作，防止數(shù)據(jù)光盤或軟盤的數(shù)據(jù)等原始附件被更改，切實做到電子大數(shù)據(jù)審計取證材料的真實、可靠。

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