分期收款銷售商品的財(cái)稅處理

分期收款銷售商品，是指企業(yè)已將商品交付給購貨方，但貨款分期收回的銷售方式。本文通過剖析分期收款銷售商品的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，為協(xié)調(diào)解決企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間產(chǎn)生的差異提供參考。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡稱收入準(zhǔn)則）第五條規(guī)定，合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入應(yīng)用指南》（以下簡稱收入指南）規(guī)定，企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值。某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價(jià)款，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

從收入準(zhǔn)則及收入指南來看，在采用遞延方式分期收款銷售商品的情況下，企業(yè)將商品交付給購貨方，通常表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，在滿足收入確認(rèn)的其他條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不含稅的應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值一次性確認(rèn)營業(yè)收入。按照合同約定的收款日期分期收回貨款只是強(qiáng)調(diào)貨款結(jié)算時(shí)點(diǎn)，與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移沒有關(guān)系，因此企業(yè)不應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入。即采用遞延方式分期收款銷售商品或提供勞務(wù)，在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照含稅的應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款確認(rèn)長期應(yīng)收款，按照不含稅的應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確認(rèn)營業(yè)收入，按照不含稅的應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益。未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照不含稅的長期應(yīng)收款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減處理。其中：

（1）應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定。在商品同時(shí)存在現(xiàn)銷和賒銷兩種情況的企業(yè)，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照該商品的現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定；在商品只有賒銷情況的企業(yè)，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照該商品的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算確定。

（2）長期應(yīng)收款的攤余成本，是指長期應(yīng)收款的初始確認(rèn)金額，扣除已償還的本金（貨款）和已發(fā)生的減值損失，加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額。

（3）實(shí)際利率，是指具有類似信用等級(jí)的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時(shí)利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格時(shí)的折現(xiàn)率等。

之所以在計(jì)算確定未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)無需考慮增值稅因素，是因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，其本身與損益無關(guān)，而未實(shí)現(xiàn)融資收益在攤銷時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入攤銷期的損益。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

從稅法角度來看，在采用遞延方式分期收款銷售商品的情況下，按照合同約定的收款日期分期收回貨款，只是強(qiáng)調(diào)企業(yè)所得稅和增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，無論是所得稅處理還是增值稅處理，確認(rèn)營業(yè)收入的時(shí)間通常是一致的。即在采用遞延方式分期收款銷售商品或提供勞務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同約定的收款日期確認(rèn)營業(yè)收入，并以不含稅的應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款確認(rèn)為營業(yè)收入。

綜上所述，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法在收入和成本的確認(rèn)時(shí)間和計(jì)量金額方面均存在差異，如何協(xié)調(diào)解決企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間產(chǎn)生的差異是值得關(guān)注的一個(gè)實(shí)際問題。

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