房地產(chǎn)銷售未完工產(chǎn)品的賬務(wù)處理

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季度（或月度）計算出預(yù)計毛利額，計入當期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除。

這兩條規(guī)定表明，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品，在計算預(yù)計毛利額的同時，可以扣除已繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，遵循了收付實現(xiàn)制。但在實際操作中，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對未完工開發(fā)產(chǎn)品已繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅遵循權(quán)責發(fā)生制，財務(wù)上不計入當期損益，先歸集在“應(yīng)交稅費”科目借方，或轉(zhuǎn)入資產(chǎn)類科目，等完工后再配比轉(zhuǎn)入損益表“營業(yè)稅金及附加”科目，計算會計利潤，即未完工開發(fā)產(chǎn)品預(yù)繳的地方稅金，完工前以負數(shù)反映在資產(chǎn)負債表“應(yīng)交稅費”科目或資產(chǎn)類科目，不在損益表“營業(yè)稅金及附加”中反映，開發(fā)產(chǎn)品完工后再結(jié)轉(zhuǎn)到“營業(yè)稅金及附加”科目。財務(wù)上如此處理，造成企業(yè)申報預(yù)計毛利額時已稅前扣除的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，在完工后轉(zhuǎn)入當期損益，可能導(dǎo)致重復(fù)稅前扣除。依據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件第九條的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工后，只要計算實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入應(yīng)納稅所得額。在這種情況下，企業(yè)如果重復(fù)扣除營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，就可能導(dǎo)致少繳企業(yè)所得稅。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入后繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，會計處理上直接計入主營業(yè)務(wù)稅金及附加，并入當期會計損益。所得稅處理時，不再單獨納稅調(diào)整。所得稅申報時，可以直接按照國稅發(fā)〔2009〕31號文件第九條的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品未完工銷售時計算出預(yù)計毛利額，計入當期應(yīng)納稅所得額。完工后，計算出實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入應(yīng)納稅所得額。

按季度（月度）申報時，可以參考以下公式：會計利潤＋本期銷售未完工產(chǎn)品收入×預(yù)計計稅毛利率－完工產(chǎn)品會計核算轉(zhuǎn)銷售收入×預(yù)計計稅毛利率。

匯算清繳填寫申報表時，銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，可以作為計提業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的基數(shù)，但開發(fā)產(chǎn)品完工會計核算轉(zhuǎn)銷售收入時，已作為計提基數(shù)的未完工開發(fā)產(chǎn)品銷售收入不得重復(fù)計提業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費。可將銷售未完工產(chǎn)品收入減去完工產(chǎn)品會計核算轉(zhuǎn)銷售收入的差額（可以是負數(shù)）計入其他視同銷售收入，同時在其他視同銷售成本中填入“銷售未完工產(chǎn)品收入×（1－預(yù)計計稅毛利率）”減去“完工產(chǎn)品會計核算轉(zhuǎn)銷售收入×（1－預(yù)計計稅毛利率）”的差額（可以是負數(shù)）。完工產(chǎn)品會計核算轉(zhuǎn)銷售收入，僅指按照國稅發(fā)〔2009〕31號文件已經(jīng)確認為企業(yè)所得稅收入，并且已作為計提廣告費、業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)宣傳費基數(shù)的完工開發(fā)產(chǎn)品預(yù)收收入額。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入后繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，會計處理上不計入當期會計損益。此種情況下容易出現(xiàn)以下問題，一是有些企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工后已經(jīng)稅前扣除的稅金及附加沒有轉(zhuǎn)回，造成重復(fù)扣除，導(dǎo)致少繳企業(yè)所得稅；二是有些企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入根本沒有稅前扣除繳納的稅金及附加，造成應(yīng)扣未扣，導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅。

所得稅申報在計算出未完工產(chǎn)品的預(yù)計毛利額計入當期應(yīng)納稅所得額時，要減去已經(jīng)繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅；開發(fā)產(chǎn)品完工后，計算實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額時，要將已經(jīng)稅前扣除的完工開發(fā)產(chǎn)品相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅轉(zhuǎn)回，計入應(yīng)納稅所得額。

按季度（月度）申報時，可以參考以下公式：會計利潤＋（本期銷售未完工產(chǎn)品預(yù)收賬款×預(yù)計計稅毛利率－已繳納的相應(yīng)營業(yè)稅金及附加、土地增值稅）－（本期完工產(chǎn)品對應(yīng)預(yù)收賬款×預(yù)計計稅毛利率－已扣除的相應(yīng)營業(yè)稅金及附加、土地增值稅）。

匯算清繳填表時，計入其他視同銷售收入和其他視同銷售成本的口徑與*9種情況一致，但是在其他調(diào)整事項中，應(yīng)將銷售未完工產(chǎn)品營業(yè)稅金及附加、土地增值稅作為應(yīng)納稅所得額的調(diào)減數(shù)，將完工開發(fā)產(chǎn)品已扣除的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅作為應(yīng)納稅所得額的調(diào)增數(shù)。

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