銷(xiāo)售返利涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控的示例分析

銷(xiāo)售返利雖然從表面形式上稱之為“返利”，但本質(zhì)上仍屬于價(jià)格上的減讓，只是因?yàn)閮r(jià)格上的減讓，需根據(jù)供貨方年度（或一段時(shí)間）銷(xiāo)售情況到年終（或結(jié)算期）才能決定存在與否和存在多少。在日常實(shí)務(wù)中，銷(xiāo)售返利的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)以下兩種情形：

（一）價(jià)格折讓抵返利的稅收風(fēng)險(xiǎn)

所謂的價(jià)格折讓抵返利是指生產(chǎn)廠家本應(yīng)該給商家（購(gòu)貨方）的返利，在商家下次采購(gòu)商品應(yīng)支付給廠家的采購(gòu)價(jià)格中進(jìn)行扣減。例如，甲企業(yè)2012年根據(jù)年末銷(xiāo)售結(jié)算，應(yīng)給乙企業(yè)10萬(wàn)元的銷(xiāo)售返利，在2013年2月乙企業(yè)向甲企業(yè)繼續(xù)采購(gòu)商品，價(jià)款是13萬(wàn)元，結(jié)果甲企業(yè)只向乙企業(yè)收取3萬(wàn)元貨款，其中甲企業(yè)把2012年應(yīng)給乙企業(yè)10萬(wàn)元的銷(xiāo)售返利，抵減10萬(wàn)元銷(xiāo)售貨款。同時(shí)，甲企業(yè)給乙企業(yè)開(kāi)具在同一張發(fā)票上分別注明銷(xiāo)售額為13萬(wàn)元和折扣額為3萬(wàn)元的銷(xiāo)售發(fā)票。采購(gòu)方的賬上以3萬(wàn)元作為13萬(wàn)元貨物的實(shí)踐采購(gòu)成本。

針對(duì)以上以價(jià)格折讓抵返利的行為存在一定的法律風(fēng)險(xiǎn)：

1、銷(xiāo)售方犯有不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的法律風(fēng)險(xiǎn)。

《中華人民共和國(guó)反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》（中華人民共和國(guó)主席令第10號(hào)）第十一條規(guī)定：“經(jīng)營(yíng)者不得以排擠競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手為目的，以低于成本的價(jià)格銷(xiāo)售商品。有下列情形之一的，不屬于不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為：(1)銷(xiāo)售鮮活商品；(2)處理有效期限即將到期的商品或者其他積壓的商品；(3)季節(jié)性降價(jià)；(4)因清償債務(wù)、轉(zhuǎn)產(chǎn)、歇業(yè)降價(jià)銷(xiāo)售商品?；诖艘?guī)定，本案例中的甲企業(yè)給乙企業(yè)開(kāi)具在同一張發(fā)票上分別注明銷(xiāo)售額為13萬(wàn)元和折扣額為3萬(wàn)元的銷(xiāo)售發(fā)票，說(shuō)明甲企業(yè)銷(xiāo)售商品的價(jià)格進(jìn)行10萬(wàn)元的價(jià)格折讓，顯然是低于其成本價(jià)，涉嫌以排擠競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手為目的，以低于成本的價(jià)格銷(xiāo)售商品，將受到工商局的檢查和處罰。

2、采購(gòu)方會(huì)出現(xiàn)成本很低，企業(yè)所得稅稅負(fù)異常，將被稅務(wù)部門(mén)定為納稅識(shí)別對(duì)象，并認(rèn)定為多抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額而接受處罰。

由于本案例中采購(gòu)方乙企業(yè)以3萬(wàn)元作為13萬(wàn)元貨物的實(shí)踐采購(gòu)成本?即倉(cāng)庫(kù)里有13萬(wàn)元貨物，而賬上只有3萬(wàn)元存貨，在實(shí)踐銷(xiāo)售時(shí)，乙企業(yè)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，只有3萬(wàn)元而不是13萬(wàn)元，則乙企業(yè)的企業(yè)所得稅會(huì)很高，與甲企業(yè)沒(méi)有發(fā)生以價(jià)格折讓抵應(yīng)給乙企業(yè)返利的時(shí)期相比，乙企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負(fù)偏高，是一種很異常的現(xiàn)象，很容易被稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為其企業(yè)所得稅很異常，要對(duì)其進(jìn)行納稅檢查。

同時(shí)，由于甲企業(yè)與乙企業(yè)上一年度的購(gòu)銷(xiāo)合同中有按照一定銷(xiāo)售額的比例給乙企業(yè)支付銷(xiāo)售返利的約定，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2004]136號(hào)）的規(guī)定，對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷(xiāo)返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金。而本案例的乙企業(yè)沒(méi)有進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，即多抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額而將接受處罰。

（二）銷(xiāo)售返利有涉嫌商業(yè)賄賂的風(fēng)險(xiǎn)

1、銷(xiāo)售返利有涉嫌商業(yè)賄賂的本質(zhì)區(qū)別

(1)商業(yè)賄賂的內(nèi)涵及法律依據(jù)

《國(guó)家工商局關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》（中華人民共和國(guó)國(guó)家工商行政管理局令第60號(hào)）第二條規(guī)定：“商業(yè)賄賂，是指經(jīng)營(yíng)者為銷(xiāo)售或者購(gòu)買(mǎi)商品而采用財(cái)物或者其他手段賄賂對(duì)方單位或者個(gè)人的行為。其中所謂財(cái)物，是指現(xiàn)金和實(shí)物，包括經(jīng)營(yíng)者為銷(xiāo)售或者購(gòu)買(mǎi)商品，假借促銷(xiāo)費(fèi)、宣傳費(fèi)、贊助費(fèi)、科研費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、咨詢費(fèi)、傭金等名義，或者以報(bào)銷(xiāo)各種費(fèi)用等方式，給付對(duì)方單位或者個(gè)人的財(cái)物。所稱其他手段，是指提供國(guó)內(nèi)外各種名義的旅游、考慮等給付財(cái)物以外的其他利益的手段。”

《中華人民共和國(guó)反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》（中華人民共和國(guó)主席令第10號(hào)）第八條*9項(xiàng)規(guī)定：“經(jīng)營(yíng)者不得采用財(cái)物或者其他手段進(jìn)行賄賂以銷(xiāo)售或者購(gòu)買(mǎi)商品。在帳外暗中給予對(duì)方單位或者個(gè)人回扣的，以行賄論處；對(duì)方單位或者個(gè)人在帳外暗中收受回扣的，以受賄論處。”基于此規(guī)定，商業(yè)回扣是商業(yè)賄賂的一種典型形式。《國(guó)家工商局關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》（中華人民共和國(guó)國(guó)家工商行政管理局令第60號(hào)）第五條規(guī)定：“所稱回扣，是指經(jīng)營(yíng)者銷(xiāo)售商品時(shí)在帳外暗中以現(xiàn)金、實(shí)物或者其他方式退給對(duì)方單位或者個(gè)人的一定比例的商品價(jià)款。所稱帳外暗中，是指未在依法設(shè)立的反映其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者行政事業(yè)經(jīng)費(fèi)收支的財(cái)務(wù)帳上按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定明確如實(shí)記載，包括不記入財(cái)務(wù)帳、轉(zhuǎn)入其他財(cái)務(wù)帳或者做假帳等。”

《中華人民共和國(guó)反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》（中華人民共和國(guó)主席令第10號(hào)）第二十二條規(guī)定：“經(jīng)營(yíng)者采用財(cái)物或者其他手段進(jìn)行賄賂以銷(xiāo)售或者購(gòu)買(mǎi)商品，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；不構(gòu)成犯罪的，監(jiān)督檢查部門(mén)可以根據(jù)情節(jié)處以一萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下的罰款，有違法所得的，予以沒(méi)收。”

（2）商業(yè)返利的內(nèi)涵及法律依據(jù)

《中華人民共和國(guó)反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》（中華人民共和國(guó)主席令第10號(hào)）第二項(xiàng)規(guī)定：“經(jīng)營(yíng)者銷(xiāo)售或者購(gòu)買(mǎi)商品，可以以明示方式給對(duì)方折扣，可以給中間人傭金。經(jīng)營(yíng)者給對(duì)方折扣、給中間人傭金的，必須如實(shí)入帳。接受折扣、傭金的經(jīng)營(yíng)者必須如實(shí)入帳。”

《國(guó)家工商局關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》（中華人民共和國(guó)國(guó)家工商行政管理局令第60號(hào)）第六條規(guī)定：“經(jīng)營(yíng)者銷(xiāo)售商品，可以以明示方式給予對(duì)方折扣。經(jīng)營(yíng)者給予對(duì)方折扣的，必須如實(shí)入帳；經(jīng)營(yíng)者或者其他單位接受折扣的，必須如實(shí)入帳。本規(guī)定所稱折扣，即商品購(gòu)銷(xiāo)中的讓利，是指經(jīng)營(yíng)者在銷(xiāo)售商品時(shí)，以明示并如實(shí)入帳的方式給予對(duì)方的價(jià)格優(yōu)惠，包括支付價(jià)款時(shí)對(duì)價(jià)款總額按一定比例即時(shí)予以扣除和支付價(jià)款總額后再按一定比例予以退還兩種形式。本規(guī)定所稱明示和入帳，是指根據(jù)合同約定的金額和支付方式，在依法設(shè)立的反映其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者行政事業(yè)經(jīng)費(fèi)收支的財(cái)務(wù)帳上按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定明確如實(shí)記載。”第七條規(guī)定：“經(jīng)營(yíng)者銷(xiāo)售或者購(gòu)買(mǎi)商品，可以以明示方式給中間人傭金。經(jīng)營(yíng)者給中間人傭金的，必須如實(shí)入帳；中間人接受傭金的，必須如實(shí)入帳。本規(guī)定所稱傭金，是指經(jīng)營(yíng)者在市場(chǎng)交易中給予為其提供服務(wù)的具有合法經(jīng)營(yíng)資格的中間人的勞務(wù)報(bào)酬。”

（3）銷(xiāo)售返利有涉嫌商業(yè)賄賂的本質(zhì)區(qū)別

基于以上分析，如實(shí)記賬的商業(yè)返利不是商業(yè)賄賂，不如實(shí)記賬的商業(yè)返利是商業(yè)賄賂。兩者的本質(zhì)區(qū)別是：商業(yè)返利是在購(gòu)銷(xiāo)合同中有明確規(guī)定，而且提供方和接受方都把返利如實(shí)記賬，而商業(yè)賄賂無(wú)論在購(gòu)銷(xiāo)合同中是否有明確規(guī)定，提供方和接受方都沒(méi)有把返利如實(shí)記賬?？v觀當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，凡商業(yè)賄賂行為，無(wú)論其情節(jié)如何復(fù)雜、手段如何隱蔽，其實(shí)萬(wàn)變不離其宗，就是用不正當(dāng)利益收買(mǎi)以爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)，或更優(yōu)惠條件，或更多的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，商業(yè)賄賂與商業(yè)返利的本質(zhì)區(qū)別歸納如下四點(diǎn)：

*9、銷(xiāo)售返利為法律所允許，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中只要有競(jìng)爭(zhēng)能力的市場(chǎng)主體都可以采取，從某種意義上對(duì)爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)的作用相對(duì)有限，而商業(yè)賄賂為法律所禁止，少數(shù)違法者擅用，更容易爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)。

第二、銷(xiāo)售返利必須嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)制度規(guī)定的方式進(jìn)行，而商業(yè)賄賂在方式上沒(méi)有限制，可以針對(duì)對(duì)方的特點(diǎn)、個(gè)人愛(ài)好、習(xí)慣投其所好，有的放矢地進(jìn)行，更容易擊中對(duì)方要害，也就更容易爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)。

第三、銷(xiāo)售返利只能作用于交易對(duì)方單位，而商業(yè)賄賂還可以作用于相關(guān)個(gè)人以及對(duì)交易有直接影響的關(guān)鍵人物，且不會(huì)因此增加對(duì)方的稅收負(fù)擔(dān)，當(dāng)然更容易為對(duì)方接受。

第四、銷(xiāo)售返利由于銷(xiāo)售收入的減少?gòu)亩鴮?dǎo)致銷(xiāo)售方的利潤(rùn)減少，而商業(yè)賄賂雖然表面上也會(huì)減少銷(xiāo)售收入，但由于其商品在市場(chǎng)上的單價(jià)沒(méi)有下降甚至因?yàn)樯虡I(yè)賄賂使質(zhì)次價(jià)高的商品得以銷(xiāo)售，從而為銷(xiāo)售方帶來(lái)更多的利潤(rùn)。

（1）價(jià)格折讓抵返利的稅收風(fēng)險(xiǎn)管控策略

針對(duì)價(jià)格折讓抵返利的稅收風(fēng)險(xiǎn)管控，只要采購(gòu)雙方在購(gòu)銷(xiāo)合同中明確規(guī)定：當(dāng)商家完成一定的銷(xiāo)售額，而在下一年度或下一次采購(gòu)貨物時(shí)給予銷(xiāo)售額一定比例的價(jià)格折扣。

（2）在日常實(shí)務(wù)中銷(xiāo)售返利的稅務(wù)處理按照以下三種情形進(jìn)行處理：

一是銷(xiāo)售返利商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額無(wú)必然聯(lián)系，且經(jīng)銷(xiāo)企業(yè)向生產(chǎn)廠家提供一定勞務(wù)的收入，例如進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、廣告促銷(xiāo)費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等，應(yīng)開(kāi)具服務(wù)業(yè)發(fā)票，繳納營(yíng)業(yè)稅。銷(xiāo)售方往往憑購(gòu)貨方的合法票據(jù)作銷(xiāo)售費(fèi)用或沖減銷(xiāo)售收入的處理，這種情形不可以抵減銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)項(xiàng)稅。

二是銷(xiāo)售返利與商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額掛鉤的各種返還收入，應(yīng)開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，這種情形也不可以抵減銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)項(xiàng)稅。

三是銷(xiāo)售返利比照銷(xiāo)售折扣進(jìn)行處理。銷(xiāo)售方請(qǐng)購(gòu)貨方到購(gòu)貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具《進(jìn)貨退出或索取折讓證明單》后，由供貨方向購(gòu)貨方開(kāi)具紅字專用發(fā)票，這樣銷(xiāo)貨方不但可以憑開(kāi)具的紅字專用發(fā)票沖減當(dāng)期銷(xiāo)售收入而少交流轉(zhuǎn)稅，而且也可以合法抵減計(jì)算所得稅的銷(xiāo)售收入。

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