企業(yè)因為減持股份由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，合并報表中是否需要對投資企業(yè)個別報表數(shù)據(jù)做進一步調(diào)整?如果要調(diào)整，應(yīng)如何調(diào)整?
投資企業(yè)對被投資單位原來享有控制權(quán)，被投資單位原已納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表的合并范圍，由于減持股份喪失了控制權(quán)。此時，被投資單位不再納入合并財務(wù)報表的合并范圍，但投資企業(yè)如果有其他子公司，仍需編制合并財務(wù)報表。在合并財務(wù)報表的編制中，需要對投資企業(yè)個別財務(wù)報表的會計處理做相應(yīng)調(diào)整。整體的思路是：將全部投資視為先出售，再將剩余股份按回購日的公允價值回購。在合并報表中我們要編制的調(diào)整分錄主要包括三方面：
首先，將剩余股權(quán)投資的賬面價值調(diào)整為喪失控制權(quán)日的公允價值。這是因為有處置股權(quán)行為，就有了處置股權(quán)的對價，我們可以比照確定剩余股權(quán)的公允價值。為提高會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和及時性，在確保信息可靠性的前提下，我們有必要及時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。具體會計分錄為：借：長期股權(quán)投資;貸：投資收益(或相反分錄)。
其次，對個別財務(wù)報表中確認的處置股權(quán)的投資收益歸屬期間進行調(diào)整。投資企業(yè)原先對被投資單位采用的是成本法，處置股權(quán)時將處置股權(quán)的對價與相應(yīng)股權(quán)投資的成本的差額直接記入了處置當期的投資收益。而其實這部分投資收益中包括了投資企業(yè)持有股權(quán)期間，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中按其處置股權(quán)部分應(yīng)享有的份額。這在投資企業(yè)處置投資當期的合并財務(wù)報表中，是應(yīng)包含在相關(guān)報表項目期初余額中的，為確保合并財務(wù)報表數(shù)據(jù)的銜接，因此要對投資企業(yè)個別財務(wù)報表中確認的股權(quán)處置部分投資收益進行還原調(diào)整。具體會計分錄為：借：投資收益;貸：盈余公積——年初，未分配利潤——年初，資本公積——年初(或相反分錄)。
最后，將與原投資有關(guān)的其他綜合收益(資本公積)轉(zhuǎn)入投資收益。因為減持股份由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，視為將全部投資出售再回購，按股權(quán)投資處置的核算原理，投資企業(yè)應(yīng)將持有期間確認的所有其他綜合收益轉(zhuǎn)入處置當期的投資收益。具體分錄為：借：資本公積;貸：投資收益(或相反分錄)。
例1：A公司2011年1月1日以900萬元取得B公司60%的股權(quán)，A、B公司沒有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1400萬元，除一項固定資產(chǎn)外，其他可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)賬面價值為100萬元，公允價值為200萬元，預(yù)計尚可使用年限為5年，采用年限平均法攤銷，無殘值。2012年1月1日甲公司以500萬元出售B公司20%股權(quán)，剩余40%股權(quán)當日公允價值為1000萬元，股權(quán)出售后A公司對B公司不再具有控制權(quán)，但具有重大影響。B公司2011年1月1日至2012年1月1日實現(xiàn)凈利潤1020萬元，分配現(xiàn)金股利200萬元，可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加50萬元。假定A公司擁有其他子公司，仍需編制合并財務(wù)報表，A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，A、B公司之間未發(fā)生內(nèi)部交易。不考慮所得稅費用和長期股權(quán)投資明細科目之間的結(jié)轉(zhuǎn)。
分析：這是一個典型的由于出售股權(quán)喪失控制權(quán)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，A公司需要編制合并財務(wù)報表。2011年B公司是A公司的子公司，被納入A公司2011年合并財務(wù)報表的編制范圍。為提高會計信息的相關(guān)性和及時性，并確保合并財務(wù)報表2011年年末余額與2012年年初余額的一致性，在2012年A公司合并財務(wù)報表的編制過程中，要將剩余40%股權(quán)的賬面價值調(diào)整為公允價值，并將個別財務(wù)報表中確認的處置損益進行期間調(diào)整，由處置當期損益調(diào)整到期初留存收益或資本公積，再將資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。具體會計分錄如下(金額單位：萬元，下同)：
1.A公司個別財務(wù)報表分錄。
(1)出售20%股權(quán)：借：銀行存款500;貸：長期股權(quán)投資300，投資收益200。
(2)剩余40%股權(quán)追溯調(diào)整為權(quán)益法。
①初始投資成本的追溯調(diào)整。剩余股權(quán)投資成本為600萬元(900-300)，大于原取得股權(quán)時在B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值中享有的份額560萬元(1400×40%)，不需要調(diào)整長期股權(quán)投資成本。
②剩余股權(quán)的追溯調(diào)整。2011年1月1日至2012年1月1日B公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈損益導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加=1020-(200-100)÷5-200=800(萬元)。
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整320、——其他權(quán)益變動20;貸：盈余公積32(800×40%×10%)，利潤分配——未分配利潤288(800×40%×90%)，資本公積——其他資本公積20(50×40%)。
編制上述分錄后，A公司個別財務(wù)報表中剩余40%股權(quán)的賬面價值=900-300+340=940(萬元)。
2.A公司合并財務(wù)報表分錄。
(1)將剩余股權(quán)投資賬面價值調(diào)整到公允價值：借：長期股權(quán)投資60(1000-940);貸：投資收益60。
(2)對個別財務(wù)報表中確認的投資收益進行追溯還原：借：投資收益170;貸：盈余公積——年初16(800×20%×10%)，未分配利潤——年初144(800×20%×90%)，資本公積——年初10(50×20%)。
(3)將A公司確認的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。借：資本公積30(20+10);貸：投資收益30。
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