案例
武漢L科技有限公司成立于2012年，注冊(cè)資本900萬(wàn)元，其中法人股東北京某科技公司出資額459萬(wàn)元，持股比例51%；自然人股東馬某出資額441萬(wàn)元，持股比例49%。2015年6月，因公司發(fā)展需要，馬某與海南省某科技公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以協(xié)議（合同）價(jià)格200萬(wàn)元將其持有L公司10.4%股份（對(duì)應(yīng)出資額為93.65萬(wàn)元）轉(zhuǎn)讓給該公司，海南某科技公司同時(shí)增資擴(kuò)股。股權(quán)轉(zhuǎn)讓及增資擴(kuò)股后，L公司注冊(cè)資本達(dá)1240.54萬(wàn)元，海南某科技公司出資額為434.19萬(wàn)元，馬某出資額變更為347.35萬(wàn)元。2015年8月，三方向工商管理部門提交了股權(quán)變更申請(qǐng)。
稅務(wù)機(jī)關(guān)在核實(shí)該公司股權(quán)變更和核定馬某本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本過(guò)程中，通過(guò)核查該公司成立時(shí)的股權(quán)結(jié)構(gòu)及出資情況，發(fā)現(xiàn)公司2012年成立之初，馬某出資額中技術(shù)出資431.74萬(wàn)元、現(xiàn)金出資9.26萬(wàn)元，技術(shù)出資經(jīng)某專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估，評(píng)估價(jià)值為431.74萬(wàn)元。經(jīng)進(jìn)一步審查，初步認(rèn)定馬某應(yīng)負(fù)有“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的個(gè)人所得稅納稅義務(wù)，原因一是公司成立時(shí)馬某以非貨幣性資產(chǎn)投資入股，二是本次以高于市場(chǎng)價(jià)的價(jià)格轉(zhuǎn)讓其持有的部分股權(quán)，應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。
法規(guī)依據(jù)
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第20號(hào)）規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生。對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）規(guī)定，出售股權(quán)應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。
涉稅處理
1.質(zhì)疑
馬某在本次股權(quán)變更過(guò)程中，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理提出兩點(diǎn)質(zhì)疑：
*9，馬某在公司成立之初以非貨幣性資產(chǎn)投資入股的時(shí)間是2012年底，而稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)的財(cái)稅〔2015〕41號(hào)文件是2015年公布的。依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕319號(hào)）“對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅”的規(guī)定，馬某主張?jiān)撏顿Y應(yīng)在收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)有所得時(shí)再征收個(gè)人所得稅。
第二，馬某主張本次非貨幣性資產(chǎn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同雖然約定交易價(jià)格為200萬(wàn)元，但海南省某科技公司*9次只支付了轉(zhuǎn)讓價(jià)格100萬(wàn)元，應(yīng)按照實(shí)際支付價(jià)款確認(rèn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格。
2.溝通
針對(duì)質(zhì)疑之一，馬某主張的國(guó)稅函〔2005〕319號(hào)文件已被《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第2號(hào)）廢止。同時(shí)，財(cái)稅〔2015〕41號(hào)文件規(guī)定，個(gè)人應(yīng)在發(fā)生以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入實(shí)現(xiàn)行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。對(duì)2015年4月1日之前發(fā)生的個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資，尚未進(jìn)行稅收處理且自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起期限未超過(guò)5年的，可在剩余的期限內(nèi)分期繳納其應(yīng)納稅款。據(jù)此，雖然馬某在公司成立之初以非貨幣性資產(chǎn)投資入股的時(shí)間為2012年底，仍應(yīng)按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。
針對(duì)質(zhì)疑之二，國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)第九條規(guī)定，納稅人合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。馬某雖當(dāng)期實(shí)際收到價(jià)款100萬(wàn)元，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同明確約定了本次股權(quán)變更支付價(jià)款為200萬(wàn)元，故納稅人應(yīng)以合同、協(xié)議約定的價(jià)格確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入。
稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)相關(guān)規(guī)定提出上述觀點(diǎn)，經(jīng)與納稅人溝通，最終達(dá)成共識(shí)，納稅人依法計(jì)算補(bǔ)繳了稅款。
啟示建議
1.自然人股權(quán)變更稅收管理業(yè)務(wù)政策性、專業(yè)性較強(qiáng)，業(yè)務(wù)相對(duì)復(fù)雜，稅務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)稅收、財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，做到依法征收，以理服人，融洽征納關(guān)系。
2.稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)增強(qiáng)工作的主動(dòng)性，不斷完善稅務(wù)和工商部門對(duì)股權(quán)變更的聯(lián)合控管制度，在日常管理環(huán)節(jié)著重留意企業(yè)股東變化情況，嚴(yán)格審核企業(yè)增減資產(chǎn)帶來(lái)的股權(quán)變化，發(fā)現(xiàn)股權(quán)異動(dòng)后及時(shí)介入調(diào)查并補(bǔ)征稅款，積極化解執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
3.完善征管措施，嚴(yán)格報(bào)告制度，加強(qiáng)核查比對(duì)，進(jìn)一步強(qiáng)化稅務(wù)、工商部門企業(yè)股權(quán)變更信息共享，做好股權(quán)信息臺(tái)賬的精準(zhǔn)審核，強(qiáng)化案卷評(píng)查，全面加強(qiáng)股權(quán)變更相關(guān)稅款的控管。
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