混業(yè)經(jīng)營分別核算銷售額才能享“營改增”紅利

近日，河南省某市國稅局稅政科接到了轄區(qū)內(nèi)某企業(yè)辦稅人員的咨詢電話。辦稅人員陳述該企業(yè)為增值稅一般納稅人，以大型設(shè)備生產(chǎn)為主，擁有車隊(duì)，主要運(yùn)輸本企業(yè)生產(chǎn)的大型設(shè)備，另外，針對(duì)一些客戶的特殊需求，還提供設(shè)備安裝業(yè)務(wù)，所以企業(yè)對(duì)外簽訂的設(shè)備銷售合同有自行提貨、送貨上門、送貨上門且安裝三種形式。企業(yè)辦稅人員咨詢，8月1日實(shí)行“營改增”之后，企業(yè)銷售設(shè)備送貨上門和送貨上門且安裝涉及的稅務(wù)處理有沒有變化？稅務(wù)人員查詢相關(guān)政策后進(jìn)行了解答。

企業(yè)銷售貨物并由自身的車隊(duì)運(yùn)送到購貨方，在“營改增”之前，由企業(yè)自身車隊(duì)送貨上門是一項(xiàng)既包括增值稅應(yīng)稅行為又包括營業(yè)稅應(yīng)稅行為的混合銷售行為。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。第十三條規(guī)定，混合銷售行為依照本細(xì)則第五條規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的，其銷售額為貨物的銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)。

根據(jù)混合銷售的規(guī)定，在“營改增”之前，由于交通運(yùn)輸業(yè)屬于營業(yè)稅應(yīng)稅行為，所以大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)利用自身車隊(duì)運(yùn)送企業(yè)自身生產(chǎn)設(shè)備的行為屬于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）規(guī)定，自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)。交通運(yùn)輸行為在轉(zhuǎn)為增值稅應(yīng)稅行為的同時(shí)，該企業(yè)的送貨上門業(yè)務(wù)不再涉及營業(yè)稅應(yīng)稅行為，所以也不再屬于混合銷售行為，應(yīng)屬于混業(yè)經(jīng)營。

混業(yè)經(jīng)營是指試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的行為。財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件附件2《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》明確，試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率：1.兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。2.兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率。3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。該企業(yè)自產(chǎn)設(shè)備并由自身車隊(duì)送貨上門，并在合同中明確了設(shè)備與運(yùn)費(fèi)的金額，由于財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件規(guī)定交通運(yùn)輸業(yè)適用稅率為11%，所以送貨上門屬于試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率的銷售額，如果不能分別核算，從高適用稅率。

舉例說明，如果某筆合同規(guī)定設(shè)備含稅價(jià)1170萬元，送貨上門運(yùn)費(fèi)111萬元的話，“營改增”之前，該種行為為混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。該筆銷售業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅金為（1170＋111）÷（1＋17%）×17%＝186.12（萬元）。

“營改增”之后，送貨上門屬于試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用貨物銷售和交通運(yùn)輸業(yè)不同稅率的銷售額，銷項(xiàng)稅金為1170÷（1＋17%）×17%＋111÷（1＋11%）×11%＝181（萬元）。在分別準(zhǔn)確核算的前提下，與“營改增”之前相比，企業(yè)可享受“營改增”“紅利”：186.12－181＝5.12（萬元）。

納稅人需要關(guān)注的是，分別核算銷售額是混業(yè)經(jīng)營分別適用相應(yīng)稅率的前提。以該企業(yè)為例，分別核算銷售額的話，銷售貨物適用稅率17%。運(yùn)輸服務(wù)適用稅率11%；如果沒有分別核算銷售額的，均按17%征稅。

企業(yè)送貨上門并安裝涉及設(shè)備銷售、運(yùn)輸、大型設(shè)備安裝三塊業(yè)務(wù)，大型設(shè)備安裝工程業(yè)務(wù)屬于營業(yè)稅的“建筑業(yè)”征稅范圍，不屬于“營改增”范圍，所以送貨上門并安裝仍是一項(xiàng)既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的混合銷售行為，但可以適用混合銷售的特殊規(guī)定。

增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；（二）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。從以上的規(guī)定分析，分別核算仍是重點(diǎn)，如果不能分別核算，由于核定方法的多樣性，會(huì)造成國地稅分別核定的總收入超過實(shí)際收入的結(jié)果。

需要關(guān)注的是，在今后營業(yè)稅全面改征增值稅后，由于對(duì)貨物和現(xiàn)營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)都征增值稅，混合銷售的概念也將隨之消失，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，混業(yè)經(jīng)營將成為主流。但在試點(diǎn)過程中，由于并非所有原營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)都納入了試點(diǎn)增值稅應(yīng)稅范圍，所以在一項(xiàng)銷售行為中，既涉及剩余未納入試點(diǎn)范圍的營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，又涉及貨物的，仍適用增值稅暫行條例和營業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則中混合銷售的有關(guān)規(guī)定。